Sentencia Administrativo Nº 621/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 206/2013 de 05 de Mayo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2013/0003520

Procedimiento Ordinario 206/2013

Demandante:DIANFER, S. A.

PROCURADOR D./Dña. CAYETANA DE ZULUETA LUCHSINGER

Demandado:TEARM

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 621

RECURSO NÚM.: 206-2013

PROCURADOR D./DÑA.: CAYETANA DE ZULUETA LUCHSINGER

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 5 de Mayo de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 206-2013 interpuesto por DIANFER, S.A. representado por la procuradora DÑA. CAYETANA DE ZULUETA LUCHSINGER contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26-11-2012 reclamación nº 28/04133/11, 4157/11 y 4215/11, interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 5-5-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2012 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28/04133/11, 4157/11 y 4215/11, interpuestas contra acuerdos de la Administración de Gestión de Pozuelo de la Delegación Especial de la AEAT, por los que se practica liquidaciones provisionales con los siguientes números de referencia:

1.- 200930334490597V, por el IVA de 2009 período, 2T y un importe a ingresar de 5.742,43 euros, habiendo declarado a compensar 44.127,70 euros (REA 4133/11).

2.- 200930334491054R, por el IVA de 2009, 3T y una cantidad a compensar de 17.070,27 euros, siendo el importe declarado de 61.197,97 € a compensar (REA 4215/11).

3.- 200930334491577R por el IVA de 2009, 4T y una cantidad a devolver de 18.007,27 euros, siendo el importe solicitado de 62.134,97 € (4157/11).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2012.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 9 de agosto de 2010 recibe notificación de requerimiento de documentación para subsanar determinadas incidencias detectadas en la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2009, 2T, con número de referencia 200930334490597V. Con dicha notificación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada. Dicho requerimiento tenía por objeto aclarar el importe declarado por DIANFER en la casilla 7 'Régimen general. Base imponible' de la declaración de IVA, modelo 303, correspondiente al 2T de 2009, que ascendía a -231.407,94 euros. Dicha base imponible, y su correspondiente cuota negativa, traía causa de las facturas rectificativas emitidas a un proveedor donde se modificaba la base imponible ante el impago de las mismas, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA. Al ser superior la base imponible y las cuotas de IVA anuladas, el resultado tanto de la casilla 07 como de la casilla 09 arrojaba un saldo negativo. DIANFER justificó, tal y como consta en el expediente, las facturas y los importes rectificados, así como el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 80.Cuatro LIVA .

Considera la recurrente que el requisito de comunicación a la Administración Tributaria no es un elemento esencial del tributo, la finalidad de la modificación introducida en la LIVA por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, era fomentar la competitividad de las empresas y posibilitar la modificación de la base imponible con ciertos requisitos cuando se producían impagos por parte del deudor. Que la comunicación sí se realizó como consta acreditado en el expediente de referencia, por lo que entendemos que tratándose de un requisito de carácter formal, el mismo debería considerarse, al menos, subsanable a posteriori, en el momento de la comunicación restaban más de dos años para que se produjese la prescripción del segundo trimestre del ejercicio 2009, por lo que no puede alegar la Administración que este hecho pueda producir perjuicio alguno. Cada vez son más numerosas las Sentencias de nuestros tribunales en las que se supeditan los numerosos requisitos formales establecidos en la Ley del IVA al cumplimiento del fondo de la norma, evitando de este modo perjudicar el correcto funcionamiento del tributo y su neutralidad. En este sentido cita, entre otras, las Sentencias de 6 de noviembre de 1998 , 16 de julio de 2003 y de 11 de julio de 2011 del Tribunal Supremo, basada en la interpretación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras, la Sentencia de 15 de julio de 2010 , TJCE/2010/231). Los efectos que padecería DIANFER en caso de negarle su derecho a rectificar las cuotas de IVA no cobradas serían contrarios a la normativa propia del tributo. De este modo, se traslada la carga impositiva a la entidad encargada de realizar la repercusión del impuesto, cuando el verdadero destinatario no ha hecho frente al pago de la misma, presupuesto necesario para ejercitar a posteriori su deducibilidad, citando la Sentencia de 18 de julio de 2011 del Tribunal Supremo , manifiesta que las obligaciones formales no pueden utilizarse en modo alguno como un medio para perjudicar e imposibilitar la correcta aplicación del impuesto, y las mismas deben ser consideradas como un medio para facilitar su aplicación, y nunca, como pretende la Administración en nuestro caso concreto, como un medio para imposibilitar, obstruir e impedir, en resumen, el correcto funcionamiento y liquidación del tributo. Sentencia del Tribunal Supremo Sala sec. 2ª, 26-1-2012 (rec. 1560/2010 ). La imposibilidad de rectificar las cuotas repercutidas supondría un enriquecimiento injusto para la Administración. La imposibilidad de rectificar las cuotas repercutidas es contraria al principio de capacidad económica, porque la modificación en el caso concreto de la base imponible de las operaciones rectificadas por parte de la Compañía supondría un resultado confiscatorio y, por tanto, contrario al mandato constitucional, como consecuencia de gravar a DIANFER con una carga tributaria de la que, conforme a la normativa del IVA, no sería responsable.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la recurrente debía atenerse al dictado del art.24 RIVA para comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura de rectificación, la correspondiente modificación de la base imponible llevada a cabo, formalidad de la comunicación que el recurrente rechaza por entender que lo importante es la rectificación material. El recurrente trata de acogerse al art.80 de la ley 37/1992 para no verse perjudicado por la falta de pago del crédito que tiene frente a un cliente, pero para eso tuvo que cumplir determinadas exigencias entre las que sobresale la 'comunicación a la Administración en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa' (estamos hablando del impago de una parte del crédito frente al cliente). La recurrente ha admitido que comunicó tardíamente a la Administración lo que debía, cuando ya se había iniciado el procedimiento administrativo de comprobación. Basta con acudir al art.24 del RIVA, donde se establece una condición esencial e irrenunciable para rectificar las bases imponibles del impuesto y las cuotas repercutidas; una de estas condiciones para la rectificación, de carácter sustancial, también para los intereses de la Administración es la citada comunicación a la Administración en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa. Si no actuase así la Administración aceptaría la reducción de las cuotas de IVA repercutidas a ingresar por el sujeto pasivo, pero no podría verificar que el repercutido minora las correspondientes cuotas de IVA soportado deducidas. No hay enriquecimiento para la Administración por los propios argumentos del FD cuarto de la resolución recurrida en su penúltimo párrafo que manifiesta asume la Abogacía del Estado.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida se expresan, como antecedentes de hecho relevantes, los siguientes: 'En relación con la autoliquidación presentada por la interesada por el IVA, ejercicio 2009, período 2T, la Oficina Gestora practicó liquidación provisional, el día 15/12/10, minorando la cantidad declarada a compensar en 44.127,70 euros, por lo que resultó una cuota a pagar de 5.365,38 euros.

Los hechos y fundamentos de derecho que la motivan, son:

'(...)

- En contestación al requerimiento de información efectuado por esta Administración, el obligado tributario dice que el importe consignado como IVA devengado negativo en la autoliquidación de IVA correspondiente al segundo trimestre del 2009, corresponde a una rectificación de bases imponibles debido al impago del alquiler por parte de la entidad Hostelera Arcos de Moncloa, SL CIF: b78643434. El impago no impide el devengo del impuesto sin perjuicio de la rectificación de bases imponibles en los casos y forma previstos en la Ley 37/1992. A este respecto, el artículo 80.Cuatro de la citada ley establece: La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. (...). La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de 1 año y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

- Al mencionado plazo hace referencia el artículo 24 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992 de 29 de diciembre, estableciendo que el acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada. Dicho requisito no se cumple en el caso que nos ocupa, ya que la fecha de expedición de las facturas rectificativas es de 16/06/2009 y a día de hoy no se ha producido dicha comunicación. Por tanto, no procede la rectificación de bases imponibles.

- En el trámite de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación el obligado tributario califica el requisito impuesto en el artículo 24 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre (comunicación por parte del acreedor a la Delegación o a la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada) como un requisito formal, y aporta sentencias en las que se pone de manifiesto que el incumplimiento de las obligaciones formales no pueden conllevar la pérdida de derechos sustanciales, como es el derecho a deducir. Sin embargo, esta Administración entiende, en primer lugar, que en el caso que nos ocupa, no se está perjudicando el derecho a deducir, pero además estamos, sin lugar a dudas, frente a un requisito de procedimiento. Dicho procedimiento, que posibilita la rectificación de las bases imponibles, obedece, en opinión de esta Administración, a una especial sensibilidad del legislador, quien decidió que las consecuencias del impago fueran compartidas también por la Administración en relación con aquella parte del crédito que se correspondía con la cuota repercutida. Pero para ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos. Los mencionados requisitos son los establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y concretamente el art. 80.Siete establece claramente: En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.'.

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que el art. 80. Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente: 'La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.'

Como se puede apreciar, dicho precepto condiciona la modificación a que deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En este sentido, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su arts. 24.2.a ) establece que '2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.'

En el presente caso, la Administración deniega la modificación pretendida por la recurrente por considerar que no comunicó a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada.

La recurrente, por su parte, reconoce que comunicó la modificación de base pasado el mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.

Pues bien, el requisito de que la mencionada comunicación se efectuara en el plazo de un mes no se encontraba establecido por la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido que efectúa una remisión reglamentaria en cuanto a la fijación del plazo.

Tal requisito del plazo de un mes debe considerarse, contrariamente a lo manifestado en la resolución recurrida del TEAR, como un requisito formal, teniendo en cuenta que tampoco puede considerarse dicho plazo de un mes como un plazo suficientemente amplio, por lo que deben analizarse los efectos de los requisitos formales en cuanto a la neutralidad del Impuesto sobre el valor Añadido.

Sobre dicha cuestión debe añadirse que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación núm. 4169/2010 ) 'La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007 , 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008 , 105) , Ecotrade (asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000 (TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].'

En el presente caso cabe considerar que se ha producido una aplicación desproporcionada de los requisitos formales, pues el incumplimiento del referido plazo de un mes desde la fecha de la factura rectificativa, para comunicar la modificación de la base imponible, determinaría que se estaría vulnerando la neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo añadir que la resolución recurrida argumenta que el interesado deberá acudir a otras vías distintas de la pretendida para resarcirse de su crédito, pero no precisa cuáles son esas supuestas vías y en qué medida no incidiría en la neutralidad del Impuesto.

Por el contrario, debe señalarse que de mantener la denegación de la modificación de bases consecuencia de la factura rectificativa claramente incide en la neutralidad del Impuesto, pues recaería en la recurrente una carga tributaria por el mencionado Impuesto, lo que es contrario a la Ley del Impuesto interpretada de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como las liquidaciones provisionales de las que trae causa.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas a la Administración demandada, al ser rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DIANFER, S.A, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2012, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T, 3T y 4T de 2009, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como las liquidaciones provisionales de las que trae causa. Con Imposición de costas a la Administración demandada

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.