Sentencia Administrativo Nº 606/2014, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 14/2011 de 30 de Julio de 2014

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00606/2014

RECURSO núm. 14/2011

SENTENCIA núm. 606/2014

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº. 606/14

En Murcia, a treinta de julio de dos mil catorce.

En el recurso contencioso administrativo nº 14/11 tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 4.910,41 €, y referido a: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Parte demandante :

HEMOSOL, S.L., representada por el Procurador Sr. García Morcillo y defendida por el Letrado Sr. Dávalos Sánchez.

Parte demandada :

La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Parte codemandada:

La Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, representada y defendida por un Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Actos administrativos impugnados :

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 20 de octubre de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº. 30/2169/10 en la que se impugna el acuerdo de la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Lorca, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación nº. ILT 130283 2009 000613, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Declaración de Obra Nueva), con deuda a ingresar de 2.455,20 €.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 20 de octubre de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº. 30/2170/10 en la que se impugna el acuerdo de la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Lorca por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación nº. ILT 130283 2009 000636, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (División Horizontal), con deuda a ingresar de 2.455,21 €.

Pretensión deducida en la demanda :

Se dicte sentencia por la que, estimando en todas sus partes el presente recurso, se acuerde la anulación de las resoluciones impugnadas, y, en su consecuencia, se acuerde la anulación de las liquidaciones con nº. ILT 130283 2009 000613 y nº. ILT 130283 2009 000636, por ser todas ellas contrarias a Derecho.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 20 de enero de 2011 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada y la codemandada se han opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por considerar que son ajustadas al Ordenamiento Jurídico las resoluciones recurridas; solicitando la imposición de costas.

TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba por lo que, tras evacuarse el trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo el día 24 de julio de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones del TEAR de Murcia detalladas en el apartado de 'actos administrativos impugnados' del encabezamiento de la presente sentencia.

El TEAR basa la desestimación, en los dos casos, después de hacer referencia al art. 46 TRLITP/AJD aprobado por R.D. Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, que regula la posibilidad que tiene la Administración de comprobar los valores declarados por cualquiera de los medios establecidos en el art. 52 LGT de 1963 (hoy art. 57 LGT 58/2003), señalando que según la jurisprudencia goza de una absoluta discrecionalidad para elegir cualquier de ellos siempre que sea adecuado a la naturaleza del bien, en afirmar, que en el caso de la División Horizontal, el valor de 494.512 64 € asignado por la Oficina Gestora, es el valor del solar de 123.207,48 €, que aparece reflejado en la escritura de Declaración de Obra Nueva y División Horizontal en régimen de Propiedad Horizontal otorgada ante Notario, más el coste de la edificación de 371.305,16 €, a efectos de seguro decenal que figura en la póliza de en la póliza de ASEFA, S.A., que se acompaña a la escritura de acta de acreditación de final de obra otorgada ante Notario; por lo que debe confirmarse el acto impugnado. Y en el caso de la Obra Nueva, el valor de 371.305,16 € asignado por la Oficina Gestora es el coste de la edificación, a efectos de seguro decenal, que figura reflejado en la póliza de ASEFA, S.A., que se acompaña a la escritura de acta de acreditación de final de obra otorgada ante Notario; por lo que deben confirmarse los actos impugnados.

La parte actora fundamenta su pretensión en la falta de motivación de las valoraciones practicadas por la Administración. Las valoraciones llevadas a cabo por la Administración sobre inmuebles urbanos, adolecen de una falta absoluta de motivación, y es unánime la doctrina y la jurisprudencia acerca de la necesidad de motivar los actos administrativos en general y, de modo específico, los de comprobación de valor, habiéndose señalado su fundamento constitucional en diversos principios, como los de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad o igualdad, o en el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que la falta de motivación provoca la indefensión del interesado, que no puede acatar o recurrir un acto administrativo por desconocer el iter argumental que lleva a la valoración efectuada. En primer lugar, en cuanto al método de valoración escogido por la Administración para determinar el valor del inmueble, valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros, no se justifica en ningún momento el porqué de esta elección como la más óptima para conocer el valor real del inmueble objeto de valoración, siendo ésta una exigencia que tanto la doctrina como la jurisprudencia consideran imprescindible. La Administración tiene el deber de justificar y motivar en todo momento la idoneidad del medio que ha empleado para intentar determinar el valor real de un inmueble y demostrar así, tanto al contribuyente como a un Tribunal, en su caso, que el método empleado, y no otro de los establecidos en la Ley, es el más adecuado, fiable y ceñido al valor normal de mercado del inmueble. Este defecto de motivación, implica una actuación arbitraria de la Administración, y por tanto nula, que utiliza en este caso su poder-deber (facultad de comprobación) para un fin (el recaudatorio), distinto al previsto por la normativa, que es: la determinación del valor real del bien transmitido a la fecha de devengo del impuesto, y no otro valor. Cita en apoyo de sus argumentos la sentencia del TC 194/2000 , y la sentencia del TEAR de Valencia en Resolución de 28/01/1999, que a su vez, se apoya en la doctrina del Tribunal Supremo de 9 de Abril del 2002. Añade que ya han establecido reiteradamente los Tribunales de Justicia que la comprobación de valores, en el caso de los inmuebles, sólo puede hacerse a través de un dictamen pericial que comporte una visita real al inmueble transmitido en la que se valoren las condiciones reales de cada inmueble. La jurisprudencia a este respecto es muy clara y reiterada en el sentido de que la comprobación ha de efectuarse sobre los datos singulares de cada inmueble concreto, y resulta, por otra parte, de sentido común, que la comprobación de valores en el caso de los inmuebles exige la presencia física del perito en cada finca y el razonamiento ad hoc sobre las circunstancias de todo tipo que pueden incidir en el valor de mercado. Añade que en esta valoración se ha eludido una verdadera comprobación individualizada. Y sigue diciendo que el valor asignado en la póliza de seguro tenido en cuenta por la Administración como valor del inmueble, no tiene por qué coincidir necesariamente con el valor normal de mercado del inmueble a efectos fiscales, pues el valor asignado en la póliza de seguro puede estar influido por otras motivaciones económicas y financieras de las partes que intervienen en este tipo de contratos. Así, el valor asignado y contratado con la compañía de seguros, al objeto de no quedar fuera de cobertura de seguro por falta de capital asegurado, es muy superior al valor de mercado del bien objeto de valoración. Termina haciendo referencia a diversas sentencias del TS, del TC y varios TTSSJJ en lo referente a la necesidad de la motivación.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones señaladas por los mismos argumentos contenidos en la resolución impugnada que reproduce de forma resumida, señalando que en este caso la Administración eligió a la hora de realizar la comprobación de valores uno de los medios establecidos en el art. 57 LGT 58/2003 como es el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Al actuar así la Gestora dio cumplimiento con carácter general a lo preceptuado en el art. 70.1 y 2 del Reglamento del Impuesto , aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, y de forma más particular a la previsión contenida en el apartado 1.f) del citado art. 57 LGT , conforme al cual, y entre los medios de comprobación de valores que puede utilizar la Administración, se encuentra justamente el relativo al 'valor asignado a los bienes en las pólizas de contrato de seguros'.

Por último, la Administración regional hace suyos los Fundamentos de Derecho de la resolución recurrida, dando por reproducidas sus alegaciones. En efecto, dice, la administración actuante, en uso de las facultades que le atribuye el artículo 46.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, ha empleado uno de los medios de comprobación recogidos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , concretamente el de 'valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros' consignado en el apartado l.f) de dicho artículo, en la redacción dada por el artículo 5.6 de la Ley 36/2006, de 29 noviembre . Cita en este sentido sentencia del TS de 27 de mayo de 1970 y de 15 de marzo de 1973 . En este caso la valoración efectuada por la Administración Tributaria fue practicada por uno de los medios previstos en el artículo 57.1. f) de la LGT , esto es el 'valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros', toda vez que aplicó el coste de la edificación a efectos del seguro decenal que figura en la póliza de ASEFA, S.A., Seguros y Reaseguros, que se acompaña al Acta de Acreditación de Final de Obra formalizada en escritura pública.

En cuanto a que el referido valor asignado en la póliza de seguro al coste de la edificación pueda constituir en su totalidad la base imponible del impuesto, dice que el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, señala que 'la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare'. Haciendo notar que la norma no habla en este caso del 'coste de ejecución material', terminología extrajurídica empleada en la elaboración del presupuesto de un proyecto para la Región de Murcia referirse al desnudo coste de ejecución del proyecto de construcción, sino del 'valor real de coste de la obra nueva' que se refiere al coste global de la misma que incluye, por no estar excluidos, la totalidad de los costes en los que incurre la ejecución de la obra nueva, ya sean directos o indirectos, y entre ellos el beneficio industrial. Así se pronuncia entre otras la contestación escrita núm. 1932/03, de 20 de noviembre, de la Administración Tributaria, despachada en la Consulta Tributaria núm. V140-0S, que, desde la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tiene carácter vinculante para la propia Administración y para los administrados en los términos previstos en el artículo 89 de la propia Ley. Por coste de la obra nueva debe entenderse la totalidad de los costes incurridos en la ejecución de la obra, ya sean directos o indirectos, siempre que constituyan parte del coste de la obra efectuada. En este sentido, deben formar parte de dicho coste los gastos referidos en el escrito de consulta, como la tasa por licencia de obras, beneficio industrial, honorarios de arquitecto, etc., pues todos ellos corresponden a la obra ejecutada'. Cita en este punto la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección la) del TSJ de Andalucía. Sevilla, de 20 de junio de 2001 . Entiende que una interpretación correcta del artículo 70 del Reglamento ITPAJD , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, permite afirmar que la base imponible está constituida por el valor real de la obra nueva que incluya el beneficio industrial, los honorarios de los profesionales que intervienen en la misma y en general todos los costes de la obra nueva. Dicho valor, en el presente caso, se corresponde con el valor asignado al coste de la edificación a efectos del seguro decenal que figura en la referida póliza de seguro, y éste y no otro ha sido el consignado por la Administración tributaria como base imponible en las liquidaciones complementarias sin comprobación de valor que le fueron giradas a la contribuyente. Añade que se trata, además, de una valoración del coste de edificación que ha sido plenamente aceptada por la demandante en el momento de suscribir el seguro de responsabilidad decenal, sin que hubiere rechazado en momento alguno que los parámetros usados para el cálculo del coste de edificación fueran inadecuados para ello. Si han sido adecuados para calcular la cobertura de su riesgo por responsabilidad decenal que afecta, desde luego, al valor de la edificación y a ningún otro concepto, deben serlo también para que el coste así calculado sirva como medio de comprobación del valor declarado en aplicación de lo establecido en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , concretamente el medio denominado 'valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros' que figura consignado en el apartado 1f) de dicho artículo, en la redacción dada al mismo por el artículo 5.6 de la Ley 36/2006, de 29 noviembre , que resulta de claridad meridiana. Por lo cual, entiende que se ha de rechazar con rotundidad la pretendida insuficiencia de motivación de las valoraciones impugnadas en el presente procedimiento. Cita al respecto la Sentencia núm. 30/2001, de 18 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, y la del TSJ de Baleares núm. 329/2001, de 16 de marzo . Y en particular, la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2006, que resuelve el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 146/2002 , cuyo Fundamento de Derecho Tercero reproduce; y en idéntico sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2007 (RJ 2007/5392), dictada en recurso de casación para unificación de doctrina núm. 242/2002 .

Por último, concluye, si el contribuyente considera que el inmueble, por sus especiales características de conservación o cualesquiera otras, no puede ser valorado con arreglo a este sistema de precios medios de mercado, puede recurrir al sistema de tasación pericial contradictoria, tal y como se ha reservado, en aplicación de lo dispuesto por el propio artículo 57.2 de la LGT , que establece que 'la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo'.

SEGUNDO.- Entrando en el examen de las cuestiones planteadas y en concreto, en la improcedencia de asignar como valor comprobado el valor fijado a efectos del seguro decenal debemos señalar que esta Sala se ha pronunciado sobre la materia discutida entre otras más recientes en las sentencias 869 y 870/2013, de 18 de noviembre (recursos 229/2009 y 230/2009 ), así como en las Sentencias 958/13 , de 23 de diciembre (recurso 597/09 ) y 138/14, de 21 de febrero (recurso 314/10 ), referidas a la impugnación de las liquidaciones por los conceptos de División Horizontal y/o Obra Nueva, y cuyos criterios deben respetarse en la presente por evidentes razones de coherencia y seguridad jurídica.

Decía la Sala en dichas sentencias que el valor de la obra nueva y de la división horizontal no es el valor de mercado sino su valor real. El art. 70.1 del Reglamento del ITP y AJD , RD 828/1995 de 29 mayo, dispone que 'La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra que se declare' y el art. 70.2 de dicho Reglamente establece que en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal la base imponible incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Por tanto, partiendo de lo señalado en aquellas sentencias, diremos que hay que atender al coste de ejecución material de la obra nueva y añadirle el valor del suelo en el caso de la división horizontal, lo que supone diferenciar entre el coste de ejecución frente al valor del inmueble terminado, que no tienen porqué coincidir, ya que en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen porque afectar al coste de ejecución.

En definitiva, dice la Sala en dichas sentencias que se plantea la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva y división horizontal.

La polémica entre la Administración y el contribuyente se ha suscitado en torno a qué elementos debían conformar la base imponible. En concreto, la postura normal de la Administración Tributaria ha sido históricamente la de considerar dentro del 'valor real de coste' al que se refiere el artículo 70 determinados conceptos (como gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.) cuya inclusión podría ser cuestionable.

Así, la Dirección General de Tributos ha venido señalando (por ejemplo, en su consulta número V0140-05) que 'por coste de la obra debe entenderse la totalidad de los costes incurridos en la ejecución de la obra, ya sean directos o indirectos, siempre que constituyan parte del coste de la obra efectuada. En este sentido, deben formar parte de dicho coste los gastos referidos en el escrito de consulta, como la tasa por licencia de obras, beneficio industrial, honorarios del arquitecto, etc., pues todos ellos corresponden a la obra ejecutada.'

Por el contrario, también se ha venido defendiendo que, atendiendo al tenor literal del artículo 70, el valor real de una obra nueva es el coste real de la construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma, según el presupuesto de ejecución material visado por el Colegio Oficial de Arquitectos, sin que puedan incluirse otros gastos indirectos (como pretende la Administración).

Pues bien, la doctrina jurisprudencial existente en la materia normalmente ha acogido la tesis mantenida por el contribuyente en cuanto a cuál debe ser la interpretación de ese 'valor real del coste de la obra nueva', permitiendo efectuar una remisión en este sentido a las reglas para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras.

El propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de mayo de 2009 , señalaba que 'el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento del IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra' y que 'nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa ITP y AJD en relación con las escrituras de la declaración de obra nueva'.

También los Tribunales Superiores de Justicia, se han pronunciado en la misma línea que el Tribunal Supremo. Así, el Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, en la reciente Sentencia de 17 de octubre de 2011 , se pronunciaba sobre este particular, señalando que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAID no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que 'la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (...) Como consecuencia de todo lo expuesto, esta Sala mantiene que el valor real al que se refiere el art. 70.1 del Reglamento del ITPAJD , según el cual la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva. Se trata, más bien del coste de ejecución del mismo, en la medida en que lo que se valora no es una transmisión patrimonial, sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados'

De forma ampliamente ratificada por los Tribunales de Justicia, la base imponible del AJD, en su modalidad de documentos notariales, correspondiente a las declaraciones de obra nueva estará constituida exclusivamente por el coste real de la construcción.

En el mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en la Sentencia de 16 de enero de 2012 en la que, siguiendo la interpretación del Tribunal Supremo, sostiene que 'el valor real del coste de la obra nueva' implica el presupuesto de ejecución material de la obra, con exclusión de los gastos generales, beneficio industrial y otros (honorarios profesionales, licencias e impuestos).

En consecuencia, hay que entender que, de forma ampliamente ratificada por los Tribunales Superiores de Justicia, la base imponible del AJD, en su modalidad de documentos notariales, correspondiente a las declaraciones de obra nueva estará constituida exclusivamente por el coste real de la construcción.

En una reciente consulta dictada por la Dirección General de Tributos de 20 de febrero de 2012, que se pronuncia, en este caso, sobre la base imponible del AJD en operaciones de agregación, segregación, agrupación y modificación de obra nueva y división horizontal de bienes inmuebles, llega a la conclusión de que se debe tributar por la modalidad de AJD, cuando se cumplan todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , que, recordemos, son los siguientes: tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial; tener por objeto cantidad o cosa valuable; y contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y en cuanto a la determinación de la base imponible, la DGT señala que habría que distinguir cada una de las operaciones que se realizaran, de forma que en la declaración de obra nueva, la base imponible sería el coste real de la construcción.

En definitiva, se ha declarado de forma reiterada que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el 'valor real de coste de la obra nueva', indicando, a este respecto, que la expresión 'valor real de coste de la obra' no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

El Art. 70.2 del Reglamento establece que en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal la base imponible incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.Esta especificación de la base imponible en la división horizontal permite entender que cuando sobre un terreno se realiza una construcción que debe incorporarse al Registro de la Propiedad y se requiere la formalización de una escritura de declaración de obra nueva, lo que se gravará será el valor de coste de la obra nueva, pues el terreno ya formaba parte del patrimonio del sujeto pasivo, patrimonio al que se añade la nueva construcción que pasa a ser elemento integrante del inmueble, constituido, a partir de entonces, por el terreno y la construcción.

El Tribunal Constitucional, en sentencia 194/2000, de 19 de julio , ha indicado la ausencia en la legislación de qué debe entenderse por valor real, siendo una magnitud indeterminada en tanto que ni determina que debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, concluyendo que: 'la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros -de entre los múltiples y heterogéneos que existen- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el 'valor real' de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra -en pesetas- exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la ' tasación pericial contradictoria, en corrección' de la valoración practicada por la Administración...'

Ciertamente que la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones ( Art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo). Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio , por el que se aprueban las Normas Técnicas de Valoración y Cuadro Marco de Valores del Suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual.

Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que 'la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material'.

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado -equivalente al valor real- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico ( TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 29 May. 2009 ). También STS 11 abril 2013- 1751/2013 Sala de lo Contencioso Sección 2ª, número de Recurso 2991/2012 casación para unificación de doctrina)

La STS de 9 de abril de 2012, estimatoria del recurso de casación para la unificación de doctrina nº 95/2009 , declara que 'la doctrina del Tribunal Supremo en lo concerniente a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva, que considera que el valor real del coste de la obra al que se refiere el artículo 70 del Reglamento del ITP y IAJD , RD 828/1995, de 29 de mayo, no puede ser otro que el de ejecución material de la obra.'

TERCERO.- En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso-administrativo formulado, ya que es indudable que para determinar la base imponible del IAJD en lo que se refiere a la declaración de la Declaración de Obra Nueva y División Horizontal hay que tener en cuenta el valor real del coste de la obra que implica el presupuesto de ejecución material de la obra, con exclusión de los gastos generales, beneficio industrial y otros incluidos en el valor consignado en la póliza de seguro decenal acompañada a la escritura de fin de obra, como el Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho por la actora a los terceros que han ido entregando bienes y prestando servicios en la ejecución de la obra. Criterio que, como decimos, fijado para la Obra Nueva, debe seguirse en relación a la División Horizontal, en la que debe sumarse al valor así obtenido (valor de ejecución material de la obra) el valor del suelo; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( Art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo 14/11 interpuesto por la entidad HEMOSOL, S.L., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia dictadas el 20 de octubre de 20100, desestimatorias de las siguientes reclamaciones económico-administrativas, con los números 30/2169/10 en la que se impugna el acuerdo de la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Lorca, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación nº. ILT 130283 2009 000613, por el Impuesto sobre Transmisiones, y 30/169/10 presentada contra la liquidación nº ILT 130283 2009 000589, por ITP y AAJJDD (Declaración de Obra Nueva), 30/2170/10 en la que se impugna el acuerdo de la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Lorca por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación nº. ILT 130283 2009 000636, pro el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (División Horizontal); actos que se anulan y dejan sin efecto por no ser en lo aquí discutido conformes a derecho; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.