Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0017103
Procedimiento Ordinario 1077/2019
Demandante:Dña. Sixto y D. Gema
PROCURADOR D. FRANCISCO JAVIER SOTO FERNANDEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 61
RECURSO NÚM.: 1077/2019
PROCURADOR D. FRANCISCO JAVIER SOTO FERNANDEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid a 3 de febrero de 2021.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1077/2019 interpuesto por D. Sixto y Dª Gema, representados por el Procurador D. FRANCISCO JAVIER SOTO FERNÁNDEZ, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2013.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Siguió el procedimiento por sus trámites y se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 2 de febrero de 2021, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ.
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2013, por importe de 9.164,88 €.
SEGUNDO.-El actor señala en la demanda que la autoliquidación del IRPF relativa al ejercicio 2013 aplicaron la exención regulada en el artículo 7 p) LIRPF, considerando exentas de dicho Impuesto la parte de la rentas de trabajo percibidas de su entidad empleadora, Abengoa Bioenergía SA, referentes al trabajo realizado en el extranjero para entidades del grupo al que pertenece la entidad empleadora.
Como consecuencia de ello la cantidad a devolver ascendería a la suma de 13.780,95 €.
Entiende que en el presente caso se han cumplido todos los requisitos exigidos en el artículo 7 p) LIRPF para la aplicación de la exención pretendida en relación a los trabajos desarrollados en el extranjero teniendo en cuenta, además, las directrices de la OCDE en esta materia.
A tal efecto, ha aportado detalle de los viajes realizados, certificado de la entidad empleadora donde se establece la realidad de los servicios, así como su utilidad para la entidad receptora de los mismos, varios ejemplares del contrato de prestación de servicios corporativos entre Abengoa Bioenergía SA y varias filiales de distintas geografías. Copia del libro mayor, de la matriz de 2013, en los que se acredita la percepción por Abengoa Bioenergía SA de ingresos, en concepto de servicios corporativos prestados a sus filiales, que tributaron efectivamente en España por el Impuesto de Sociedades y un Informe de precios de transferencia, elaborado por el despacho KPMG, que acredita el cumplimiento de los requisitos de la apartado 5, del artículo 16 TRLIS, aunque alguna parte de estos documentos no se ha traducido por su elevado coste.
Con ello, entiende que ha acreditado que los servicios prestados, en materia de asesoramiento de tributación internacional, ha redundado en beneficio de la filial y de forma indirecta en el grupo y de ahí que sea absolutamente contrario a derecho la negación de la exención pretendida.
Reproduce distintas resoluciones del TSJ de Madrid, que avalarían la tesis del acto. Por otra parte señala que, de acuerdo con las sentencias reproducidas, la norma no obliga ni establece prueba alguna concreta a la hora de calificar el trabajo realizado siendo la administración la que lo impone.
Y de ahí que se muestre en desacuerdo con los argumentos empleados por el TEAR para desestimar la reclamación económico administrativa.
Por otro lado, en aplicación del principio de igualdad y de actos propios debe señalarse que, en relación al ejercicio 2012, se entendió por la administración tributaria que era aplicable el artículo 7 p) IRPF en relación a un bonus idéntico al que ahora nos ocupa.
Solicita la integral estimación del recurso contencioso administrativo.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la improcedencia del recurso, de acuerdo con la regulación legal del mismo, y con la jurisprudencia que lo desarrolla, y añade que parte de la documentación aportada por el recurrente está en inglés sin traducción al castellano.
Entiende que, con dicha documentación, no se ha acreditado la realidad de los beneficios producidos a la entidad no resistente receptora de los servicios.
Del certificado aportado por el actor se desprende que los servicios prestados en el extranjero no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de la sociedades del grupo resistentes residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del puesto de trabajo que ocupa el actor en la sociedad de cabecera del grupo empresarial y dentro de sus funciones se exigía cierta movilidad geográfica, sin que se haya aportado prueba alguna de que los trabajos desarrollados en el extranjero no eran propios del cargo que ocupa en la empresa y que redundaban en beneficio de la entidad empleadora y solo por extensión del grupo empresarial.
Indica, además, que esto viene corroborado por la corta duración de los viajes. Por otro lado indica que el TEAR no queda vinculado por los actos dictados por órganos encargados de la gestión y aplicación de los tributos que pueden verse amparados en un criterio erróneo.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-En el acuerdo de liquidación, de 9 de febrero de 2015, se especifican por la AEAT los motivos de la regularización en el siguiente sentido:
'- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .
- Con fecha 19/12/2014 se notifica al interesado una Propuesta de liquidación Provisiona mediante un incio de un Procedimiento Tributario de comprobación limitada a comprobar la exención regulada en el artículo 7.p .
En concreto en esta Propuesta se incluía la siguiente motivación:' el 01/10/2014 se notifica al interesado Requerimiento de Documentación mediante inicio de Procedimiento Tributario de Comprobación Limitada y cuyo alcance se extiende a realizar una comprobación de la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, exención del artículo 7.p de la Ley del Impuesto .
El 18/10/2014 el contribuyente aporta documentación por registro y esta Administración estima atendido este requerimiento .
Una vez analizada la documentación aporta se desestima la exención regulada en el artículo mencionado en base a la siguiente motivación: Teniendo en cuenta los criterios señalados por la Dirección General de Tributos en diversas consultas (V1632-09, V1566-09, V1747-09, V1628-08, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1/ Los trabajos deben realizarse en
- el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que el trabajo se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal fuera de Apaña. Por tanto hay que justificar el desplazamiento físico del trabajador al extranjero mediante documentos como pasaporte, billetes de avión, etc.
El interesado aporta justificantes de los desplazamientos. No obstante llama la atención la escasa duración de los mismos, y por tanto se considera por parte de esta Administración que no se realiza un desplazamiento efectivo y duradero del centro de trabajo que posibilite el desarrollo de un trabajo continuado.
2/ Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no resiente la beneficiaría real del trabajo prestado por el trabajador desde España.
Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas como en este caso, y la entidad destinataria de los trabajos está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad destinataria, debiendo valor sipor el contrato se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el gr upo de empresas.
Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito sería
- técnica e instrucciones en las visitas.
Por tanto no queda acreditado que los trabajos realizados en general, la corta duración de los mismos, y fundamentalmente el asistir a reuniones, visitas e instrucciones, no presupone que los trabajos realizados generaron únicamente beneficio para la entidad no residente y no para la organización en su conjunto.
Por estas razones, no queda probado su derecho a practicar esta exención'.
El 30/12/2014 presenta alegaciones a esta Propuesta manifestando su disconformidad y aportando una copia de un contrato, a modo de ejemplo, entre la empresa Albeoga S.A, y un extracto de cuentas anuales de ingresos de servicios corporativos.
También aporta el 03/02/2015 documentación de copias de contratos de servicios de la empresa con filiales, un informe de precios de transferencias,..
- No se estiman sus alegaciones en base a: De acuerdo con los criterios señalados por la DGT en diversas consultas vinculantes ( V 1628-08, V1566-09, V1632-09 y V1747-09), la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1/ Los trabajos deben realizarse en el extranjero: El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En consecuencia, hay que justificar el desplazamiento físico del trabajador al extranjero mediante documentos como pasaporte, billetes de avión, facturas de hoteles o contratos de alquiler, etc.
- En el presente caso aporta acreditación de viajes, y un certificado emitido por D. Fidel con NIF NUM001 en nombre de la empresa Abengoa, donde se relacionan estos viajes efectuados en su condición de empleado de la empresa.
Por otra parte estamos en presencia de viajes de escasa duración, en su mayoría, un día, dos días, tres días, cuatro días,..) lo que parece poner de manifiesto que no se ha producido el traslado efectivo y verdadero del centro de trabajo, que posibilite el desarrollo de un trabajo continuado en el extranjero.
Es cierto que la norma no exige una duración mínima de los citados viajes, lo que si es cierto es que debe haber quedado acreditado que el interesado ha trasladado su centro de trabajo y que los trabajos se realizan en el extranjero. Este criterio se desprende de la norma y así lo señala expresamente la propia Dirección General de Tributos en distintas consultas vinculantes (V1566-09).
Si además tenemos en cuenta el tipo de tareas realizadas que como señalará más adelante, el tipo de tareas realizadas por el contribuyente son tareas de reuniones, visitas, asistencia técnica en elaboración de documentos de precios de transferencia, hace pensar que es un trabajo que únicamente puntualmente requiere desplazarse a filiafes con la finalidad de supervisión .
2/ Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.
- Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien cuando la citada prestación de serlivicos tiene lugar en el seno de un grupo de empresa y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajo se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque le citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinatario, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas ,/ A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos
- que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y la entidad no residente, a priori destinataria de los trabajos. No obstante, el tenor literal del artículo citado exige claramente que los trabajos se realicen 'para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan'. A estos efectos, el artículo 6.1.1° del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto señala que 'En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'.
- Esta Administración, a la vista de la descripción de los trabajos que se hace en el certificado emitido por su entidad pagadora, considera acreditado que los trabajos desarrollados por D. Sixto son trabajos que no generan este servicio, máxime además cuando en el certificado sólo se indica a que el señor Sixto es empleado, y se desconocen sus funciones del puesto que desarrolla en la empresa.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero. Este requisito se considera cumplido.
En definitiva, a la vista de todo lo expuesto, se debe concluir que no procede la aplicación de la exención ya que el contribuyente no ha acreditado que se cumplan todos los requisitos que establece el art. 7 p) Ley del IRPF y el art.6 del Reglamento que la desarrolla. Todo ello, de conformidad con lo que establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
En el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, de 14 de septiembre de 2015 interpuesto contra la anterior liquidación se hacen constar lo siguiente, en lo que aquí interesa;
'El interesado aporta copia de los billetes de avión y las facturas de viaje, sin embargo, se puede considerar este requisito incumplido ya que la matriz española, Abengoa Bioenergía, S.A. desplaza al recurrente a Estados Unidos, Chile, Alemania y Reino Unido por períodos muy cortos de tiempo, y no ha quedado acreditado con la documentación aportada que dichos períodos de tiempo hayan sido suficientes para desempeñar las funciones que se especifican en el certificado de la empresa, sino que más bien, por la corta duración de los desplazamientos, parece más bien que el contribuyente los realiza para ultimar aquéllas.
... ... ...
El interesado ha aportado contratos de prestación de servicios de la matriz y las filiales en el extranjero, pero no queda acreditado con la documentación aportada que el trabajo desarrollado por el interesado para las empresas del grupo en el extranjero ha generado valor añadido en exclusiva en las empresas radicadas en el extranjero individualmente consideradas y no basta con que en el certificado emitido por la entidad pagadora se especifique que el recurrente ha prestado ayuda técnica en beneficio de la entidad no residente.
En el presente caso, además tampoco existe constancia de que la entidad pagadora y retenedora haya solicitado rectificación del modelo 190 presentado por la misma.
... ... ...
En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se considera que no pueden estimarse sus pretensiones.
Todo ello, en función de lo que establecen los artículos 105 y 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria sobre carga de la prueba y presunción de veracidad de las declaraciones respectivamente.
www.aqenGiatributaria.es
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
QUINTO.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina, entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
SEXTO.-El Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 (recurso 1132/2015), en Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2019, dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la Sentencia de esta Sala, de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), y en Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015), casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.
En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:
'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Modesto , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.
Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM002 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'
En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES: TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'
Según lo establecido por el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias, el art. 7 p) LIRPF no exige que se acrediten por el interesado la naturaleza de los trabajos desarrollados para la entidad a la que presta sus servicios en el extranjero, que no tienen porqué ser de coordinación o supervisión, y dichos trabajos no tienen que desarrollarse por un tiempo determinado, más o menos prolongado en el tiempo, sino que es posible que se efectúen en periodos cortos de tiempo.
Por otro lado, y el propio Tribunal Supremo indica, conforme a lo previsto en el art. 16.5 TRLIS, los trabajos deben reportar, en el caso de que se trate de entidades vinculadas, una ventaja o utilidad para la entidad no residente en España, para la que se prestan los servicios.
Es evidente, en todo caso, que se ha de acreditar la realidad del desplazamiento al extranjero, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105 LGT, ya que se pretende un beneficio fiscal. Esa cuestión no se discute en este recurso ya que, en este caso, la AEAT y el TEAR centraron sus resoluciones en la certificación aportada por el actor de D. Fidel, Chief Executive Officer de Abengoa Bioenergia SA, de 14 de abril de 2014, al entender que, de acuerdo con la misma, los trabajos desarrollados por el actor en el extranjero en el ejercicio controvertido estaban implícitas en su cargo o puesto de trabajo en la empresa matriz del grupo. Dichos trabajos, según la citada certificación fueron:
Tanto la AEAT como el TEAR entienden que los trabajos que se desarrollaron formaban parte de su actividad dentro de la empresa, y realmente, con las escasas pruebas aportadas por el actor, a quien correspondía la carga de la prueba, conforme al art. 105 LGT, ya que pretendía un beneficio fiscal, no es posible determinar si las funciones o trabajos que realizó en el extranjero, en el ejercicio 2013, en concreto en Reino Unido, Brasil, EEUU, Holanda y Copenhague, para establecimientos o entidades del grupo empresarial, del que era cabecera la entidad empleadora, estaban implícitos en su cargo o puesto de trabajo en la empresa, ya que si así hubiese sido, no se produciría un valor añadido de esos trabajos al grupo empresarial.
Hubiese sido tan sencillo como aportar a las actuaciones su contrato de trabajo con la entidad Abengoa Bioenergía SA, en el que se especificasen sus concretas funciones en la empresa y en todo caso, el actor señala en la demanda que dichas funciones consistían en asesoramiento fiscal internacional y, dados los trabajos desarrollados en el extranjero, que se detallan en la certificación, más arriba reproducida, es evidente que los mismos fueron básicamente eso: asesoramiento fiscal mediante reuniones en materia fiscal, visitas relativas a asesoría fiscal, instrucciones a los responsables locales de auditorías fiscales o asesoramiento en la elaboración de documentos de precios de transferencia para cumplir la normativa local.
Con lo que no consta acreditado que el actor efectuase algún tipo de trabajo en el extranjero para esas filiales que redundase en beneficio de la entidad para la que se desarrollaba, o en beneficio del grupo, y que aportase un valor añadido, exigido legalmente y que, por ello, los trabajos no entraban dentro de las funciones propias de su cargo. De ahí que, a falta de prueba en contra, cabe entender que los trabajos estaban implícitos en las funciones del actor en la empresa como asesor en fiscalidad internacional.
Debe hacerse una breve referencia a que no constan en este recurso las circunstancias por las que señala el actor que en el ejercicio 2012 se entendió aplicable al mismo la exención del art. 7 p) LIRPF por rendimientos de trabajo similares, con lo que es imposible determinar si se ha vulnerado la doctrina de los actos propios o el principio de igualdad.
En definitiva, al no cumplirse los requisitos exigidos por el art. 7 p) LIRPF, en relación con el art. 16.5 TRLIS, para poder gozar de la exención pretendida, debe desestimarse el recurso y confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SEPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser desestimado el recurso, procede una expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto, del citado art. 139 LJ, procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo, interpuesto por D. Sixto y Dª Gema, representados por el Procurador D. FRANCISCO JAVIER SOTO FERNÁNDEZ, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1077-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1077-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
