Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 616/2022, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 45/2021 de 25 de Julio de 2022

Encabezamiento

una explicación que impida concluir sobre una conducta voluntaria

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000045/2021

NIG: 3803833320210000080

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000616/2022

Demandante: Marcelina; Procurador: SANDRA REYES GONZALEZ

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

ILMO. SR. PRESIDENTE

D. Pedro Hernández Cordobés (Ponente)

ILMO. SRES. MAGISTRADOS/AS

Dª María Pilar Alonso Sotorrío

Dª Ana Teresa Afonso Barrera

_________________________________________

En Santa Cruz de Tenerife, a 25 de julio de 2022.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Sres. Magistrados/as señalados, ha visto el procedimiento ordinario registrado con el número 45/2021 que ha tenido como objeto el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife de 30 de noviembre de 2020, dictado en la reclamación económico administrativa NUM000, liquidación A02- NUM001 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2012 y 2013, y reclamación económico administrativa NUM002, resolución de expediente sancionador A51- NUM003.

Han intervenido las siguientes partes: (i) demandante: Dª Marcelina, representada por la procuradora Sra. Reyes González y dirigida por el letrado Sr. Expósito Gutiérrez; (ii) demandada: la Administración del Estado, representada y dirigida por la Abogacía del Estado, y;

Antecedentes

PRIMERO.- I.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la actuación a que antes se ha hecho referencia y reclamado a la Administración el expediente administrativo, se puso de manifiesto a la parte actora para formalizar la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y alegar los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando se dicte sentencia por la que se acuerde estimar el recurso contencioso- administrativo y en consecuencia, declare nulo y contrario a Derecho el acto recurrido, anulando el Acuerdo de Liquidación con núm. de referencia A02- NUM001 y el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador con núm. de referencia A51- NUM003, y la conformidad a Derecho de las liquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2012 y 2013 practicadas por la actora, la correcta aplicación del beneficio fiscal consistente en la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizada y la correcta deducción de los gastos deducibles computados en las mismas. Todo ello con expresa condena en costas a la Administración demandada.

II.- La representación procesal de Administración demandada, se opone a las pretensiones deducidas por la parte actora y solicita se dicte sentencia por la que se acuerde la desestimación del recurso, por aparecer el acto impugnado conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Fase de prueba, conclusiones y votación y fallo.

Siendo exclusivamente documental la prueba propuesta por las partes, una vez admitida se concedió traslado para formular sus escritos conclusiones, quedando posteriormente el recurso señalado para votación y fallo, acto que tuvo lugar con el resultado que seguidamente se expone. Aparecen observadas las formalidades de tramitación. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Pedro Hernández Cordobés.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del actual recurso la resolución de 30 de noviembre de 2020 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en la reclamación económico administrativa NUM000 correspondiente a la liquidación A02- NUM001 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, y reclamación económico administrativa NUM002 contra la resolución de expediente sancionador A51- NUM003.

El acuerdo de liquidación se dicta en las actuaciones de comprobación e investigación cuyo inicio fue notificado a la recurrente el 09-11-2017, disponiendo la regularización de gastos utilizados para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica declarada (notaria), cantidad deducida por el Régimen de Inversiones en Canarias (RIC) dotada en 2008 e imputación de rentas inmobiliarias.

El TEAR, sobre la primera de las alegaciones, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF del ejercicio 2012, señala que el plazo de prescripción de 4

años iniciado el 01-07-2013, se interrumpió por el inicio del procedimiento de comprobación limitada notificado el 29-06-2017, procedimiento de gestión que finaliza según establece el artículo 139.1.c) de la LGT, con el inicio del procedimiento inspector que incluye el objeto del anterior, comunicado el 09-11-2017.

Igualmente rechaza la alegación de nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación limitada al extralimitarse de sus posibilidades de actuación, señalando que dirigido a verificar la correcta materialización y el mantenimiento de la RIC, no requiere necesariamente el examen de la contabilidad mercantil, existiendo otros elementos probatorios como pueden ser facturas, recibos de pago, escrituras de compraventa, entre otros.

En cuanto a las alegaciones sobre la justificación de la afectación y necesidad de determinadas inversiones el TEAR, partiendo de la distribución de la carga de la prueba conforme al artículo 105 de la L.G.T. y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, las examina por grupos, desarrollando los argumentos que se expondrá seguidamente al abordar la Sala estas cuestiones.

SEGUNDO.- Contenido de la demanda.

Solicita la actora el examen prioritario de las cuestiones cuya estimación, en tanto que supondrían la nulidad de los actos administrativos combatidos, haría innecesario el pronunciamiento sobre las restantes. En primer lugar opone la caducidad del procedimiento de comprobación limitada y con ello la eliminación del acto con virtualidad interruptiva de la prescripción considerado por la Administración y la consecuente prescripción del derecho de la a liquidar el IRPF del ejercicio 2012. En segundo lugar sostiene, con las consecuencias que de ello derivan, la nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación limitada por aplicación del artículo 217.1.e) de la LGT, por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al extralimitarse en su actuación la Administración tributaria en el procedimiento, pues a tenor del contenido de la propuesta de liquidación resulta que: 'el elemento temporal de la dotación a la RIC y de su materialización, son lo que conducen a la propuesta de regularización realizada por la Administración, y para la determinación de este elemento temporal es imprescindible, ... comprobar la contabilidad social a los efectos de verificar la fecha de contabilización de la dotación a la RIC, no pudiendo en modo alguno sustituirse esa comprobación con otros elementos probatorios (.)'.

Las alegaciones sobre la justificación de la afectación y necesidad de determinadas inversiones, las que el TEAR no consideró como válidas para la RIC, examinadas en la demanda a partir del folio 19/77, se expondrán en el momento de proceder a su examen.

TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Sobre la la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

Sostiene la demanda que el derecho de la Administración a liquidar había prescrito con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el del 09-11-2017, porque no existió con anterioridad al 01-07-2017 ningún acto con virtualidad interruptiva. Para ello cuestiona el acto que la AEAT tuvo en cuenta, un requerimiento efectuado por la Oficina de Gestión Tributaria notificado el 29-06-2017, considerando que el último acto del procedimiento de comprobación limitada, fue la propuesta de liquidación provisional notificada el 17-11-2017, por lo que el procedimiento no concluye con una resolución expresa y debe entenderse caducado, admitido lo cual, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.5 de la L.G.T., a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el 09-11-2017 se había producido la prescripción.

No obstante, una de las formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada conforme al artículo 139.1 apartado c) de la L.G.T. y artículo 153.6 c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, es: 'c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada'; y en el caso la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación expresamente refería:

'Se le informa que el inicio del presente procedimiento de inspección supone la terminación del procedimiento de comprobación limitada notificado el 29-06-2017 respecto al IRPF 2012 con el objeto de comprobar el cumplimiento de los compromisos de materialización y mantenimiento de las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondientes al ejercicio 2009, cuyo plazo de materialización finalizó el 31 de diciembre de 2012, de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 c) de la LGT y en los artículos 101.6 y 153.6 c) del RGAT'.

Por tanto, el procedimiento de comprobación limitada notificado el 29-06-2017 finalizó por el inicio de las actuaciones inspectoras el 09-11-2017, antes del transcurso de seis meses, por lo que no procede estimar esta alegación.

En relación a estas cuestiones se pronuncia el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, en la sentencia de 3 de noviembre de 2021 (recurso 1648/2020).

II.- Alegación de nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación limitada por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al extralimitarse la Administración tributaria de sus posibilidades de actuación.

Según la demanda, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada está vedado el examen de la contabilidad mercantil lo que en el caso afirma era necesario para poder determinar el cómputo de los plazos de materialización, según refiere, a 31 de diciembre del año de devengo del impuesto o en el ejercicio siguiente. Pero lo cierto es que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con el procedimiento inspector, como anteriormente se examinó, y en el mismo ni se requirió ni se aportó por el contribuyente, como reconoce, la contabilidad mercantil que tampoco resultaba imprescindible, pues como se refiere en la propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones que acompañó a su reclamación económico administrativa, documento núm. 2 , el plazo de materialización finalizaba el 31 de diciembre de 2012, citando las sentencias del Tribunal Supremo de 12-12-2012 (recurso 1218/2010) y de 03-03-2014 (recurso 5085/2008), sustentando la propuesta en los datos y justificantes aportados o solicitados al contribuyente y los antecedentes de que disponía la Administración.

Al no concurrir vicio de nulidad de pleno derecho por prescindir del procedimiento legalmente establecido o de sus trámites esenciales, estas actuaciones son actos con virtualidad para interrumpir la prescripción, en concreto, la comunicación de inicio de procedimiento de comprobación limitada con referencia NUM004 por el concepto IRPF/2012 ceñido a comprobar el cumplimiento de los compromisos de materialización y mantenimiento de las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondientes al ejercicio 2009, cuyo plazo de materialización finalizó el 31 de diciembre de 2012, que se notificó a la interesada el 29-06-2017.

CUARTO.- Las alegaciones sobre la justificación de la afectación y necesidad de las inversiones que el TEAR no aceptó como válidas para la RIC, se examinan siguiendo el mismo orden de exposición que observa el TEAR (que es a su vez el contenido en el escrito de su reclamación económico administrativa).

I. Número de orden 1, 2, 3, 23, 26.

El TEAR ratifica que no existe justificante de la inversión realizada. La demanda, que admite que no puede acreditar documentalmente la inversión, desarrolla argumentos referidos a la imposición de la sanción que ahora no procede examinar. Y en cuanto al deber de conservación de los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a sus negocios durante seis años, según el artículo 30 del Código de Comercio, que ya habrían transcurrido, lo cierto es que pese a su invocación no queda dispensada de la carga probatoria que le incumbe de demostrar, para su deducción, que los gastos son reales y necesarios para la obtención de ingresos en su actividad y de la necesidad por ello de conservar la documentación relacionada con los mismos, por lo que procede ratificar la legalidad de los ajustes efectuados.

II. Número de orden 9.

Se trata de elementos adquiridos en el año 2007 que la Inspección rechaza como inversión apta para materializar RIC. La factura justificativa de la inversión se acompaña como anexo 11 al acta notarial de presencia, documento N.º 4 del escrito de alegaciones en la reclamación NUM000. Se trata, por un lado, de diverso equipamiento para baños (portarrollos, dosificadores, escobilleros, toallero, etc.) que según la actora, en parte, han sido dados de baja debido a su deterioro por el transcurso del tiempo 'por lo que se ve privada de la posibilidad de acreditar su afectación y necesidad'.

Reprocha la demanda que el TEAR señale que en sus alegaciones admitió la exclusión de estos gastos, cuando no fue así. Y aunque es cierto que la parte no aceptó la exclusiones de estas inversiones, el fundamento de lo resuelto no fue ese reconocimiento sino, al igual que en supuesto anterior, la obligación que le incumbe de demostrar que los gastos son reales y necesarios para la obtención de ingresos en su actividad, prueba también aquí inexistente cuando se trata de elementos que pueden servir indistintamente a un uso particular o en las instalaciones de la actividad económica, y no se considera adecuadamente probada su existencia y destino: por cuanto 'con la documentación aportada en el trámite de alegaciones no se aclara el destino real de las inversiones al tratarse de simples fotografías sin constancia de su fecha y cuya identificación con las inversiones aquí implicadas y su relación con la actividad económica no resulta lo suficiente que requiere la situación (...)'.

En segundo lugar la demanda se refiere a una estantería que afirma se mantiene en el despacho, de la que se adjunta una fotografía en el acta notarial (documento 4 de su reclamación económico administrativa). En este caso el TEAR señala: 'comprobada la referencia en la página web de Leroy Merlin, se comprueba que se trata de ventiladores de aspas'; afirmación que la demanda considera carente de fundamento porque el TEAR no acredita lo que afirma 'frente al esfuerzo probatorio desplegado'.

Nuevamente hay que señalar que el razonamiento del TEAR se sustenta en la carga probatoria que corresponde a la actora, que a mayor abundamiento señale que la referencia de la factura se corresponde en la página Web de Leroy Merlin con un ventilador, no con una estantería, no crea para la parte ninguna situación en la que se encuentre indefensa, pues la carga de probar la realidad del gasto y su relación con la actividad económica le corresponde, y del examen que se ha efectuado de la factura y de este elemento en concreto ---cuya descripción resulta ya de por sí significativa («VENT ARIAS 3ASP D 122 G9 60W ...»)- , además de comprobar en la misma forma que efectuó el TEAR que se corresponde con un ventilador, la conclusión a la que llegó es también en este punto compartida por la Sala.

El acta notarial de presencia ( artículos 199 y 200 del Decreto 2 junio 1944, por el que se aprueba el Reglamento de la organización y régimen del Notariado), por demás, se limita a protocolizar las facturas que se le entregan y recoger las manifestaciones que la requirente realiza a su presencia. La factura en su conjunto hace referencia a elementos respecto de los que no concurre ninguna circunstancia objetiva que permita relacionarlos con la actividad económica de la actora, solo la afirmación de la actora, que no resulta suficiente y a la que nada añade en este caso el acto notarial.

III. N.º de orden 10, 11 y 12

Se trata de la regularización del inmueble adquirido en el ejercicio 2008, oficina de Guía de Isora, del que se excluye el valor del suelo por no considerarlo apto para materializaciones posteriores al ejercicio 2006. La demanda reitera las alegaciones efectuadas en el procedimiento administrativo sustentadas en dos cuestiones, la primera, por qué no se destina el valor del terreno a materializar dotaciones de la RIC anteriores a 31-12-2006, dejando el valor de la construcción para dotaciones posteriores. La segunda, que se admita para determinar el valor del suelo el criterio de imputar del precio total un 20% al valor del suelo y el 80% restante a la construcción.

El acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR que confirma el criterio, consideró que no procedía acoger el planteamiento de la contribuyente de admitir la inversión conforme a la normativa vigente hasta el 31-12-2006, aplicable a dotaciones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, pues según resultaba de la misma en relación a la adquisición de terrenos, solamente siguen el régimen de los activos nuevos aquellos que sean accesorios de la construcción que sustenten, de forma que ese carácter accesorio no se manifiesta cuando lo adquirido era exclusivamente un terreno. Y de considerarse como activo usado, no cumpliría el requisito de mejora tecnológica exigido por la norma, que no se aprecia en la mera adquisición de un terreno dado que la mejora tecnológica debe aportarse exclusivamente por el elemento adquirido. Cita la consulta vinculante V1715-09, de 21 de julio, y el mismo sentido pueden también citarse las consulta vinculante V0164-11, de 31 de enero de 2011 y V0019-07, de 9 de enero de 2007, de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas.

Nada se opone en la demanda a este planteamiento que la Sala acepta, no resultando posible para beneficiarse de la RIC considerar terreno y construcción, cuando el terreno por si solo no resulta apto para materializar la inversión ni en el régimen anteriormente vigente ni en el actual.

En cuanto a la determinación del valor del suelo se atiende en el acuerdo de liquidación a la información facilitada por la Dirección General del Catastro, según la cual la construcción representa el 67,20 por ciento del valor catastral del inmueble. La demanda opone que se debe atender a los valores catastrales en el momento en el que se adquirió en el año 2008. Para la Administración y el TEAR, no se han tenido en cuenta valores catastrales sino el porcentaje que representa en el precio de adquisición el valor del suelo y el valor de la construcción.

En apoyo de sus argumentos la demanda señala que la proporción entre el valor del suelo y de la construcción no es constante, acompañando la relación entre valores del suelo y de la construcción en todos los años en que constan datos en el Catastro (página 23/77 de la demanda), reiterando que procede la aplicación del porcentaje 20/80, o subsidiariamente, el porcentaje menor del cuadro que acompaña (04-08-2017) que añade es el más reciente.

El método consistente en el porcentaje que relaciona el valor del suelo y de la construcción según la información del Catastro, aunque referido a la aplicación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, es considerado apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca, en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 4 febrero de 2021 (recurso 4847/2019), y puede serlo dice la sentencia, no solo porque esté presente en las normas tributarias que refiere (del Impuesto sobre Sociedades) 'sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante (.)'; sin perjuicio, como igualmente añade, de que no se trata de una opción exclusiva, puesto que no se impone a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que deberán ser valorados.

En nuestro caso, el porcentaje aplicado, el fijado en año 2009 año inmediato posterior al de la compra, se considera por la Sala válido a los efectos examinados, por tratarse, como señala la sentencia citada, de un método objetivo, frente a la 'regla general' que cita la demanda del 20 - 80, que en todo caso resulta ajena a los valores aplicables a un inmueble concreto. El porcentaje aplicado además (32,80% suelo) es el que se mantiene constante desde el 28/10/2009 hasta el 03/03/2015.

IV. N.º de orden 14, 33 (grapas y tóner), fueron rechazados por la Inspección y por el TEAR, reproduciendo el siguiente fundamento:

'La controversia planteada encuentra su solución, y en sentido desfavorable para el contribuyente, en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007. En su Norma de Registro y Valoración 3.ª, y más concretamente, en el apartado d) se recoge:

"Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.

Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio".

La demanda reitera que se trata de elementos que incrementan el valor del activo y por tanto son susceptibles de materializar la RIC, pero no le asiste la razón, se trata de elementos que se adquieren a medida que se agota el instalado en la máquina con un periodo de uso 'estimado' inferior al año, y con cuya adquisición no se aumenta su capacidad, productividad ni alarga su vida útil, por lo que su cargo correcto es a gastos no a materialización de la RIC.

V.- N.º de orden 15, se trata de la inversión realizada en el año 2010 en la adquisición de un vehículo turismo que se afirma en la demanda exclusivamente utilizado para desplazarse a la notaría y y en las actuaciones que debe realizar fuera del despacho en los horarios de oficina. Se descartó su aptitud sobre la base de la falta de afectación exclusiva a la actividad económica.

Es una cuestión que ya fue examinada por la Sala en el procedimiento ordinario 126/2016 de esta misma Sección, en la que se dictó sentencia que devino en firme en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, y en la que se examinó la posibilidad de materializar la RIC en la adquisición del turismo. La cuestión que se planteaba entonces y ahora es la deducibilidad de los gastos de adquisición y los asociados al vehículo. Al tratarse de un procedimiento seguido entre las mismas partes es suficiente con remitirnos a la misma. Entonces consideramos que la utilización del vehículo turismo en el desplazamiento diario desde el lugar de residencia de la contribuyente al lugar de trabajo no se insertaba en el ciclo productivo de su actividad económica, sino que se correspondía con un gasto relacionado la elección personal del lugar de residencia. No apreciamos su afectación exclusiva en tanto que las actuaciones que debe realizar fuera del despacho en los horarios de oficina resultan notoriamente accesorias, sin perjuicio de la posibilidad de deducir los gastos por desplazamiento desde el lugar de trabajo a otro emplazamiento en el que se desarrolle de forma puntual una actividad relacionada, siempre que se pruebe su vinculación con la actividad productiva.

VI.- N.º de orden 18

Se refiere a la adquisición de un inmueble mediante escritura pública de 30 de marzo de 2011, por precio de 285.000 euros, de los que el valor de la construcción representa el 44,00% (125.400 euros), que se describe como un 'duplex' en el edificio señalado con la letra G del Complejo Residencial DIRECCION000, primera fase, en el término municipal de Santiago del Teide, con una superficie construida de 122 metros con 90 decímetros cuadrados, más 70 m² de terraza privativa y lavadero tendedero, correspondiéndole como anejo inseparable una plaza de garaje y un cuarto trastero, que la Inspección consideró que no se trataba de un elemento afecto ni necesario para el desarrollo de la actividad económica. Según el acuerdo de liquidación (folio 42/62):

«-De acuerdo con los hechos recogidos en diligencia, fruto de la personación de un agente tributario en fecha 21/12/2017 en la dirección del inmueble, resulta ser un apartamento dentro de un conjunto residencial sin signos externos alguno de actividad de notaría.

-El consumo de luz del inmueble en el período 2011 - 2013 es anormalmente bajo para una actividad profesional, máxime cuando se compara con el consumo de luz de la actividad de notaría ejercida en el local de Guía de Isora.

-Consultada información en internet se aprecia que toda la información sobre la obligada tributaria versa sobre la notaría situada en el municipio de Guía de Isora.

-Según la contestación del Ilustre Colegio Notarial de las Islas Canarias al requerimiento de información NUM005: La Notario Doña Marcelina es designada como titular de la Notaría de Santiago del Teide el 14 de octubre de 2010. Posteriormente, tomó posesión como titular el Notario D. Humberto siendo nombrado el 30 de agosto de 2011 y tomando posesión el 24 de octubre de 2011. El Notario D. Humberto cesó como titular de dicha Notaría el día 31 de mayo de 2013, siendo designada para sustituirla la Notario Doña Marcelina, sustitución que sigue desempeñando a la fecha de contestación del requerimiento dado que la notaría de Santiago del Teide no ha sido cubierta en los sucesivos concursos notariales finalizados desde entonces. »

Las alegaciones presentadas por la obligada tributaria no son atendidas a los efectos de considerar esta inversión como materialización de la RIC-2008 y/o RIC-2009. Señala el Acuerdo de liquidación que el plazo máximo para materializar las dotaciones de las Reservas referidas tiene lugar respectivamente el 31/12/2012 y 31/12/2013, por lo que no se tienen en cuenta documentación referida a ejercicios anteriores o posteriores:

«Centrándonos en los ejercicios 2012 y 2013, tenemos que:

--Desde el 30/08/2011 al 31/05/2013, la plaza de Notario de Santiago del Teide fue ocupada por D. Humberto. Por tanto, en dicho período la obligada tributaria ni fue ni pudo ejercer como Notaria sustituta por vacante de la notaría de Puerto de Santiago.

--Desde el 01/06/2013 al 31/12/2013, la obligada tributaria fue la Notaria sustituta por vacante de la notaría de Puerto de Santiago. Y en este caso, hemos de apuntar que una cosa es la obligación de disponer de local y otra bien distinta es la realidad de su utilización. Como consta en el acta de disconformidad, la obligada tributaria no ha aportado ningún instrumento público formalizado en dicho período. En el trámite de alegaciones se mantiene dicho déficit de prueba del efectivo desarrollo de la actividad de notaría.

El esfuerzo de la parte interesada se dirige a demostrar los intereses comerciales que tenía en el ámbito de Santiago del Teide. De este modo, la obligada tributaria alega «durante el año y medio que estuvo el Sr. Humberto, no dejé de firmar protocolos con intereses en Santiago del Teide, lo que deja constancia que el nombramiento de octubre de 2010 como sustituta de la notaría de Santiago del Teide me dio la posibilidad de captar muchos clientes repetitivos, además de los ocasionales del boca a boca, lo cual hizo que mi actividad se mantuviera aún sin ser la notaria sustituta de este municipio».

La controversia aquí planteada es la utilización del inmueble para su actividad de notaría. Es decir, si esos protocolos, por ejemplo, fueron firmados en el inmueble destinado exclusivamente a ser la notaría de Santiago del Teide. Y ocurre que la prueba aportada por la obligada tributaria va en contra de sus propios intereses. Así, en su escrito de alegaciones expone «Adjunto como prueba de ello, listados de los protocolos firmados por operaciones de inmueble ubicados en Santiago del Teide, pólizas de créditos u otros actos con entidades financieras situadas en ese municipio». Pues bien, revisados los documentos en cuestión, se trata de protocolos firmados en la notaría de Guía de Isora o firmados en otros lugares del municipio de Santiago del Teide pero, en ningún caso, en el local destinado supuestamente a la notaría de Santiago del Teide. No consta, por no aportarse, ningún instrumento público formalizado en el local de Santiago del Teide ni en el ejercicio 2012 ni en el ejercicio 2013.

No debería resultar tan controvertido la demostración del ejercicio efectivo de una actividad económica en un determinado inmueble. No se aportan suficientes pruebas directas irrefutables del pretendido ejercicio profesional exclusivamente en el inmueble. A juicio de esa Jefatura, si hubiera existido en los ejercicios 2012 y 2013 una actividad económica real, constante y exclusiva en el inmueble cuestionado la facilidad probatoria permitiría al contribuyente aportar todo tipo de justificantes para contrarrestar, sin género de dudas, los indicios recogidos por la Inspección. Como ya habíamos anticipado, estamos ante una vivienda dentro de un conjunto residencial y en una zona turística lo que hace pensar, inevitablemente, que la obligada tributaria adquirió la vivienda para su disfrute personal y, de paso, sirviera como una inversión destinada a cumplir con la obligación de materialización. Pero tal situación no es admisible pues el uso particular de la vivienda es incompatible con la exclusiva utilización en su ámbito profesional.

Sí que pudiera admitirse un uso (y en tal caso, la parte que no se correspondiese con el suelo) como depósito de los protocolos para aquellos períodos en los que ejerciera como sustituta por vacante, esto es, desde el 11/10/2010 al 29/08/2011 y desde el 01/06/2013 hasta el 31/12/2013 (obviamos los períodos posteriores). Los documentos del Ilustre Colegio Notarial de las Islas Canarias aportados en fase de alegaciones certifican que la obligada tributaria conservaba en el inmueble en cuestión los protocolos de los anteriores notarios, Dª. Josefina y D. Humberto. [En el artículo 53 del Decreto de 2 de junio de 1944, por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado, según redacción dada por el Real Decreto 45/2007, se establece la obligación de conservar en la población del notario sustituido su Protocolo y el Libro Registro: "Tratándose de sustitución por Notaría vacante, si el sustituto residiere en la misma población, deberá conservar el Protocolo y el Libro-Registro del sustituido, en su propia Notaría o en otro lugar adecuado, cuando así lo autorice con carácter previo la Junta Directiva. Si residiere en población distinta, el Protocolo y el Libro Registro deberán permanecer en lugar adecuado de la población en que estuviere demarcada, sin perjuicio de poder trasladarlos a su Notaría o a otro lugar adecuado, con la finalidad y previa la autorización a que se refiere el párrafo anterior"].

Por tanto, la única prueba aportada por la obligada tributaria apunta a un uso como lugar de conservación de los protocolos correspondientes a la plaza de notario en Santiago del Teide.

No obstante, desde luego, la adquisición de una vivienda en un conjunto residencial para el mero almacén de un determinado número de protocolos no puede entenderse como una inversión que cumpla con la finalidad del incentivo fiscal. Pudiera, en su caso, aceptarse aquella parte que se hubiera destinado única y exclusivamente a este fin, sin embargo, es una cuestión de hecho que debió ser acreditada por la interesada, circunstancia no concurrente pues no consta ningún indicio que dentro del inmueble exista un parte del mismo diferenciada del resto y con la única finalidad de conservación de los instrumentos públicos. Es una cuestión de prueba, cuya carga pesa sobre la beneficiaria quien debería haber acreditado que el inmueble o la parte del mismo de verdad se usa únicamente como lugar de conservación de los instrumentos públicos y además se justifique su necesidad en el sentido de contribuir a la obtención de ingresos, y que no se trata de una inversión improductiva. »

La demanda considera, en primer lugar, que resulta equivocado que la Inspección compruebe la afectación a la actividad exclusivamente en los años 2012 y 2013. En relación a esta cuestión considera la Sala que la actuación de la Inspección es correcta. El acuerdo de liquidación regulariza en los ejercicios 2012 y 2013 la RIC dotada en 2008 y 2009 por incumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute del beneficio fiscal. El plazo para invertir las cantidades que se destinen a la reserva se establece en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias: '4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: (.)'.

Resulta por tanto de la legislación aplicable la obligación de que los activos fijos en que se materialice la RIC se afecten al desarrollo de una actividad en el plazo de tres años. No interesa ahora el también requisito de que permanezcan en funcionamiento durante un plazo de cinco años o durante su vida útil si fuera inferior, puesto que la comprobación del mantenimiento es posterior al cumplimiento del plazo máximo para que la inversión se encuentre afecta, en funcionamiento y sea necesaria dentro de la actividad económica, plazo que para la materialización de las reservas dotadas en los ejercicios 2008 y 2009, vencía respectivamente, según lo indicado por la Inspección, el 31/12/2012 y 31/12/2013.

El argumento sobre la aportación de documentos con intereses en Santiago del Teide (domicilio de clientes 'aunque el documento se firme en Guía de Isora'), de clientela del municipio que refiere había captado por el ejercicio de la actividad en años anteriores y autorizó como notaria de Guía de Isora, no puede admitirse. Como refiere el TEAR reproduciendo el artículo 117 del Reglamento Notarial, la actuación de los notarios fuera de su distrito notarial es absolutamente excepcional, insuficiente para demostrar que desarrollaba una actividad económica en Santiago del Teide.

Cuestiona también la demanda los indicios probatorios que tuvo en cuenta la Inspección. En cuanto a las visitas al inmueble por Agente tributario, señala que el inmueble se encuentra en otra dirección: 'se encuentra ubicado en la CALLE000, núm. NUM006 de Puerto Santiago (calle paralela a la CALLE001)'. La CALLE000 es, en efecto, otra calle. En la misma, según sus alegaciones al Acta, tuvo arrendado un inmueble con anterioridad, pero la dirección CALLE001 nº NUM007 en el municipio de Santiago del Teide, CP 38690, es la que constaba en el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas desde el el 01/04/2011. En las comunicaciones al Colegio Notarial, en la de 7 de diciembre de 2017 se refiere al local de su propiedad sito en CALLE000 - CALLE001, en tanto que en la de 01 de junio de 2018 vuelve a referirse a la CALLE001. De lo que no cabe duda, no obstante, es que como resulta de la escritura pública de compraventa y de las visitas de los Agentes tributarios, se trata de un apartamento 'duplex' dentro de un conjunto residencial del que no constan, ni de las actas de los Agentes tributarios ni de la actividad probatoria desarrollada por la obligada tributaria, a la que incumbe la carga de la prueba, signos externos de la actividad de notaría.

Los consumos de luz del inmueble en el periodo 2011 - 2013 (constan al folio 19/45 del Acta) y la referencia a la consulta en Internet, son indicios a valorar junto al resto de los que se ha recopilado en el expediente. Frente a los consumos considerado no es cierto que la parte quede sin posibilidad de réplica, pues le basta con aportar otros consumos, si fueren mayores. Y la comparación con los consumos del local de Guía de Isora lo que ponen de manifiesto es que se trata de unos consumos muy inferiores, aun considerando la diferente actividad que se desarrolla en Guía de Isora.

Considera la Sala, en suma, que la valoración de todos los elementos acopiados por la Inspección conducen razonablemente a la conclusión de que no existen pruebas de que el inmueble adquirido el 30-03-2011 se dedicó exclusivamente al ejercicio profesional de la obligado tributaria en Santiago del Teide, ni aun considerando su obligación de mantener locales abiertos en la localidad de la Notaría en la actuó sustituyendo por plaza vacante desde octubre de 2010 a octubre de 2011 y desde 1 de junio al 31 de diciembre del 2013 (teniendo en cuenta que el inmueble se adquirió en marzo de 2011), pues no existe una correlación directa entre esa obligación y la efectiva utilización de este inmueble, a lo que cabe añadir que disponiendo el artículo 69 del Decreto de 2 junio 1944, que aprueba el Reglamento de la organización y régimen del Notariado: «El estudio del notario tendrá la categoría y consideración de 'oficina pública'. En consecuencia, la oficina pública notarial deberá reunir las condiciones adecuadas para la debida prestación de la función pública notarial, debiendo estar constituida por un conjunto de medios personales y materiales ordenados para el cumplimiento de dicha finalidad». Y el artículo 42 del mismo texto que tal oficina debe tenerse: '... en condiciones adecuadas y decorosas para el ejercicio de su función, teniendo allí centralizada la documentación general y particular que se les confíe'; habrá que convenir -como también se señala en el Acuerdo - que no debería tratarse una de prueba de especial complicación, la demostración del ejercicio efectivo de su actividad en el inmueble que relaciona como su oficina de notaría, cuando además se trata de un inmueble que el título de adquisición describe como un 'duplex' en un Complejo Residencial de DIRECCION000, con una superficie construida de 122 metros con 90 decímetros cuadrados, más 70 m² de terraza privativa y lavadero tendedero.

También se muestra la Sala conforme en lo esencial con el examen realizado en el acuerdo de liquidación sobre el uso como depósito del Protocolo y Libro Registro, según lo que resulta del artículo 53 del Reglamento Notarial anteriormente citado y reproducido, esto es, el deber de conservarlo en lugar adecuado de la población de la Notaría sustituida hasta que fue autorizado su traslado al local sito en el término municipal de Guía de Isora en 2017. De una parte, porque no resulta coherente satisfacer dicha obligación mediante la adquisición de una vivienda en un conjunto residencial de las características señaladas (122,90 m², terraza de 70 m², plaza de garaje y trastero) para destinarla como almacén de protocolos. Y en cuanto a su uso parcial, porque requiere que dentro del inmueble se puede distinguir de manera objetiva la parte de la vivienda que se destina a esa actividad lo que en el caso no consta: '... ningún indicio que dentro del inmueble exista un parte del mismo diferenciada del resto y con la única finalidad de conservación de los instrumentos públicos'.

La demanda argumenta, de manera subsidiaria, que la superficie ocupada como archivo de protocolos representaba un 18 por ciento de la vivienda, pera tal afirmación no se sustenta en ninguna prueba objetiva, por lo que no se acepta.

VII.- N.º de orden 19, 20, 21, 22, 24, 29, 30, 34

Se trata, según refiere la demanda, de diversos elementos adquiridos en los años 2011, 2012 y 2013 por importe de 6.169,96 euros de los que solo se aporta la factura y su contabilización, que en el momento de su adquisición afirma se afectaron a la actividad y eran necesarios para su desarrollo, deteriorados por el transcurso del tiempo y ya retirados.

Reiteramos lo que señala el TEAR. Se reconoce, que la única prueba con la que cuenta es la factura y su contabilización (lavavajillas, frigoríficos, una pérgola, toallas .) insuficiente para poder concluir sobre su afectación a la actividad económica realizada.

VIII. N.º de orden 25

Elementos contabilizados bajo la misma rúbrica contable, que se afirma son rechazadas genéricamente por la Inspección bajo el argumento: «el resto de inversiones se descartan al tener un potencial destino al ámbito particular bien atendiendo a la propia naturaleza de la inversión (cojines, edredón, mesa de comedor, etc.) unida a los proveedores conocidos por sus productos para domicilios particulares (IKEA y CASA) bien por la ausencia de necesidad

de la inversión dentro de la actividad económica (fotolienzos y minicadena)». El importe total de los elementos no admitidos, registrados en esta rúbrica, asciende a 13.733,42 euros.

El TEAR admitió como aptos para la materialización de la RIC el mobiliario que se considera necesario para el desarrollo de la actividad profesional (sillones, mesas, sillas, lienzos, espejo, lámparas, estores) pero rechaza aquellos elementos de los que solo se aportaba la factura, parecer compartido por la Sala, porque la la sola aportación de una factura resulta insuficiente para poder concluir sobre su afectación a la actividad económica realizada.

IX. N.º de orden 28

Se trata de la inversión en creación de empleo realizada en el año 2011 por importe de 66.154,51 euros, que no fue admitida como válida por la Inspección, criterio ratificado por el TEAR.

El apartado B) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, considera como inversión apta para materializar la RIC: 'B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión'.

Los requisitos para acogerse a esta modalidad de materialización por creación de puestos de trabajo que pueden relacionarse con la inversión inicial por creación de establecimiento de la notaría de Santiago del Teide, no se estimó en la medida que se había rechazado la utilización del inmueble en Santiago del Teide para su actividad profesional de notaría, por lo que no puede aceptarse que se trate de creación de empleo asociada a la creación de un nuevo establecimiento.

Tampoco se considera la inversión por creación de empleo en tanto que vinculada a la ampliación del establecimiento de Guía de Isora, porque la cuantía de 1.756,50 euros de las inversiones aceptadas (como refiere el acuerdo de liquidación al folio 46/62, no se tiene en cuenta, como pretende la demanda, las inversiones por 21.700,36 euros que no se aceptaron), no suponen un aumento de la capacidad productiva, requisito previsto en la letra A del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 (una sustitución del sistema de iluminación y mobiliario, no supone un mayor potencial productivo para la actividad desarrollada al que asociar la creación de nuevos puestos de trabajo).

X. N.º de orden 31

Se trata de una inversión realizada en el año 2012, consistente en la adquisición de un dispositivo tipo tableta electrónica (iPad), que se utiliza tanto dentro del despacho como en las salidas a clientes.

Considera la Sala, no obstante el criterio de la Inspección y el TEAR, que en este caso la necesidad y afectación a la actividad de este dispositivo (valorado en 777,05 euros) no debe rechazarse, por tratarse de un dispositivo de valor moderado cuyo uso resulta común en las

actuaciones propias de la actividad económica examinada. Procede por ello reconocer que se trata de un inversión apta.

XI. N.º de orden 32

La inversión consiste en un altavoz ubicado en la sala de espera de la notaría que se utiliza para transmitir música y ofrecer un ambiente agradable a los clientes, inversión por importe de 419,63. También en este caso considera la Sala que se trata de un gasto razonable, y que su uso no resulta extraño en la oficina en la que se ejercer la actividad de notaría, que como antes resaltamos es una actividad que se desarrolla de cara al público y que debe prestarse en condiciones adecuadas, siendo el altavoz un elemento más, dentro del resto de los que se instalan en la oficina, como el mobiliario, elementos de decoración etc. , destinados al fin propiciar una adecuada atención al público, resultando por demás frecuente encontrar en cualquier oficina de atención al público este tipo de elementos.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de determinados gastos.

En relación a los relacionados con el vehículo BMW X1 y con el inmueble de Santiago del Teide, su no deducibilidad viene motivada por estar vinculados con un elemento (vehículo e inmueble) no utilizado para el desarrollo de la actividad económica, extremo ya examinado en el los fundamentos precedentes.

En cuanto a los gastos por pérdidas por deterioro de créditos comerciales, se inadmite por parte de la Inspección la deducción fiscal por deterioro contabilizado respecto de determinados créditos considerados incobrables en el ejercicio 2013 por importe de 13.931,98 euros. Los motivos para negar la deducibilidad fueron los siguientes:

-La imputación de las pérdidas por deterioro de créditos de 2010 y 2011 al ejercicio 2013 da lugar a una tributación inferior a la que hubiera correspondido de la correcta imputación temporal, al proceder a imputar gastos a un período impositivo en el que el tipo de gravamen resultaba más elevado.

La pérdida por deterioro se dota en un ejercicio posterior al de la imputación temporal, reconociéndose como gasto fiscal en el ejercicio en que se contabiliza, pero implica una tributación inferior a la que resultaría si se hubiese aplicado la correcta imputación temporal, debiendo rechazar su deducibilidad.

-Se comprueba que todos los clientes de 2012 respecto de los que se contabiliza la pérdida por deterioro en el ejercicio 2013 ya estaban contabilizados en las pérdidas por deterioro del ejercicio 2012.

El Acuerdo de liquidación da respuesta a las siguientes alegaciones efectuadas al Acta: que la declaración de cliente incobrable no tiene porque ser en el mismo año en el que se obtiene el ingreso, sino en el momento que se considera como fallido, por tanto hay ocasiones en donde no coinciden en el tiempo. Y que de considera que declarando este gasto en el año 2013 se obtiene un mayor porcentaje de deducción, ya que en el 2013 el porcentaje es del 43,03% superior a los de los años 2010, 2011 y 2012, se tendría que haber admitido en todo caso, con el porcentaje correspondiente.

Se argumentó que nada había que objetar frente a la afirmación de la no correspondencia entre el ejercicio del registro contable de la corrección valorativa y el ejercicio del devengo, pero se considera que el contribuyente no prueba que el riesgo de insolvencia respecto de créditos de los ejercicios 2010 y 2011 se produzca en el ejercicio 2013, por lo que lo constatado fue que la corrección valorativa que procedía de ejercicios anteriores se registra acumuladamente en el ejercicio 2013 dando lugar a un diferimiento de gastos, y que los créditos relativos a clientes del ejercicio 2012 ya estaban incluidos en la corrección valorativa efectuada en el propio ejercicio 2012. También se rechaza la alegación de considerar deducible las pérdidas por deterioro en un determinado porcentaje por carecer de base legal.

Las alegaciones vertidas en la demanda sobre esta cuestión, son las efectuadas en la reclamación económico administrativa, rechazadas por el TEAR que argumentos coincidente con la Administración tributaria, que la Sala igualmente acepta como correctos.

Se trata del examen de la deducción fiscal del deterioro contabilizado respecto de determinados créditos considerados incobrables en el ejercicio 2013 por importe de 13.931,98 euros. La demanda desarrolla argumentos pero, por una parte, frente a lo razonado por el TEAR y Acuerdo de liquidación, no prueba que en relación a la imputación de las pérdidas por deterioro de créditos de 2010 y 2011 en el ejercicio 2013, el riesgo de insolvencia de estos créditos se produjera en el ejercicio 2013, y como corolario, que el saldo por deterioros aplicado en el ejercicio 2013 esté justificado.

SEXTO.- Impugnación de la sanción.

Parte la demanda de la inexistencia del elemento objetivo en la sanción impuesta del artículo 191 de la L.G.T. :

«1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

(.)»

Como esta alegación aparece condicionada a la estimación de sus argumentos sobre la inexistencia de cuotas tributarias, resulta suficiente con remitirnos al resultado de lo expuesto en los fundamentos precedentes.

También afirma la inexistencia del elemento subjetivo en la sanción impuesta.

Es criterio reiterado por esta Sala, siguiendo la jurisprudencia que se citará del Tribunal Supremo, de una parte, que la motivación de la culpabilidad debe estar contenida en la resolución que impone la sanción ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 15 Ene. 2009, Rec. 10234/2004). De otra, que no cabe extraer la motivación de la culpabilidad del resultado de la regularización sino que su motivación debe individualizar la valoración de la conducta, pues aun admitiendo que la culpa es una cualidad psicológica del sujeto que no es susceptible de prueba directa, como refiere la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 26 de diciembre de 2012 (recurso 6454/2011), debe deducirse del conjunto de hechos acreditados --los que sustenta la regularización-- mediante un juicio específico de inferencia desarrollado por la Administración sancionadora, que racionalmente resulte expresivo de que el sujeto ha actuado de manera imputable, al menos a título de negligencia.

Como también refiere la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 10 de febrero de 2010 (recurso 2437/2004), lo que deben motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse:

«El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso extirpar y que no responde a una correcta comprensión del derecho sancionador.

Esto es así porque la sanción tributaria es estructural y cualitativamente distinta de la obligación tributaria. Ello se explica porque lo cardinal de las sanciones tributarias, lo crucial, lo esencial no es el derecho infringido (tributario) sino la naturaleza del actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción. Hay que insistir en ello, lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean 'tributarias' sino que son sanciones».

Sobre la necesidad de apreciar y valorar la culpabilidad en la actuación del sujeto infractor, la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre del 2012 (citada en la anterior), señala:

'Por otro lado, no cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que, como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5ª, in fine) , 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4ª), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º, in fine) , 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine) y 6 de junio de 2011 (casación 5449/08 , FJ 4º)], esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.

Y continúa señalando que '.en la citada sentencia de 29 de septiembre de 2008 hemos precisado que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE ( RCL 1978, 2836 ) no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Y la sentencia de 8 de noviembre de 2016 de la Sección 2ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo (recurso 2944/2015) reitera jurisprudencia sobre la inadmisibilidad de basar la apreciación de culpabilidad en el hecho de que el inculpado sea conocedor de las obligaciones tributarias que le corresponden: «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » [ Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto, de 27 de noviembre de 2008, (rec. cas. núm. 5734 / 2005), FD9 y 29 de octubre de 1999 ( rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo] (STS de 14 de diciembre de 2009 , rec. de cas. 5831/2005, entre otras muchas) ».

En el caso, el Acuerdo sancionador examina la concurrencia de la culpabilidad en los siguientes términos:

« a) Inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida así como de especial complejidad en la misma.

La regularización practicada motiva:

i) El carácter no deducible de ciertos gastos (en los ejercicios 2012 y 2013) no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que pudiera ofrecer posturas encontradas. La norma es clara a la hora de establecer como condición necesaria para que se genere el derecho a la deducción, que los gastos en los que se haya incurrido respondan a su correcta imputación temporal, guarden correlación con los ingresos, se hallen debidamente contabilizados

y justificados y que su deducibilidad no se encuentre excluida o limitada por ley.

Ha de recordarse que el contribuyente soporta la carga de la prueba en materia de gastos deducibles ( artículo 105 de la LGT) y, por tanto, debió demostrar suficiente y convincentemente que los gastos se encuentran dentro de la esfera de la actividad económica desarrollada y más concretamente, vinculados con elementos patrimoniales afectos a su actividad económica.

En este sentido, la culpabilidad deriva de, ora no atender la diligencia debida para acreditar que este tipo de gastos está correlacionado con elementos vinculados y utilizados en la actividad económica (en lo referente al inmueble), ora del propio reconocimiento de la afectación parcial a la actividad económica (vehículo turismo).

ii) ...

iii) El incumplimiento del requisito de materialización en activos aptos de la RIC/08 y RIC/09 no responde a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. En este sentido, la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, según redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, es clara a la hora de establecer en su apartado 4 el límite temporal en que se debe materializar en activos aptos afectos al desarrollo de una actividad económica, así como en su apartado 16, la obligación de integrar, espontáneamente, en cuota del ejercicio en que ocurrieran los incumplimientos de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma. De igual forma, tampoco cabe apelar a una supuesta duda interpretativa en cuanto a la obligatoriedad impuesta por la norma fiscal de tributar por la totalidad de la renta que compone la base imponible.

Conviene recordar, resumidamente, que aun cuando se produce una efectiva inversión dentro del período de materialización de cada uno de los respectivos incentivos en:

-un vehículo turismo marca BMW X1;

-un inmueble de naturaleza urbana y tipo residencial sito en Santiago del Teide;

-distintos elementos de mobiliario;

-dispositivos electrónicos tipo tableta, altavoces y equipos de música.

Resulta que a 31/12/2012 y 31/12/2013, fecha de verificación de la correcta materialización de la RIC/08 y RIC/09, respectivamente, no se justificó suficiente y convincentemente que los activos se encontraban afectos y en funcionamiento dentro de la actividad profesional desarrollada por la obligada tributaria y/o no se acreditó la requerida necesidad dentro de la actividad. Hemos de remitirnos al acuerdo de liquidación donde se relaciona cada una de las inversiones inválidas y la motivación para su rechazo que podemos sintetizar en la falta de prueba directa de unas inversiones que por su naturaleza son susceptibles de destinarse al uso particular. La actividad probatoria de la interesada se constriñe a la aportación de documentos fotográficos sin acreditación de su fecha ni relación con cada una las inversiones.

La insuficiente prueba aportada unida, en el caso del inmueble sito en Santiago del Teide, a un elenco indiciario en sentido contrario recogido por la Inspección sirven para fundamentar la no utilización en exclusiva en el ámbito profesional.

Existe, por otra parte, una supuesta inversión en el ejercicio 2011 en creación en empleo del apartado 4.B del artículo 27 de la Ley 19/1994, según redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, para la materialización de la RIC/08. Sin embargo, la pretendida creación de empleo no se encuentra vinculada a ninguna inversión por creación o ampliación de establecimiento lo que impide considerarla como materialización apta. La literalidad de la norma no ofrece interpretación alguna al ligar la creación de puestos de trabajo con inversiones directas.

En definitiva, bien es cierto que la RIC, en muchos de sus aspectos ha sido objeto de controversias y divergencias interpretativas, sin embargo, en el caso que nos ocupa el incumplimiento de materialización en plazo no admite las dudas expuestas por la interesada, pues tal y como ha quedado acreditado en el expediente administrativo, existe respecto de la RIC/08 y RIC/09 inversiones inválidas dada su falta de correlación y necesidad con la actividad profesional.

iv) El giro de intereses de demora por los antedichos incumplimientos de la RIC de acuerdo con la redacción dada por el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre. El apartado 16 del artículo 27 se remite a la LGT resultando sancionables los intereses de demora derivados del indebido disfrute de la RIC/08 y RIC/09, al tratarse del régimen general de reintegro de beneficios fiscales.

v) En la imputación de renta inmobiliaria derivada de la vivienda en Santiago del Teide en los ejercicios 2012 y 2013. Sentada la falta de utilización empresarial del inmueble y, en consecuencia, su disponibilidad para el disfrute particular, la norma impone con claridad la imputación de renta en los términos del artículo 85 de la LIRPF.

b) Condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado.

En el apartado anterior nos hemos referido a las circunstancias objetivas (redacción de la norma) a tener en cuenta como parámetro de la diligencia exigible al contribuyente. Ahora bien, esta diligencia exigida en términos objetivos ha de modularse en función de las circunstancias subjetivas (personales) del interesado, pues la misma es también determinante de la diligencia que cabe esperar del mismo en el conocimiento y cumplimiento de sus deberes fiscales.

Estas circunstancias se refieren a la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. La capacidad de prever dependerá, lógicamente, de la capacidad intelectual de quien actúa, por lo que para apreciar si un sujeto ha actuado o no culposamente es preciso tener en cuenta las circunstancias concretas del caso, tanto las objetivas como las personales. Ello supone ponderar las circunstancias personales de la autora.

Pues bien, a la hora de valorar si realmente le es reprochable a la obligada tributaria su conducta antijurídica y típica, no es de desconocer que nos encontramos con una profesional de la notaría (epígrafe 733) y que, por su mayor cultura jurídica, por su volumen de operaciones y la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de, por ejemplo, un simple asalariado, debe estar precisamente más atenta al conjunto de normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales. Así, quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo. Es decir, puede considerarse exigible y encuadrable en la diligencia mínima predicable de cualquier contribuyente saber (o al menos informase acerca de) de los requisitos exigidos para la deducibilidad fiscal de los gastos, de las obligaciones que acarrean los incentivos fiscales de la de la RIC, y, por supuesto, la declaración de la totalidad de los rendimientos obtenidos. Debe tenerse en cuenta, asimismo, que la obligada tributaria viene acogiéndose al beneficio fiscal de la RIC de manera continuada (período 2003-2013) lo que ha de presuponer un amplio conocimiento de la normativa reguladora del beneficio fiscal y que, por otra parte, recibía o podía recibir un competente y especializado asesoramiento sobre los requisitos exigidos y las consecuencias de su incumplimiento.

Las transgresiones normativas que motivan el presente expediente sancionador parten, en fin, de un contribuyente de quien cabe esperar un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto menos, en negligente.

c) No concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad.

La doctrina administrativa sentada por el TEAC (en particular, resoluciones nº 1923/2009, 5603/2009 y 1985/2009, todas ellas de 30/09/2010), viene a sostener la vigencia del principio de culpabilidad y la admisión, en particular, de la interpretación razonable o el error como posibles causas excluyentes de la culpabilidad, pero matizando: "pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios". La mera invocación de estas causas no opera, sostiene el TEAC, de modo automático, como algo que excluye la culpabilidad, "sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible".

Pues bien, cabe distinguir en el caso que aquí nos ocupa:

1º Conductas respecto de las que no se aprecia causa excluyente de responsabilidad:

i.- Ajuste positivo en base imponible por importe de 24.053,12 euros en el ejercicio 2012 y 21.149,45 en el ejercicio 2013 por gastos fiscalmente no deducibles.

No puede decirse que nos encontremos en el presente caso con una interpretación razonable de la norma, sino con una clara desatención de la misma. Como ha quedado expuesto, la inteligencia de la norma no ofrece deficiencia u oscuridad teniendo en cuenta el grado de conocimiento que es lícito que la sociedad en general (la Hacienda Pública, en particular) espere de un contribuyente de las características indicadas. En este orden, la obligada tributaria incumplió su obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas de cada uno de los ejercicios de forma exacta, consignando en ella gastos que no eran deducibles dada la ausencia de relación con la actividad económica. Hemos de insistir que nos encontramos con gastos asociados a dos elementos, un turismo y una vivienda, cuya falta de afectación en exclusiva a la actividad económica ha sido acreditada por la Inspección. El resultado de ello fue la incorrecta cuantificación de la deuda tributaria y la correspondiente falta de ingreso en el Tesoro público, vulnerando claramente la norma, sin posibilidad de escudarse, como hemos visto, en una discrepancia interpretativa o error invencible.

ii.- Ajuste positivo en base imponible por importe de 1.979,97 euros en los ejercicios 2012 y 2013 por imputación de renta inmobiliaria.

La presente conducta no encuentra amparo en interpretación razonable alguna. Disponiendo del inmueble en Santiago del Teide para su disfrute personal, la obligada tributaria debió integrar en su base imponible y tributar por la renta inmobiliaria correspondiente.

iv.- Ajuste positivo en la cuota del tributo del ejercicio 2012 por importe de 30.751,09 euros por incumplir los requisitos asociados a la RIC/08 junto con los correspondientes intereses de demora por importe de 6.158,64 euros de acuerdo con el artículo 122 de la LGT y ajuste positivo en la cuota del tributo del ejercicio 2013 por importe de 6.779,17 euros por incumplir los requisitos asociados a la RIC/09 junto con los correspondientes intereses de demora por importe de 1.356,77 euros de acuerdo con el artículo 122 de la LGT.

La obligada tributaria incumplió su obligación de materializar correctamente, así como de regularizar voluntariamente dicho incumplimiento mediante la integración de la RIC en la cuota del ejercicio del incumplimiento respectivo. Al no hacerlo así, vulneró claramente la norma, sin posibilidad de escudarse, en una discrepancia interpretativa o error invencible, pues la norma es clara en sus términos al condicionar la materialización a activos utilizados y necesarios en el desarrollo de una actividad empresarial del sujeto pasivo dentro del plazo estipulado.

Como se expuso anteriormente, el límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el citado artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción administrativas tributarias baste que la conducta sea culposa 'con cualquier grado de negligencia'. Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con 'un cierto desprecio o menoscabo de la norma', como concurre en el presente caso.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. Y, en el presente caso, no puede considerarse más que negligente incumplir el requisito de materialización en inversiones aptas afectas a una explotación económica.

La interesada se comprometió en virtud de las obligaciones asumidas al acogerse a la RIC/08 y RIC/09 a materializar en inversiones aptas y, una vez llegado el plazo máximo para acometer tal inversión, resulta existir una relación de inversiones no aptas por su falta de afectación a la actividad económica y su potencial uso privado. Por tanto, ha quedado claramente expuesto que no hay margen a la interpretación pues de las actuaciones de comprobación e investigación ha quedado acreditado el incumplimiento en el sentido expuesto. En la misma medida debe considerarse negligente no realizar la regularización espontánea prevista en la norma ante tales incumplimientos.

En definitiva, no estamos ante cuestiones interpretativas de la norma, sino ante un escenario de incumplimiento claro del incentivo fiscal de la RIC. Entender que la obligación de materialización asumida por la obligada tributaria se vea satisfecha mediante elementos (principalmente, una vivienda en un conjunto residencial y un turismo) que no se destinan en exclusiva a una actividad económica no tiene amparo de la norma, es un incumplimiento manifiesto. No puede considerarse más que negligente beneficiarse de dicho incentivo fiscal sin cumplir el requisito ulterior de materialización en las inversiones habilitadas normativamente. Como hemos dicho, el indebido disfrute viene motivado por pretender consolidar el beneficio mediante inversiones sin destino empresarial.

Por tanto, como quiera que esto supone una dejación de las obligaciones que le eran exigibles, concurre, sin lugar a dudas, el límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción, cual es la simple negligencia, en el sentido que, atendiendo a las circunstancias del contribuyente, le era exigible un proceder distinto, o lo que es lo mismo, le resultaba perfectamente posible ajustar su conducta a las obligaciones tributarias que le incumbían y, sin embargo, no lo hizo así.

(.) ».

En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo ( STS 7 de diciembre 1999) que «el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones... cuando, además, 'si la Ley no distingue no debemos distinguir', resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención». Por su parte la STS de 13 de abril de 2000 reitera «el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios».'

Sobre dicha base debe exigirse un especial rigor en el cumplimiento de los requisitos asociados a un beneficio fiscal, unido a la interpretación restrictiva de la normativa reguladora del mismo, extremo que no hace sino apuntalar todavía más la conducta negligente de la obligada tributaria en el presente caso. El incumplimiento de los requisitos fijados para el aseguramiento del incentivo supone, cuando menos, una ausencia total de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, conducta más reprochable si cabe, en la medida en que al tratarse de una excepción al principio de igualdad tributaria, perjudicaría al conjunto de los ciudadanos en el sostenimiento de las cargas públicas.

Por otro lado, ha de apuntarse que no concurre, respecto de las conductas antedichas, ninguna otra de las causas de exoneración que contempla el artículo 179 de la LGT (al margen de la citada interpretación razonable) que pudieran hacer pensar que la conducta del interesado fue diligente.

En conclusión, la conducta será culpable cuando concurra dolo (ánimo de defraudar) o también, aun a falta de esta voluntad, cuando no resulte diligente, es decir, culpable, o lo que es lo mismo, merecedora de reproche a su autor, aunque sea a título de simple negligencia, sin que concurra ninguna de las eximentes de responsabilidad por infracción tributaria a la que antes hemos hecho referencia.

(...). »

Resulta de lo hasta ahora expuesto, con carácter general la resolución sancionador aunque desarrolla extensos razonamientos para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, giran sobre elementos que según la jurisprudencia citada no sirven para sustentar la culpa del sujeto, como sucede cuando se refiere de manera reiterada a la claridad de la norma, la no concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad o a sus circunstancias subjetivas, o cuando utiliza razonamientos que resultan contrarios al principio de presunción de inocencia, al afirmar la obligación del sujeto de justificar su conducta (demostrar de manera suficiente y convincente ..., u otras expresiones análogas) y la conclusión: 'la conducta será culpable cuando concurra dolo . o también aun a falta de esa voluntad cuando no resulte diligente, es decir, culpable'; pues en definitiva suponen obviar la exigencia a la Administración que sanciona de demostrar la culpa por exigencia del principio de presunción de inocencia, ya que como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina 306/2002); 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'; doctrina del Tribunal Constitucional que igualmente señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero).

Y pasando al examen de los razonamientos que singularmente examinan los elementos que fueron objeto de la regularización, procede señalar que la Sala no comparte los referidos al incumplimiento de los requisitos de la materialización de la RIC por la adquisición de elementos de mobiliario o dispositivos electrónicos, porque la justificación de la culpabilidad se sustenta en razonamientos sobre la falta de prueba directa, suficiente y convincente aportada por el sujeto ---en los términos anteriormente referidos- , cuando no se puede

exigir pruebe de la inocencia. Razonamientos que igualmente proceden en relación a la adquisición de un vehículo BMW y gastos relacionados, que se regulariza al no considerar acreditado su utilización exclusiva en la actividad económica (esencialmente porque se excluye el trayecto desde el domicilio al centro de trabajo), pero sin configurar estos hechos de manera directa y concluyente un elemento para fundamentar la culpabilidad. Al igual que la exclusión de la deducción fiscal del deterioro contabilizado de determinados créditos comerciales (no se consideró probado que el riesgo de insolvencia de créditos de 2010 y 2011 se produzca en 2013).

En cambio, en relación al incumplimiento de los requisitos por la adquisición del inmueble de Santiago del Teide, según el título de adquisición un 'duplex' en un Complejo Residencial DIRECCION000, con una superficie construida de 122 metros con 90 decímetros cuadrados, más 70 m² de terraza privativa y lavadero tendedero, correspondiéndole como anejo inseparable una plaza de garaje y un cuarto trastero; del elenco de pruebas recopiladas, contrastado con la factibilidad de la prueba para el sujeto de su afectación a la actividad como oficina de notaría ---prueba inexistente--- , configuran unos hechos probados que evidencian de manera lógica la inferencia de un comportamiento culpable, pues no existe una explicación que impida concluir sobre una conducta voluntaria reprochable a título, al menos, de simple negligencia. Y por su vinculación directa con este elemento, igualmente se considera justificada la concurrencia del elemento subjetivo en relación a los gastos asociados al inmueble, la inversión por creación de empleo y la renta inmobiliaria no declarada.

SÉPTIMO.- Conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede especial imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;

Fallo

Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de Dª Marcelina contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife de 30 de noviembre de 2020, en los siguientes términos:

1º.- Anulamos el acuerdo de liquidación con núm. de referencia A02- NUM001, solo en cuanto a la inversión realizada en el año 2012, consistente en la adquisición de un dispositivo tipo tableta electrónica (iPad) por importe de 777,05 euros, y la inversión consiste en un altavoz ubicado en la sala de espera de la notaría por importe de 419,63 euros.

2º.- Anulamos la resolución del Procedimiento Sancionador con núm. de referencia A51- NUM003, excepto en cuanto su imposición por el incumplimiento de requisitos por la adquisición del inmueble de Santiago del Teide, gastos asociados al inmueble, inversión por creación de empleo y la renta inmobiliaria no declarada. Sin costas.

Esta sentencia es susceptible de recurso de casación que se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a su notificación, en los términos que determinan los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, justificando interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.