Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 62/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 115/2018 de 17 de Enero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO Nº 115/2018

Partes: PLAMAPLA, S.L. C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 62

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D.ª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de enero de dos mil veintidos.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso ordinario 115/2018 interpuesto por PLAMAPLA, S.L., representado por la Procuradora Mª PILAR ALBACAR ARAZURI, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON HECTOR GARCIA MORAGO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Mª PILAR ALBACAR ARAZURI, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Actividad administrativa impugnada, partes y pretensiones

A través de los presentes autos PLAMAPLA, S.L ha impugnado la vertiente desestimatoria de la Resolución adoptada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) el día 10 de noviembre de 2017.

Se trata de una Resolución cuyo tenor literal es el siguiente:

" PROCEDIMIENTO: NUM001

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: PLAMAPLA, SL - NIF B43720457

REPRESENTANTE: Frida - NIF NUM003

DOMICILIO: CALLE VILAFRANCA 14 SANT CUGAT DEL VALLES BARCELONA 08190

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008.

Cuantía: 145.556,86 euros Liquidación: NUM000

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 18/01/2014 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/01/2014 contra el acuerdo de liquidación arriba referenciado que fue notificado el día 15/12/2013 y ponía fin a un procedimiento de inspección iniciado el día 01/12/2012 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

SEGUNDO.- Sobre la actividad desarrollada por la entidad el acuerdo de liquidación informa que la entidad tiene dos locales alquilados (uno en Sant Cugat y otro en Rubí) y además es propietaria de un inmueble (vivienda) sito en Roda de Bará destinado a la venta. La construcción de este último inmueble fue encargada por el obligado tributario a un tercero que inició las obras en 2005. Además, ha sido aportado un contrato del año 2007 con una inmobiliaria en virtud del cual se cede en exclusiva del derecho de venta sobre dicho inmueble. Se aportó también información acerca de la demanda judicial instada por el obligado tributario contra el constructor por deficiencias en la obra de Roda de Bará, así como copia de la sentencia estimatoria de tal demanda.

TERCERO.- La regularización practicada es consecuencia de lo siguiente:

-No se consideran deducibles los gastos justificados por medio de las 18 facturas que se relacionan en el acuerdo y suman un total de 99.221,64 euros. Estos gastos pueden separarse en dos grupos: Los que corresponden, se dice, a gastos de ampliación y mejora del inmueble de Roda de Bará que deben incorporarse como mayor coste del activo y los que se califican como 'gastos personales' por estar relacionados con una autocaravana propiedad del administrador de la entidad y la compra de un brillante.

-No se considera correcto un gasto contabilizado por importe de 316.617,67 euros por el concepto de 'variación de existencias'.

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada el interesado ha presentado reclamación económico administrativa el día 16/01/2014 (el día 15/01/2014 era domingo, por lo que el mes de plazo para la interposición se extendió hasta el día hábil siguiente). El escrito de interposición incorpora las alegaciones de la entidad que se refieren a los siguientes aspectos:

-Los gastos sobre el inmueble son gastos corrientes de reparación y mantenimiento.

-Respecto a la autocaravana afirma que está afecta a la actividad de la compañía y que se utiliza por los socios para 'moverse libremente por el territorio español evaluando nuevas inversiones inmobiliarias'

-Considera correcto el ajuste negativo por variación de existencias.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La adecuación a derecho del acto impugnado.

TERCERO.- Sobre los gastos vinculados al inmueble de Roda de Bará la discusión se centra en si los mismos debe ser calificados como costes de renovación, ampliación o mejora del inmovilizado, como sostiene la Inspección, o si, por el contrario, se trata de gastos corrientes de mantenimiento y reparación, como afirma el interesado. Así, pues las partes se centran en la interpretación de las Normas de Registro y Valoración (en adelante NRV) número 2ª y 3ª del PGC atinentes a la valoración del inmovilizado material. Sin embargo, a la vista de los datos del expediente, tal inmueble parece ser el resultado de una actividad de promoción inmobiliaria orientada a la construcción para la venta, por lo que el mismo ha de tener la naturaleza contable de circulante y, por ello le serían de aplicación las normas de registro y valoración propias de las existencias (NRV 10ª) y no las del inmovilizado.

En efecto, conviene recordar que la actividad de promoción inmobiliaria es definida por nuestro ordenamiento jurídico en los términos siguientes:

- Artículo 9 de la Ley 38/1999, de Ordenación del la Edificación: 'será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para si o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título'.

- Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas Inmobiliarias (OM 28-12-1994 PGCEI): 'aquellas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad'.

- El epígrafe número 833.2 del IAE (R.D. Leg. 1175/1990) establece que la 'Promoción de edificaciones' comprende 'la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas'.

En definitiva, es promotor de edificaciones, el propietario de inmuebles que construye o contrata la construcción de los mismos para destinarlos a la venta y esto es lo que aquí ocurre. Además, como se verá el propio interesado contabilizó, en su momento, dicho activo como existencias.

CUARTO.- Realizadas las anteriores aclaraciones, es importante señalar que la argumentación del obligado tributario en este punto pivota sobre la circunstancia de que el constructor ejecutó incorrectamente la obra que le fue encargada y ello obligó al reclamante a incurrir en gastos adicionales para corregir tales desperfectos. En particular se alega lo siguiente:

'Por último y en aras a enfatizar la deducibilidad y realidad de la mayoría de los gastos anteriormente reseñados conviene señalar que la administradora de Plamapla instó en octubre de 2006 un Acta de Presencia Notarial a la Notaria Marta Palacios Rubio en la que se detallan toda una serie de imperfecciones y desperfectos que la vivienda que Plamapla está construyendo en Roda de Bara padece. Esa Acta de presencia confirma la necesidad de todas las reparaciones que originaron las facturas que después la Inspección cuestionó al considerarlas como activables pero que del tenor literal de dicha Acta Notarial se confirma que en ningún caso son mejoras del bien, sino arreglos por mala praxis del constructor del inmueble.

A mayor abundamiento, Plamapla instó un procedimiento judicial (Procedimiento ordinario 738/06) que finalizó con la Sentencia número 13/08 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 2 de Rubí en la que se da toda la razón a la demandante (Plamapla) y se condena al constructor del inmueble sito en Roda de Bará al abono a la actora de 36.309,00 Euros (más IVA) para la reparación de los defectos de construcción señalados en el Acta de presencia notarial señalada en el apartado anterior. Esta Sentencia es la prueba definitiva de que todas las facturas invalidadas por la Inspección se corresponden realmente con desperfectos y arreglos y no con mejoras que alarguen ninguna vida útil del bien'.

Pues bien, empezando por esta alegación consideramos que la misma no refuta la regularización practicada, sino que la confirma y ello porque, con independencia de que nos encontremos ante un inmovilizado (NRV 2ª y 3ª) o ante una existencia (NRV 10ª), la valoración inicial del activo en ambos casos es la que resulta de su 'coste de producción' que, en el caso de la NRV 2ª (inmovilizado) significa, incorporar todos los costes incurridos hasta la puesta del activo en condiciones de funcionamiento y en el caso de la NRV 10ª (existencias) significa considerar todos los costes necesarios hasta dejar el activo en condiciones de venta. Es evidente, pues, que un inmueble con defectos constructivos como el que se nos presenta no estaba ni en condiciones operativas ni en condiciones de venta cuando fue entregado por el constructor, razón por la cual los gastos necesarios para subsanar tales defectos deben considerarse como mayor coste de producción y por ello formarán parte del coste de producción del activo para la empresa que lo promovió.

En este mismo sentido, resulta un hecho probado en la resolución judicial aportada ( Sentencia de 23/01/2008 del Juzgado de primera instancia e instrucción nº 2 de Rubí en procedimiento ordinario 738/2006) que el inmueble fue entregado con defectos constructivos que se describen por el órgano judicial como 'defectuosa ejecución y falta de repasos'. A la vista de las alegaciones ahora planteadas y de la descripción que la propia entidad hace de los gastos incurridos, se deduce que tales gastos se destinaron a cubrir aquella defectuosa ejecución del contrato de obra. Se encontrarían en esa situación la factura que por importe de 17.187,50 euros se destina a la reparación de desperfectos en la acera causados por las obras, la factura de 16.814,50 euros correspondiente a reposición de suelo de gres en mal estado por defectuoso instalación, la factura de 15.860,65 euros por desperfectos en la puerta de hierro del inmueble y lo mismo cabe decir respecto de las dos facturas de 2.090,15 euros y 2.044,54 euros de las que se alega que 'son facturas de materiales de construcción utilizados en arreglos de desperfectos ocasionados en la obra'. Finalmente, también en relación con la factura de 1.438,00 euros se alega que se destina al arreglo de la mala construcción del garaje del inmueble. Así las cosas, concluimos que tales facturas forman parte del coste de producción del inmuble y, por tanto, deben considerarse mayor coste del mismo.

Sobre el resto de facturas controvertidas atinentes al inmueble debemos hacer referencia, en primer lugar, a la de importe 19.670,00 euros que según consta en la misma (obra en el expediente copia de tal factura) corresponde a trabajos de 'construcción de un altillo en un local situado en Carretera de Cerdanyola 75-79'. Por tanto, esta factura no se refiere al inmueble de Roda de Bará (situado en C/ Dr. Fleming, nº 7 de Roda de Bará), sino a uno de los otros dos inmuebles alquilados, sobre el que se construye un altillo, lo que claramente supone una ampliación o mejora del mismo tal como sostiene la Inspección. En efecto, la NRV 3ª del PGC ('Normas particulares sobre inmovilizado material) establece que 'Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil'. Alega el reclamante que no se trataba de una construcción nueva, sino de una adecuación del altillo para permitir el almacenaje de materias peligrosas o explosivas a fin de cederlo a un nuevo inquilino. Ahora bien, incluso bajo esta perspectiva, las obras suponen una 'mejora' del inmovilizado en el sentido definido en la Resolución del ICAC de 30/07/1991 sobre normas de valoración del Inmovilizado material, donde define las 'mejoras' como 'el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva'. En el presente caso, se produce pues una clara 'alteración' en el activo que pasa a poder almacenar un tipo de mercancías que antes no podía y por ello puede ser destinado a nuevos usos y a nuevos clientes, con una clara voluntad, por tanto, de incrementar su eficiencia.

A continuación nos ocupamos de la factura de 17.418,20 euros cuya copia también obra en el expediente y de cuya consulta resulta que el servicio facturado se describe del siguiente modo:

" Trabajos realizados:

-Instalación de un sistema de climatización.

-Instalación eléctrica y conexionado de máquinas "

Se trata, por tanto de la incorporación de nuevos sistemas e instalaciones al inmueble, lo que nos conduce de nuevo al concepto de 'mejora'. Alega el reclamante que tal factura no corresponde en realidad a la instalación de un sistema de climatización, sino a la revisión de la instalación y a la reparación, saneamiento y limpieza de la valla perimetral exterior del inmueble, anexando a sus alegaciones la que dice ser copia de esa misma factura en la que, efectivamente, se describen los siguientes trabajos:

" -Revisión de la instalación en el sistema de climatización

-Saneamiento, reparación y limpieza (incluido andamiaje) de la obra vista y valla perimetral"

Desde luego, no es fácilmente explicable, en términos de buena fe procesal, que ahora se presente como factura un documento cuyo contenido es totalmente distinto al que en su día se aportó en fase de instrucción. Este Tribunal entiende que la única factura oportunamente aportada y adverada en el procedimiento es la que figura incorporada al expediente y solo tal documento puede ser enjuiciado y valorado en términos probatorios por este Tribunal. A mayor abundamiento, incluso admitiendo que se tratasen de trabajos de saneamiento de la obra vista de la fachada y de la valla perimetral, tales trabajos deberían ser considerados como correcciones de la defectuosa ejecución y acabado de la vivienda, pues no puede ser de otro modo tratándose de una vivienda entregada en 2007 y 'saneada' en 2008, lo cual nos situaría de nuevo ante gastos que forman parte del coste de construcción del activo.

Seguidamente se discute la factura por importe de 942,66 euros por compra de 30 m2 de gres y seis sacos de cemento para su colocación. Aduce la Inspección que se trata de elementos que van a quedar unidos a la construcción y que, por tanto, deben formar parte del activo. Sin embargo en este punto debemos discrepar del análisis realizado por el órgano de aplicación de los tributos, pues como se indica con claridad en la resolución del ICAC sobre valoración del inmovilizado material el criterio de si el elemento queda unido o no al activo no es relevante a la hora de distinguir entre mejoras y reparaciones. Expresamente contempla la resolución (Norma Cuarta.3.c) supuestos en que la reparación da lugar a una sustitución de elementos fijos que deben quedar incorporado al activo o supuestos (Norma Quinta) en los que piezas de recambio pese a estar destinadas a ser 'montadas' sobre el activo no se incorporan al valor del mismo sino que se tratan como existencias. Por tanto, en este punto, no puede confirmarse la liquidación practicada .

Las siguientes facturas (de importe 1.314,66 euros y 642,15 euros) hacen referencia a la compra de mobiliario (silla, escritorio, etc). Entiende la Inspección que se trata de elementos que deben activarse en la cuenta de 'mobiliario y enseres', mientras que el reclamante alega que se trata de piezas de valor unitario reducido por lo que no se procedió a su activación.

Sobre este tema diremos que consta en el expediente que la entidad se haya acogida al régimen especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión (Cap. XII del Tit. VII del TRIS) en donde se establece (artículo 110):

'Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

Los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo.'

Por tanto, en la medida en que entre los muebles y enseres que aquí se trata existen elementos susceptibles de acogerse a esa libertad de amortización procederá que se modifique la liquidación practicada a fin de permitir la libertad de amortización de tales elementos, debiéndose confirmar la regularización practicada en lo demás.

QUINTO.- Respecto a los denominados por las partes 'gastos personales' cumple, en primer lugar, referirse a los gastos de una autocaravana (cambiar el toldo, colocar tela mosquitera, arreglar el frigorífico, reparar neumáticos, gastos de estancia en un camping, amortización, etc). Asegura el reclamante que dicha autocaravana no es de uso particular, sino que permite a los socios moverse por el territorio evaluando nuevas inversiones inmobiliarias. Respecto a los gastos de camping, se alega que estos vehículos no son fácilmente estacionables, sino sólo en lugares habilitados para ello. Sin embargo, consideramos esta última alegación contradictoria con la primera, pues si el vehículo, como es del todo evidente, no es fácilmente estacionable y solo puede hacerlo en determinados lugares adecuados para ello, no se entiende que sea, como se afirma, una herramienta adecuada para que los socios la utilicen frecuentemente para evaluar posibles inversiones. Adicionalmente, las alegaciones del interesado están huérfana de cualquier prueba y, desde luego, lo único que resulta acreditado en el expediente es que la empresa solo tiene dos locales alquilados que se ubican muy cerca del domicilio del administrador. A mayor abundamiento, el acuerdo señala que la autocaravana es propiedad del administrador de la compañía, lo que, desde luego, tampoco apunta en la dirección de probar la afectación de la misma a la actividad de la empresa y, por supuesto, impide que pueda aceptarse la amortización de dicho elemento como gasto deducible dado que no se trata de un elemento ajeno al patrimonio de la entidad.

También debe hacerse mención al gasto de 2.237,07 euros correspondiente a la compra de una joya (un brillante) del que ni la Inspección ni tampoco este Tribunal, alcanzan a ver la más mínima correlación de tal gasto con la actividad de la empresa. Se alega que con esa joya se pagó una comisión por intermediación en operaciones inmobiliarias realizadas por un tal Sr. Anibal (director comercial de Schmack) del que se asegura prestó 'brillantes' servicios a la compañía. En particular se argumenta que 'Plamapla no es quien para decidir como debe cobrar un proveedor de servicios que tiene. En este caso se adjunta copia de la tarjeta de agradecimiento que el Sr. Anibal envió a Plamapla al recibir el obsequio por sus brillantes servicios'. En efecto, se adjunta al escrito de alegaciones fotocopia del anverso y reverso de la que se dice ser la tarjeta de agradecimiento que el Sr. Anibal envió a PLAMAPLA al recibir el obsequio. En el reverso figura manuscrito: ' Anibal: gracias por el obsequio' seguido de una firma ilegible. A nuestro juicio, en los casos en que una persona ha prestado un servicio a otra y es retribuida por ello, lo esperable no es que le remita un nota de agradecimiento, sino una factura comercial completa, por que esto es lo usual en el tráfico mercantil, porque es lo legalmente establecido ( artículo 29.2 e LGT) y, sobre todo, porque, por lo que aquí interesa, es el medio de prueba oportuno para acreditar la existencia del servicio, no en vano, señala el artículo 106.3LGT que 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. En fin, a la vista del endeble bagaje probatorio las alegaciones de la entidad carecen de fuerza de convicción alguna en este punto.

Finalmente se discuten dos facturas de 35,17 euros y 16,12 euros la primera de comida (Supermercados Carrefour) y la segunda de ropa de baño (Zara Home) cuya afectación a la actividad no se considera acreditada a lo que el interesado alega que trata de pequeños gastos relacionados con la vida diaria en la autocaravana, por lo que debemos remitirnos a lo ya razonado sobre este tema.

SEXTO.- El siguiente punto controvertido se refiere al un apunte contable negativo practicado por la entidad por importe de 316.617,67 euros y bajo el concepto de 'variación de existencias'. Explicó en su día el obligado tributario que el ajuste tenía que ver con la obra en Roda de Bará y que como en el año 2006 se dio un ingreso por este concepto, ahora se daba el gasto para compensar.

Advierte el acuerdo impugnado que durante el ejercicio 2006 la entidad vino contabilizando los costes de construcción de la obra en cuentas de gasto según su naturaleza por un importe de 321.777,86 euros y que posteriormente, al final del ejercicio, activó dichos gastos mediante un asiento en el que cargaba un importe de 316.617,67 euros en la cuenta de circulante 3300000 y abonaba idéntica cantidad a la cuenta de gasto 6100000 que al quedar con saldo acreedor funcionaba como un ingreso (un gasto negativo) que compensaba los anteriores gastos de construcción que de esta manera quedaba correctamente activados en una cuenta de circulante (la número 3300000 'Obra en curso'). Ahora, en 2008 el interesado revierte este asiento dando de baja el activo y computando una pérdida, cuando lo cierto es que el activo no ha sido vendido. Alega la entidad lo siguiente:

'Lo sucedido obedece a un error contable que se produjo en el ejercicio 2006 y que motivó que mi representada tributara incorrectamente en el IS de dicho ejercicio. Al detectarse dicho error, se procedió a regularizar las existencias que incorrectamente estaban contabilizadas como Obra en curso pues Plamapla no tenía en el 2008 ninguna obra que reuniese esas características.'

Pues bien, no puede admitirse el error contable alegado, en primer lugar porque del expediente no se deduce que fuera incorrecta a clasificación del inmueble como existencia, más bien al contrario y, en segundo lugar, porque la corrección efectuada por el sujeto pasivo en 2008 en absoluto se adecua a lo preceptuado por el PGC (NRV 22ª) para el caso de errores contables en donde se establece que la corrección del error debe hacerse contra una partida de reservas debiendo incorporarse la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. Adicionalmente, ningún sentido tiene la pretensión de la entidad, pues si se admite ahora compensar mediante un ingreso la activación de gastos realizada en 2006, resultará, pura y simplemente, que todos los gastos de construcción del activo pasarán a ser gastos corrientes lo cual no tiene ningún sentido ni económico ni contable, debiendo recordarse que, según el artículo 10.3TRIS, son los criterios contables los que deben conformar la base imponible. Es por todo ello que la pretensión de la entidad decae.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución."

Asimismo, PLAMAPLA, S.L ha hecho extensiva su impugnación a la Resolución adoptada por el TEARC el día 6 de febrero de 2019, en los siguientes términos:

"PROCEDIMIENTO: 08-00609-2014-51

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: Incidente de ejecución

RECLAMANTE: PLAMAPLA, SL - NIF B43720457

REPRESENTANTE: Frida - NIF NUM003

DOMICILIO: CALLE VILAFRANCA, 14, 08190, SANT CUGAT DEL VALLES (BARCELONA)

En Barcelona, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso contra la ejecución interpuesto frente acuerdo dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección en ejecución de la Resolución de este Tribunal de fecha 10/11/2017 atinente a la reclamación Nº NUM001 interpuesta en su día contra acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008.

Cuantía: 35.838,35 euros (intereses de demora) Liquidación: NUM002

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 10/11/2017 fue dictada por este Tribunal la resolución referenciada cuya parte dispositiva acordaba estimar en parte la reclamación interpuesta.

SEGUNDO.- La liquidación en su día practicada era consecuencia de no considerar deducibles las siguientes partidas de gastos:

-Los gastos justificados por medio de las 18 facturas que son identificadas en el acuerdo y que suman un total de 99.221,64 euros. Estos gastos controvertidos pueden separarse en dos grupos: Los que corresponden a gastos de ampliación y mejora del inmueble de Roda de Bará que deben incorporarse como mayor coste del activo y los que se califican como 'gastos personales' por estar relacionados con una autocaravana propiedad del administrador de la entidad y la compra de un brillante.

-Un gasto contabilizado por importe de 316.617,67 euros por el concepto de 'variación de existencias'.

La resolución adoptada por este Tribunal confirmó los ajustes practicados por la Inspección, excepto por determinados elementos que el reclamante podía haber acogido a libertad de amortización y por ello no era necesaria su incorporación al activo.

La resolución fue notificada al interesado el día 27/12/2017.

TERCERO.- Consta que nuestra resolución ha sido recurrida ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 20/02/2018 mediante recurso contencioso número 115/2018 que no figura resuelto a fecha de hoy.

Al mismo tiempo, el obligado tributario instó la suspensión de la ejecución de la resolución del TEARC. El T.S.J.C., mediante Auto de 11/04/2018 acordó la suspensión solicitada siempre que se extendiera a la vía jurisdiccional la hipoteca inmobiliaria ofrecida como garantía en la vía económico administrativa.

El 31/07/ 2018, el obligado tributario entró escrito en el Registro electrónico de la AEAT. En dicho escrito solicitaba la ejecución de la resolución del TEARC. El 20/09/2018, la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) remitió a la Dependencia Regional de Inspección, la resolución del TEARC, con el fin de que se llevase a cumplimiento.

CUARTO.- La Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de ejecución de nuestra resolución que luce fecha de 09/10/2018 y que fue notificado el 11/10/2018.

En este acuerdo la Dependencia Regional de Inspección practica las siguientes actuaciones:

-ANULAR la liquidación, de importe 145.556,86 euros, giradas a cargo de la entidad PLAMAPLA, S.L. y correspondiente al Impuesto sobre sociedades de 2008.

-DICTAR una nueva liquidación, a cargo de la entidad PLAMAPLA, S.L. correspondientes al Impuesto sobre sociedades de 2008 de la que resulta una cuota de 119.469,19 euros y unos intereses de demora de 35.838,35 euros.

QUINTO.- Disconforme con este acuerdo la entidad interpone Recurso contra la ejecución el 30/10/2018 aduciendo:

-Improcedente devengo del interés de demora, esto es, el interés legal incrementado en un 25% pues, se dice, la deuda estaba suspendida y suficientemente garantizada. Solicita se dicte nueva liquidación con devengo del interés legal, sin incremento alguno.

-Improcedente devengo de intereses desde 27/12/2017 hasta 09/10/2018.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer del presente recurso, que ha sido interpuesto con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), y en el Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante RRVA).

SEGUNDO.- Al recurso, interpuesto le es de aplicación el art. 241ter LGT, añadido por Ley 34/2015 de 21 de septiembre de reforma parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (D.Tª Única.7 a) y D.F. 12ª Ley 34/2015), por lo cual -dejando a un lado los casos de retroacción de actuaciones- se rige por el procedimiento abreviado, que no prevé un trámite de puesta de manifiesto para alegaciones posterior a la interposición ( arts. 241ter.5 y 246.1 b) LGT) y, con independencia de la modalidad procedimental, se reserva la competencia para conocer del recurso al mismo órgano del Tribunal que dictó la resolución ejecutada ( art. 241ter.3 LGT), esta Sala en el presente caso.

TERCERO.- Sobre La pretensión del obligado tributario de que se le liquide el interés legal y no el de demora la misma no tiene posibilidad alguna de prosperar a la vista de lo dispuesto en el artículo 26 LGT:

'5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.'

No siendo discutido que la deuda liquidada se encontraba suspendida mediante garantía hipotecaria y, por tanto, no concurriendo aval solidario de entidad de crédito o seguro de caución, el interés exigible era el de demora.

CUARTO.- La siguiente alegación se refiere a la eventual improcedencia de los intereses liquidados por el periodo comprendido entre el 27/12/2017 (fecha en que la resolución de este Tribunal fue notificada al interesado) y el 09/10/2018 (fecha en la que se dicta el acto de ejecución de nuestro fallo).

Alega el reclamante que ex artículo 26.4LGT 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver...' y que en virtud de lo dispuesto en el artículo 66 RD 520/2005 el plazo para ejecutar la resolución de este tribunal era 'de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución'. El interesado considera 'evidente' que nuestra resolución debió haber sido notificada a la Dependencia de Inspección con mucha anterioridad al día 09/10/2018 y que, por lo tanto, se ha incumplido el plazo de un mes a que se refiere el artículo 66 del Reglamento de Revisión. Pues bien sobre esta alegación cabe decir:

En primer lugar la pretensión no es admisible porque consta en el expediente certificado de la ORT según el cual la remisión a cumplimiento tuvo lugar el día 20/09/2018, lo que sitúa la fecha del acuerdo de ejecución (09/10/2018) dentro del plazo de un mes exigido por el artículo 66 del RRVA.

En segundo lugar, según resulta de los antecedentes de hecho transcritos, el obligado mantuvo, provisionalmente, la suspensión del acto en vía contenciosa (auto 11/04/2018), siendo la ejecución instada por el propio interesado mediante escrito de fecha 31/07/2018 presentado en el registro de la AEAT, por lo que, en absoluto ese retraso puede ser imputable a la Administración tributaria.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo, acuerda DESESTIMAR el presente Recurso contra la ejecución."

A través de sus escritos de demanda (principal y de ampliación), la actora ha solicitado que este Tribunal anule las (precedentes) Resoluciones adoptadas por el TEARC; que anule también el ajuste contable realizado por la Administración Tributaria; y que corrija la liquidación de intereses de demora efectuada por la AEAT.

La ABOGACÍA DEL ESTADO se ha opuesto a las demandas y ha interesado su íntegra desestimación.

Añadir que los términos de la controversia que aparecen reflejados en las Resoluciones del TEARC que acabamos de transcribir, se han visto reproducidos ante esta Sala y Sección.

SEGUNDO.- Sobre los gastos realizados en los inmuebles sitos en Roda de Barà y en Sant Cugat del Vallès (Ctra. De Cerdanyola, 75-79)

Sobre este particular nos veremos en la tesitura de tener que hacer nuestras -así como dar por reproducidas- las consideraciones efectuadas por el TEARC.

Con independencia del Plan general de contabilidad (PGC) aplicable (la actora sostiene que el TEARC tuvo en cuenta el de 1990, siendo de aplicación el de 2007), parece bastante claro que, a los efectos del Impuesto de Sociedades (IS), lo verdaderamente relevante en nuestro caso, estriba en determinar si los gastos a los que se contrae el presente fundamento jurídico, eran o no deducibles. Y no lo eran, por la sencilla razón de que eran gastos necesarios cuya virtualidad no era otra que la de poner en las debidas condiciones de venta o de un alquiler más lucrativo inmuebles que la ahora recurrente tenía en su haber con esa finalidad o destino. Dicho de otro modo: eran gastos potencialmente recuperables o amortizables mediante su traslado al precio de compraventa o de alquiler, sin que, por ese motivo, pudieran verse equiparados -por poner un ejemplo- al coste de las reparaciones eventualmente dispuestas por la actora en sus propias oficinas o instalaciones.

Y a la misma conclusión llegaríamos de tomar en consideración la Resolución del ICAC, de 14 de abril de 2015, invocada por PLAMAPLA, S.L, toda vez que los gastos que excluye del coste de producción para el supuesto de venta, son los posteriores a esta última.

TERCERO.- Sobre los gastos de auto-caravana y camping

También en este punto será de rigor acoger como propias las consideraciones del TEARC; sin que cambie las cosas el hecho de que la actora haya demostrado que la propietaria de la auto-caravana era PLAMAPLA, S.L y no el administrador de la sociedad.

La recurrente no ha podido demostrar que la auto-caravana, así como las estancias de esta última en determinados campings, se hallasen vinculadas a las actividades de la sociedad.

CUARTO.- Sobre el apunte contable negativo

Este punto de la controversia viene referido a un apunte negativo en la contabilidad de 2008, por un importe de 316.617,67€, bajo el concepto de 'variación de existencias', con el que la actora pretendía compensar el error cometido en la contabilidad de 2006, en la que se hizo constar un ingreso del mismo importe que no era tal.

Lo sucedido obedece a un error contable (datado en las cuentas de 2006) que motivó que la empresa tributara incorrectamente (y al parecer en exceso) en el IS en el ejercicio 2006.

Al detectar en 2008 dicho error la recurrente procedió a una regularización de las existencias que incorrectamente estaban contabilizadas como obra en curso.

De haberse contabilizado tal asiento en 2006, habría sido correcto; pero no en 2008, por tratarse de circunstancias ajenas a la actividad de este último ejercicio.

Así las cosas, cabe afirmar que la corrección efectuada por la actora en 2008 no se adecuó a lo preceptuado por el PGC (NRV 22ª) para el caso de errores contables, toda vez que lo propio habría sido efectuar la susodicha corrección contra una partida de reservas, debiendo incorporarse la correspondiente información en la memoria de las Cuentas Anuales.

En cualquier caso, todo apunta a que el error contable advertido por la actora en 2008, podría haberse traducido en su día en un ingreso en exceso por el concepto de IS de 2006. Sin embargo, lo correcto en tal caso habría sido que PLAMAPLA, S.L hubiese presentado en tiempo y forma una declaración complementaria o sustitutiva por ingresos indebidos, no siendo, por lo demás, responsabilidad de la AEAT, la eventual prescripción del derecho de la actora a actuar en esos términos ni ser, este pleito, la sede adecuada para dilucidar un asunto que previamente debiera plantearse en sede administrativa, a través de las acciones a las que nos acabamos de referir.

QUINTO.- Sobre la naturaleza de los intereses a exigir por la AEAT en sede de ejecución

Se trata de los intereses de demora y no de los intereses legales.

El art. 26.6 de la Ley General Tributaria (LGT) establece para estos casos que procederá el interés legal en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, sin que, por lo tanto, ese beneficio sea extensible a las deudas garantizadas -como es el caso- con hipoteca inmobiliaria unilateral. Se trata, al cabo, de un precepto legal cuya finalidad es clara: incentivar o favorecer determinadas garantías, por considerarlas más ventajosas para los intereses del Erario.

SEXTO.- Sobre el cómputo de los intereses

Sin perjuicio de que la deuda acumulada sea superior a la inicial (lo que, por mor de los intereses, no constituye en modo alguno una reformatio in peius) habrá que darle la razón a la actora en un determinado aspecto; a saber: el del dies ad quemdel cómputo de los intereses de demora.

La AEAT computó intereses en un periodo comprendido entre los días 27 de diciembre de 2017 y 9 de octubre de 2018; sin embargo, el cierre del cómputo debiera haberse fijado en el día 31 de agosto de 2018.

La actora solicitó el día 31 de julio de 2018, ante la AEAT, la ejecución de lo resuelto por el TEARC en la primera reclamación. A partir de ese momento la AEAT disponía de un mes para llevar a efecto la susodicha ejecución ( art. 66.2 RD 520/2005, de 13 de mayo). Pero no cabía anudar el arranque de ese plazo a la fecha de recepción de la documentación reclamada al TEARC; y ello, por tratarse, AEAT y TEARC, de órganos u organismos encuadrados en una misma Administración (ver la STS 3ª2ª nº 1558, de 19 de noviembre de 2020, casación nº 4911/2018).

SÉPTIMO.- Costas

Cada parte deberá satisfacer las causadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTEel presente recurso contencioso-administrativo ordinario nº 115/2018, promovido por PLAMAPLA, S.L contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y, en su consecuencia, ANULAR, por ser contrarias a derecho, la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de 6 de febrero de 2019 (procedimiento 08-00609-2014-51), así como la liquidación tributaria de la que trae causa esta, INSTANDO a la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a efectuar una nueva liquidación en la que el cómputo de los intereses de demora concluya el día 31 de agosto de 2018.

2.- DESESTIMARel presente recurso contencioso-administrativo en todo lo demás.

Y en cuanto a las costas, estese a lo señalado en el fundamento jurídico SÉPTIMO.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.