Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 62/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 133/2021 de 15 de Marzo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00062/2022

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº : 62/2022

Fecha Sentencia: 15/03/2022

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 133/2021

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a quince de marzo de dos mil veintidós.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de ASFALTOS Y PAVIMENTOS 2015 SL, representada por el Proc. Sr. Mamolar Cámara y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA Y LEÓN SALA DESCONCENTRADA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el TEAR de Castilla y León Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de abril de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 10 de marzo de 2022, en que se reunió al efecto la Sala.

QUINTO. En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada; alegaciones de las partes y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de abril de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que impone una sanción por importe de 31.049,43 euros.

La demandante, mercantil Asfaltos y Pavimentos 2015 SL, en el suplico del escrito de demanda, solicita: 1) que se declare no ser conforme a derecho y anule la resolución del TEAR de Castilla y León Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de abril de 2021, antes citada. 2) Que se declare nula o anule la sanción derivada de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, por importe de 31.049,43 euros. 3) Que se condene a la AEAT a la devolución a la recurrente de dicha cantidad de 31.049,43 euros, que ya ha sido abonada. 4) Que se impongan las costas a la parte demandada.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora: I) incongruencia de la resolución dictada por el TEAR, generadora de indefensión. II) Causa de exoneración de responsabilidad, pues concurre una interpretación razonable de la norma. III) Falta de motivación adecuada del elemento subjetivo de la culpabilidad. Vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda, solicitando su desestimación en base a los siguientes motivos: I) no se discute que el TEAR yerra en uno de los párrafos en la cita del texto normativo, pero no concurre la incongruencia alegada, no generándose la indefensión alegada, pues es suficientemente clara la conclusión alcanzada por el TEAR. II) Legalidad de la sanción impuesta: 1) está presente el elemento objetivo de la infracción, que se concreta en la ausencia de ingreso en el plazo previsto de las cantidades que debían resultar de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, y que no se ha cuestionado. 2) Existe abundante prueba indiciaria que revela que la conducta de la mercantil demandante estuvo conscientemente orientada a la elusión del pago de tributos por medio de la acogida de un tipo impositivo cuyos requisitos incumplía de manera manifiesta.

SEGUNDO.Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

La actuación administrativa impugnada es una resolución del TEAR de Castilla y León Sala desconcentrada de Burgos, que desestima una reclamación económico-administrativa, interpuesta contra un acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, que impone una sanción por importe de 31.049,43 euros.

En la resolución administrativa que desestima la reclamación se dice: el presente caso, la reclamante presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 con un resultado a ingresar de 81.2124,61 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al entender que ha aplicado un tipo de gravamen incorrecto, habiéndole practicado una liquidación provisional que este Tribunal ha considerado conforme a derecho y de la que resulta una cantidad a ingresar de 62.098,87 euros de cuota. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, ya que se ha dejado de ingresar parte de la deuda dentro del plazo establecido en la normativa del IS, que se ha calificado como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros, pero no habiendo apreciado ocultación ni otras circunstancias que agraven tal calificación, habiéndose producido el elemento objetivo necesario para sancionar. II) En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, (...) considerando este Tribunal que dicha motivación sí es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, pues poco más se puede argumentar como justificación de la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando se le indican los motivos y la normativa incumplida, hechos por los que se practica la regularización, no mediando ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, motivos por lo que no se considera que se produzca en modo alguno la indefensión pretendida. III) En dicho comportamiento se pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de 'razonable' diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad que el índice corrector por utilización de personal asalariado no es aplicable a las actividades forestales. A mayor abundamiento, entiende este Tribunal que será el obligado tributario el que tendrá que, al menos, alegar cual fue la causa exculpatoria del incumplimiento, sin embargo en este caso, el interesado solo solicita su anulación, pero nada dice o aporta para justificar el hecho sancionado, es decir la aplicación de un tipo de gravamen reducido de forma improcedente.

En el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 11 de enero de 2021, se dice: I) los hechos que se deducen del expediente de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 son los siguientes: El contribuyente Asfaltos y Pavimentos 2015, S.L. aplica indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, dado que no cumple los requisitos exigidos en el art. 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Concretamente, tal y como se indica en la Liquidación Provisional de la que procede este expediente sancionador, la actividad económica ha sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que ostenta una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. El comportamiento anterior ha supuesto que haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. En concreto, ha dejado de ingresar un importe de 62.098,87 euros. II) En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 62.098,87 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, incumpliendo el requisito, exigido claramente en el art. 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, de que la actividad económica no haya sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. Dicho comportamiento, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, constituye una infracción tributaria contemplada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La Administración entiende reprochable la conducta del obligado tributario, por cuanto éste ha demostrado, mediante la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades, ser conocedor de la normativa fiscal y disponer de medios suficientes como para poder llevar a cabo una aplicación correcta del ordenamiento tributario sin incurrir en irregularidades del tipo que nos ocupa. De este modo, se ha beneficiado de un tipo de gravamen inferior del que le correspondía, puesto que no reunía los requisitos que dispone la normativa tributaria. Dichos requisitos debieron ser conocidos previamente a la confección de su declaración y cumplidos mediante su correcta presentación. A juicio de este Órgano de Gestión Tributaria no se aprecia que, en la conducta del contribuyente, se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ni que concurra ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad de las relacionadas en el art. 179.2 LGT. En particular, el comportamiento del contribuyente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que establece con claridad las circunstancias en las que 'no se entenderá iniciada una actividad económica'. Hay que tener en cuenta que una sociedad mercantil dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado y que, entre sus obligaciones se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. No se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto trasciende su estricta actividad comercial para afectar a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial, como consecuencia del ingreso inferior al que le correspondía. Concurre, pues, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.

Del expediente administrativo, resulta: I) el día 30 de julio de 2020 se acordó la iniciación del procedimiento sancionador, con origen en la liquidación provisional por el ejercicio 2015, concepto impositivo Impuesto Sobre Sociedades, siendo los hechos por los que se inicia: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015. II) La notificación del acuerdo, a la mercantil ahora demandante, se tuvo por rechazada con fecha 10 de agosto de 2020, teniéndose por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento. III) La mercantil actora presentó escrito de alegaciones al acuerdo de inicio el día 16 de agosto de 2020; en lo sustancial, alegó: la motivación está basada en párrafos genéricos y estandarizados, lo cual es a todas luces insuficiente, ya que, para imponer una sanción, la Administración debe demostrar que el contribuyente ha actuado con dolo o culpa, no pudiendo sancionar discrepancias interpretativas o el simple hecho objetivo de ingresar de menos y debe motivar suficientemente dicha circunstancia [ LGT, art. 183]. En el procedimiento que propicia el expediente ahora recurrido, se están discutiendo discrepancias interpretativas, sin haber demostrado nada y sin haber tenido en cuenta las alegaciones propuestas. La correcta autoliquidación es la presentada en su momento y a este respecto se ha interpuesto Reclamación Económico-Administrativa, con fecha 30 de julio de 2020, a la liquidación provisional formulada por esa Dependencia y que origina el expediente sancionador objeto del presente escrito. IV) Con fecha 11 de enero de 2021 fue dictado el acuerdo de imposición de sanción, que fue notificado a la demandante el día 21 de enero de 2021, mediante acceso al buzón electrónico asociado a su dirección. V) La mercantil demandante interpuso frente al mismo recurso de reposición, con fecha 15 de febrero de 2021, que ha sido considerada reclamación económico-administrativa. VI) Con fecha 30 de abril de 2021, el TEAR de Castilla y León Sala desconcentrada de Burgos desestima la reclamación.

La parte actora ha aportado, como prueba documental, un informe aportado al recurso autos de P.O. nº 90/2021, emitido por un economista, en el que se indica que puede concluirse que D. Rafael en el ejercicio 2014 y la Mercantil Asfaltos y Pavimentos 2015, S.L., realizaban distintas actividades para distintos clientes con un volumen de negocio muy diferente.

TERCERO. Sobre la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Como se ha dicho, la mercantil Asfaltos y Pavimentos 2015 SL ha sido sancionada como responsable de infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El artículo 191 de la misma Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley . ...

La STS de 2 de marzo de 2015 (rec. 645/2013) dice: 'Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción. También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.'.

Y la STS de 12 de marzo de 2012 (rec. 3562/2008) dice: 'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.'.

CUARTO.Sobre la incongruencia de la resolución dictada por el TEAR.

La parte actora alega que la resolución del TEAR incurre en incongruencia, siendo inválida, motivo que fundamenta en que la resolución basa la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, para la imposición de la sanción, en una infracción tributaria distinta de la que trae causa el procedimiento sancionador.

Como se ha dicho, la mercantil Asfaltos y Pavimentos 2015 SL ha sido sancionada como responsable de infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La parte actora considera que la incongruencia viene acreditada por el siguiente contenido de la resolución desestimatoria de la reclamación: En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de 'razonable' diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad que el índice corrector por utilización de personal asalariado no es aplicable a las actividades forestales.

Se admite, por la Abogacía del Estado, que el TEAR ha incurrido en error al citar el texto normativo, pues se refiere a la normativa del IRPF, cuando debió hacerlo a la del Impuesto sobre Sociedades en lo que respecta al tipo impositivo para actividades de nueva creación, pero alega que el contenido íntegro de la resolución no deja dudas en cuanto a la coherencia interna y al propósito del TEAR.

En relación con este motivo, ha de señalarse que el TEAR ha tenido siempre presente: 1) la infracción que la dependencia de gestión ha considerado cometida por la demandante, que está tipificada en el artículo 191 de la LGT de 2003. 2) Que la infracción se ha considerado cometida, a juicio de la dependencia de gestión, porque la demandante ha aplicado, en la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, un tipo de gravamen incorrecto.

Por otra parte, el TEAR reproduce la motivación que sobre el elemento subjetivo de la infracción contiene el acuerdo sancionador. En esta motivación se habla de la aplicación indebida del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -aplicación indebida del tipo de gravamen-; no se menciona la normativa del IRPF.

El TEAR ha considerado que concurre el elemento subjetivo de la infracción, pues la actitud de la mercantil reclamante es cuanto menos negligente y no media ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, ni en particular la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues considera que basta una aplicación directa de la normativa, que considera clara.

Es cierto que el tipo de gravamen aplicado en la autoliquidación está previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no en la del IRPF. Ahora bien; el error apreciado no supone incongruencia de la resolución, pues al rechazar la existencia de una interpretación razonable de la norma desestima la reclamación.

El error constatado guarda relación con la suficiente motivación, no con la incongruencia de la resolución. Pero, en todo caso, la parte actora conoce cuál es la infracción sancionada, pues, tanto en la demanda como en el escrito de conclusiones, dice la mercantil actora: La infracción sancionada consiste en: dejar de ingresar 62.098,87 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, incumpliendo el requisito, exigido claramente en el art. 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , de que la actividad económica no haya sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

QUINTO. Sobre la interpretación razonable de la norma.

Como se ha dicho, el acuerdo de imposición de sanción dice: los hechos que se deducen del expediente de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 son los siguientes: El contribuyente Asfaltos y Pavimentos 2015, S.L. aplica indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, dado que no cumple los requisitos exigidos en el art. 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades . Concretamente, tal y como se indica en la Liquidación Provisional de la que procede este expediente sancionador, la actividad económica ha sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que ostenta una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

La parte actora alega que concurre causa de exoneración de la responsabilidad, pues ha efectuado una interpretación razonable de la norma, concretamente, del artículo 29, punto 1.b), de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (por error cita la parte actora la LGT, pero sin duda quiere decir de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que es la Ley a la que se refiere el acuerdo sancionador). Señala la parte actora: 1) que la interpretación del citado precepto legal conforme a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1047-19, es que el simple hecho de estar dado de alta en un epígrafe no supone por sí mismo el derecho a la aplicación del tipo reducido, sino que esto será una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio válido en derecho y que, en el presente caso, las obras civiles públicas y de ingeniería civil, tanto su construcción, reparación y conservación está clasificada en el epígrafe 5012 de la Sección 1, estando dado de alta D. Rafael en tres epígrafes (5012, 5011 y 8332), ya que al realizar distintas actividades ha de estar dado de alta en todos y cada uno de los epígrafes correspondientes a las actividades que realice, mientras Asfaltos y Pavimentos SL sólo está dado de alta en uno (5012), por lo que no se puede considerar que estén dados de alta en idéntico epígrafe, como sostiene la AEAT. 2) Que el concepto de actividad no debe entenderse por la realización esporádica de trabajos, como pretende la AEAT, sino como una concurrencia de trabajos que sean lo suficientemente importantes en número y relevancia, de forma que pueda concluirse que constituyen una actividad, lo que no sucede en este caso, pues la actividad que ejerce la actora está dominada mayoritariamente por el asfaltado, que representa un 95% del total de la actividad, mientras D. Rafael, en su momento, ejercía un 88% de actividad diferente a la de la recurrente, representando el asfaltado sólo un 12%.

El artículo 29 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece: El tipo de gravamen. 1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: ... b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

El artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. ...

La STS de 23 de julio de 2012 (rec. 1271/2010) dice: 'En el presente caso, la Sala de instancia llega a la correcta valoración de los acuerdos sancionadores puesto que, como dijo, no corresponde al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o como la llevó a cabo, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador.'.

Como se ha indicado, la Administración considera aplicado indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, dado que la actividad económica ha sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad ahora demandante por una persona física que ostenta una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. La demandante considera que esto no ha sido así, porque no hay coincidencia entre la actividad económica ejercida por la demandante y la ejercida por D. Rafael, que posee el 100% de las acciones de la entidad, durante el año 2014.

El acuerdo de imposición de sanción, como también se ha indicado, dice: En particular, el comportamiento del contribuyente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que establece con claridad las circunstancias en las que 'no se entenderá iniciada una actividad económica'.

Es cierto que el artículo 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como indica el acuerdo de imposición de sanción, establece con claridad cuando no se entenderá iniciada una actividad económica.

Ahora bien; lo que no se aprecia es que el acuerdo de imposición de sanción exprese las concretas razones por las que debe considerarse acreditado que, en el presente supuesto, no puede entenderse iniciada una actividad económica en el ejercicio 2015.

SEXTO. Sobre la motivación del elemento subjetivo de la infracción.

La parte actora alega que, en el presente expediente sancionador, en modo alguno ha quedado demostrada la culpabilidad, mala fe o el ánimo de ocultar del obligado tributario, no motivando de forma adecuada la falta de diligencia o la concurrencia de culpabilidad que se imputa a la recurrente, utilizando motivaciones genéricas, generando indefensión y vulnerando el derecho a la presunción de inocencia, al no constar elemento alguno de juicio para atribuir la culpabilidad, más allá de los meramente formales y estandarizados para este tipo de resoluciones.

La resolución sancionadora, como se ha dicho, considera que la culpabilidad requerida como elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción, señalando: -se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 62.098,87 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, incumpliendo el requisito, exigido claramente en el art. 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades ; -la Administración entiende reprochable la conducta del obligado tributario, por cuanto éste ha demostrado, mediante la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades, ser conocedor de la normativa fiscal y disponer de medios suficientes como para poder llevar a cabo una aplicación correcta del ordenamiento tributario sin incurrir en irregularidades del tipo que nos ocupa; -el obligado tributario se ha beneficiado de un tipo de gravamen inferior del que le correspondía, puesto que no reunía los requisitos que dispone la normativa tributaria, requisitos que debieron ser conocidos previamente a la confección de su declaración y cumplidos mediante su correcta presentación; -no se aprecia que, en la conducta del contribuyente, se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ni que concurra ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad de las relacionadas en el art. 179.2 LGT ; - en particular, el comportamiento del contribuyente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que establece con claridad las circunstancias en las que 'no se entenderá iniciada una actividad económica', hay que tener en cuenta que una sociedad mercantil dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado y que, entre sus obligaciones se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos; -no se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto trasciende su estricta actividad comercial para afectar a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial, como consecuencia del ingreso inferior al que le correspondía.

El artículo 211 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

La STS nº 210/2017, de 8 de febrero de 2017 (rec. 3849/2015), dice sobre este precepto legal: '... precepto en que se define la estructura y menciones que debe contener la resolución final del procedimiento sancionador. Debemos advertir que la referencia en dicha norma a la determinación de la infracción cometida no debe interpretarse solamente, en un sentido puramente formal, como una exigencia de plasmación del precepto tipificador o una mención a la antijuridicidad de la conducta, sino que también incorpora el inexcusable deber de razonar el porqué de la culpabilidad, en relación con cada uno de los singulares ajustes que a juicio de la Administración fueran merecedores de sanción.'.

La STS de 12 de julio de 2010 (rec. 4466/2007) dice: 'En efecto, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación, aisladamente considerada, de que no concurre la causa del artículo 179.2.d) de la actualmente vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [antiguo artículo 77.4 de la Ley de 1973 ], porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no es requisito suficiente para la imposición de una sanción [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), de 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º , in fine)]. ...'.

Y la STS de 13 de abril de 2016 (rec. 1644/2014) dice: 'Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable. ...'.'.

Lo señalado en la anterior sentencia es reiterada en la STS de 13 de enero de 2017 (rec 2300/2015), resultando de plena aplicación al presente supuesto, pues: 1) en el acuerdo de imposición de sanción no se ha explicado la razón por la que no puede entenderse iniciada una actividad económica en el ejercicio 2015. 2) Es en el acuerdo de imposición de sanción donde debe exponerse la motivación de la existencia de la culpabilidad, no en la resolución que resuelva impugnaciones frente a la misma (que en este caso nada dice la respecto), ni, desde luego, en el trámite de contestación a la demanda, trámite en el que, por cierto, han sido escaneados documentos que, salvo error, no constan en el expediente administrativo de imposición de la sanción. 3) En el acuerdo de imposición de sanción, como se ha visto, la existencia de culpabilidad se motiva a partir de generalidades que sirven para cualquier supuesto, no concretando, en modo alguno, la razón por la que no concurre una interpretación razonable de la norma.

En consecuencia, ha de concluirse que el acuerdo de imposición de sanción no ha motivado la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, lo que supone que es contrario a derecho, como también lo es la resolución administrativa que lo confirma, procediendo, por tanto, su anulación. Consecuencia del anterior pronunciamiento anulatorio, deberá la AEAT proceder a la devolución a la recurrente del importe de la sanción.

SEPTIMO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse el recurso contencioso-administrativo, considerando que el asunto no plantea dudas de hecho y de derecho, procede la condena en costas de la Administración demanda.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de Asfaltos y Pavimentos 2015 SL, frente a la resolución dictada por el TEAR de Castilla y León Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de abril de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, que declaramos contraria a derecho y anulamos, así como el acuerdo de imposición de sanción que la resolución confirma, debiendo la AEAT proceder a la devolución a la recurrente del importe de la sanción.

Todo ello, con la condena en costas de la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.