Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2020/0003505
Procedimiento Ordinario 196/2020
Demandante:D. Eduardo
PROCURADOR Dña. MARIA CONCEPCION BUENO GARCIA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 625/21
RECURSO NÚM.: 196/2020
PROCURADOR Dña. MARIA CONCEPCION BUENO GARCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. Ana Rufz Rey
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En la villa de Madrid, a diecisiete de noviembre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 196-2020, interpuesto por D. Eduardo, representado por la Procuradora Dña. MARIA CONCEPCION BUENO GARCIA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 16/11/2021, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2014. Siendo la cuantía reclamada 55.414,97 euros.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se acuerde:
1. Anular la Resolución del TEARM, de fecha 28 de octubre de 2019, (Núm. de Reclamación NUM000), por ser contraria a Derecho.
2. Anular el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación (Núm. Ref. NUM001) dictado por la Administradora de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcobendas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 20 de junio de 2016, por ser contrario a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que durante el ejercicio 2014 tuvo su residencia fiscal en España y trabajaba como empleado de la firma de consultoría internacional Accenture, prestando sus servicios para la entidad española Accenture, S.L.U. Actualmente es residente fiscal en Estados Unidos y ya no es empleado de dicha entidad. En el marco de la relación laboral que le unía con su empleador (esto es, la entidad Accenture, S.L.U.), parte del trabajo realizado por el Sr. Eduardo en el ejercicio 2014 tuvo lugar en el extranjero, y se realizó en beneficio de entidades no residentes en España. Por la realización de dichos trabajos, mi representado percibió las correspondientes retribuciones dinerarias. En el año 2014 el demandante se desplazó en diversas fechas y en el marco de su relación laboral a Brasil, para prestar sus servicios a la entidad de telecomunicaciones brasileña Telefónica Brasil S.A. (con domicilio en Avda. DIRECCION000, NUM002 Andar - Cidade Monçoes - Sao Paulo), como Managing Director de Accenture Strategy en el desarrollo del proyecto 'Programa de Realización de Iniciativas de Valor'. Los servicios prestados en Brasil favor de Telefónica Brasil S.A., así como las fechas de los desplazamientos del Sr. Eduardo a dichos países se recogen en los Certificados emitidos por el Empleador, Accenture, S.L.U., y la entidad brasileña del grupo, Accenture Brasil, que obran incorporados al expediente administrativo. También en el ejercicio 2014 mi representado realizó un desplazamiento de varios días a Rusia para prestar sus servicios a la entidad de telecomunicaciones rusa Beeline en el marco del proyecto 'Tariff Plan Migration', conforme acreditan los documentos relativos a este proyecto que se acompañan y diversos documentos de la agencia de viajes acreditativos del viaje y estancia en Rusia que se acompañan. Toda la anterior información relativa a los desplazamientos al extranjero para la realización de los trabajos se corrobora mediante los justificantes de viaje obran incorporados en el expediente.
Que dentro del período establecido por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en fecha 18 de junio de 2015, el demandante presentó modelo 100, correspondiente al ejercicio 2014, de la cual resultó una cantidad a devolver por importe 7.331,69 euros. En fecha 6 de abril de 2016, mi representado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y solicitud de devolución de ingresos indebidos por considerar que los datos consignados en el modelo 100 referido en el expositivo segundo no eran correctos, al haberse omitido por error la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los trabajos realizados en el extranjero.
Manifiesta que en el Acuerdo de Resolución de rectificación de autoliquidación, de fecha 27 julio de 2016, dictado por la AEAT, se desestimaron las pretensiones del demandante en lo relativo a la aplicación del artículo 7.p) LIRPF por considerar que la documentación aportada era insuficiente, pero sin requerir en ningún momento la aportación de documentación adicional (como dispone el artículo 127.2 del RD 1065/2007) ni tampoco formalizar propuesta de resolución y conceder el preceptivo trámite de audiencia previsto en el artículo 127.4 del RD 1065/2007. Interesa que esa Ilma. Sala entre al fondo del asunto y se pronuncie sobre la procedencia de la referida exención del artículo 7.p) LIRPF. El contenido del acto administrativo es puramente genérico ya que apenas atiende a las circunstancias del caso concreto.
Alega que en este caso los trabajos se realizaron para la entidad de telecomunicaciones brasileña Telefónica Brasil S.A. y para la entidad de telecomunicaciones rusa Beeline.
Que el único motivo por el que el TEAR desestima la reclamación, la falta de acreditación de que el trabajo se prestó para una entidad no residente, entra en directa contradicción con las pruebas aportadas por el demandante en vía administrativa, las cuales considera más que suficientes a efectos de acreditar la identidad de la entidad brasileña beneficiaria de los servicios: Telefónica Brasil S.A. En el mismo sentido, los documentos que se acompañan al escrito de demanda acreditan tanto la realidad del desplazamiento a Rusia, como que durante dicho desplazamiento realizó trabajos para la entidad de telecomunicaciones rusa Beeline.
En el certificado expedido por su compañía empleadora, en el cual se detallan las fechas concretas de los desplazamientos al extranjero. En dicho documento, la Compañía manifiesta expresamente que los trabajos realizados durante los desplazamientos al extranjero relacionados en el certificado son trabajos de consultoría para clientes extranjeros en el área de Strategy. Asimismo, consta el Certificado expedido por Accenture Brasil, en el cual también se detallan las fechas de los desplazamientos realizados por el Sr. Eduardo así como la compañía receptora de los servicios: Telefónica Brasil S.A., entidad residente en Brasil. En ambos documentos se incluye un cuadro con las fechas de las estancias y los días de cada una. Diversos documentos (tales como facturas de hoteles, recibos de taxis, comidas etc.) que justifican el desplazamiento físico del Sr. Eduardo a Brasil y Rusia (un desplazamiento), países en los que ha realizado efectivamente los trabajos para los clientes Telefónica Brasil S.A. y Beeline.
Entiende que la Resolución TEARM impugnada indica, erróneamente, en su Fundamento de Derecho Cuarto, que en los certificados aportados únicamente se incluyen fechas de los desplazamientos a Brasil. Pues bien, como podemos comprobar en el certificado expedido por Accenture Brasil, además de los 83 días que el Sr. Eduardo realizó efectivamente trabajos en Brasil, se acredita que también se desplazó a Rusia durante los días 29, 30 de septiembre de 2014 y 1 y 2 de octubre de 2014.
Sobre la acreditación de que el servicio se preste para una entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, alega que los trabajos en Brasil se realizaron para la entidad Telefónica Brasil S.A. Estos trabajos han consistido en servicios de consultoría estratégica en el desarrollo del proyecto 'Programa de Realización de Iniciativas de Valor', y más concretamente en la definición de la estrategia de negocio e identificación e implementación de políticas de reducción de costes y aumento de ingresos; Los trabajos en Rusia se realizaron para la entidad Beeline y estos trabajos han consistido en servicios de consultoría estratégica en el marco del proyecto 'Tariff Plan Migration', conforme acreditan los documentos de las reuniones con el cliente que se acompañan. La mayor parte de esta información se contiene en el ya citado certificado de Accenture Brasil que manifiesta que D. Eduardo participó en el desarrollo de proyectos en favor de 'Telefónica Brasil S.A.'. Específicamente, mi representado en su calidad de Managing Director de Accenture Strategy participó en el ejercicio 2014 en el desarrollo del proyecto 'Programa de Realización de Iniciativas de Valor'.
De este modo, el destinatario de los trabajos realizados en Brasil fue un tercero independiente, la entidad Telefónica Brasil S.A., a la cual se le refacturó por Accenture Brasil el coste de los servicios prestados en dicho territorio por el Sr. Eduardo, como empleado de la sociedad Española Accenture, S.L.U. En el mismo sentido se pronuncia el certificado emitido por la compañía empleadora. Por su parte, el destinatario de los trabajos realizados en Rusia fue un tercero independiente, la entidad Beeline, a la cual también se le facturó el coste de los servicios prestados en dicho territorio por el Sr. Eduardo, como empleado de la sociedad Española Accenture, S.L.U. Que ni dichas compañías ni sus grupos mantienen una relación de vinculación societaria o accionarial con Accenture SLU. Cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 26 de enero de 2011 (Rec. 192/2009), la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2014).
En lo que atañe a los contratos que recogen los servicios prestados por Accenture a Telefónica Brasil S.A. y a Beeline y las facturas correspondientes a dichos servicios, no se debe pasar por alto el hecho de que el demandante es un mero empleado de Accenture, que actúa bajo una relación laboral y que no tiene acceso a dicha documentación confidencial de la compañía ni, por supuesto, autorización legal para divulgarla. El detalle de los concretos servicios de consultoría estratégica prestados para el Grupo Telefónica o para el Grupo Beeline constituye una información empresarial sensible que Accenture tiene el deber y obligación contractual de mantener en estricta confidencialidad, como es lógico. Lo mismo ocurre con los detalles de la facturación, si se hicieran públicos los importes acordados en el marco de un determinado contrato con un cliente, tal información podría afectar a las relaciones de la compañía con otros clientes o ser usada para la fijación de precios por competidores, con el consiguiente perjuicio a la actividad de la compañía. Por estos motivos, el demandante no está en condiciones de acceder ni divulgar, aunque sea en su beneficio personal, una documentación que es propiedad y está en posesión de su antiguo empleador. Considera que no resulta acorde a la buena fe imponer al demandante la obligación de aportar una documentación a la que no tiene acceso so pena de perder el derecho a aplicar una exención cuyos requisitos cumple plenamente conforme a la documentación ya aportada. Cita la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 4 de junio de 2014 (rec. 746/2012).
Sobre el límite cuantitativo establecido en el artículo 7.p) sobre los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, manifiesta que el importe total de las rentas sobre las que aplica la referida exención no supera el máximo de 60.100 euros anuales previsto en la normativa. Que fijó la cuantía exenta teniendo en cuenta que mi representado se desplazó 87 días para la prestación de servicios en el extranjero y se establece la parte proporcional del salario con los días trabajados en el extranjero.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y que en materia de la carga de prueba, se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003.
Considera que en el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende. Esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017. De la sentencia citada del Tribunal Supremo se desprende que: Es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador se desplace al extranjero y que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero. El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.
Manifiesta que el caso que nos ocupa, el actor aportó la siguiente documentación:
Certificado expedido por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L.U. en el que se pone de manifiesto que el recurrente ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjero en el área de Strategy y que el beneficiario de los servicios prestados ha sido la entidad no residente. Que se desplazó 83 días a Brasil y 4 días a Rusia. Justificación parcial de los desplazamientos realizados. No se aportan billetes de avión solo estancias en hoteles de 1, 2 o 3 días en Brasil. Nuevo certificado expedido por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L.U. el que se pone de manifiesto que el recurrente ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjeros en la industria de comunicaciones, medios y tecnología y durante dichos viajes ha sido responsable de diversos clientes con presencia en Brasil. Adicionalmente, sus funciones en el proyecto de Brasil consistieron en la identificación de la estrategia de negocio e identificación de reducción de costes y aumento de ingresos así como su implementación. Que el destinatario, y por tanto beneficiario del trabajo prestado en el extranjero por el reclamante ha sido una entidad no residente en España, al cual se le han facturado los requeridos servicios. Se adjunta cuadro en el que se incluyen fechas del desplazamiento, país de destino (Brasil únicamente) y número de días de estancia en el país. Sin embargo, del contenido de los citados certificados no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado, ya que ambos son excesivamente genéricos, sin indicar las funciones que efectivamente se realizan, sin que pueda desprenderse que las mismas no responden a la propia actividad del recurrente dentro de su puesto de trabajo, sin que ni siquiera identifiquen la empresa beneficiaria de los mismos, puesto que ni se concretan los trabajos desarrollados en el extranjero, ni se acredita la entidad que es beneficiaria de dichos trabajos, no acreditando los mismos que las tareas encomendadas no sean las propias del cargo que ostenta, tareas por su trabajo en el extranjero por las que no consta que perciba una remuneración diferente de la que percibe cuando está en España. Cita a esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017). Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. Por otro lado, tampoco se conoce el importe y la justificación de las retribuciones que la actora pudiera haber percibido por los trabajos realizados en el extranjero, ya que según se expone no percibió más que su salario habitual.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acuerdo de fecha 20 de junio de 2016, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación, se argumenta:
'SEGUNDO. De acuerdo con:
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas declara exentas de tributación en la letra p) de su artículo 7 , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.
El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
En el supuesto concreto ante el que nos encontramos debe analizarse el cumplimiento de los distintos requisitos exigidos para la aplicación de esta exención:
Uno. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, requisito éste que no ha quedado debidamente acreditado.
Se aporta certificado de la entidad pagadora donde se indica que se ha efectuado desplazamientos al extranjero por motivos laborales para realizar funciones de consultoria siendo beneficiaria de los trabajos empresas no residentes.
En fase de alegaciones se aporta certificado de la entidad pagadora indicando fechas de desplazamientos a Brasil.
Dos. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Se indica en el certificado aportado que los trabajos de consultoria con entidades vinculadas del grupo con refacturacion de servicios.
En el caso de realizar los trabajos para empresas del grupo, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y si el mismo ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad vinculada destinataria. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, ya que en caso contrario, no debería considerarse que el servicio se haya prestado.
De acuerdo con recientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, entre las que cabe citar la consulta V1185-11, en determinados casos puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Si bien no impide al interesado la reclamación a su derecho a solicitar la exención no puede obviarse que quien tiene todos los elementos para poder aplicarla decide no hacerlo presumiblemente al considerar que no existe tal derecho.
Los certificados aportados son tan generales sin aportar documentación detallada que no permite considerar de forma inequívoca el derecho a aplicar la exención del art 7p por los desplazamientos efectuados al extranjero.
No se ha identificado a las entidades no residentes receptoras de los servicios ni se ha acreditado el tipo de servicio prestado limitándose a indicar que se trata de servicios de consultorías lo cuales bien podrían haberse desempeñado desde España y los viajes resultantes lo fueran con otros fines como finalizar los mismos por lo que no podría aplicar la exención.
Se menciona la sentencia de la Sala C-A de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2011 sobre la exención de rendimientos de trabajo en el extranjero de la misma empresa por lo que debe considerarse que la empresa tiene elementos de juicio suficientes para poder aplicar la exención en los casos que así corresponda.
Establece el artículo 105 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Genera Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Este órgano de gestión no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España, ya que no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que los mismos han supuesto un valor añadido para las empresas destinatarias.
Se manifiesta que no dispone de los contratos y justificantes de pago si bien la entidad pagadora podría haberlos aportado en la rectificación del modelo 190 si considerase que existe un error en el mismo.
El certificado emitido por la empresa, aportado por el interesado es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentan de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPFfueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.
En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.
A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:
Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.().
En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPFy el art. 6 del Reglamento.
En consecuencia, dado que de los certificados emitidos por la empresa no puede entenderse que estas retribuciones cumplan los requisitos para beneficiarse del art. 7.p) de la LIRPFpuesto que considera correcta su declaración inicialmente realizada mediante el modelo 190 presentado, en el que las rentas objeto de controversia fueron reflejadas como sujetas y no exentas de tributación, sin que por otro lado haya sido aportada por el interesado documentación suficiente que justifique el cumplimiento del requisito relativo a que los servicios prestados deben redundar en beneficio de una entidad no residente, se considera que el cumplimiento de este requisito no ha quedado debidamente acreditado.
Tres. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Requisito éste último que sí se entiende cumplido.'
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se razona, en resumen, lo siguiente:
'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L. U. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjero en el área de Strategy y que el beneficiario de los servicios prestados ha sido al entidad no residente. Que se desplazó 83 días a Brasil y 4 días a Rusia.
- Justificación parcial de los desplazamientos realizados. No se aportan billetes de avión solo estancias en hoteles de /, 2 o 3 días en Brasil.
- Nuevo certificado expedido por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L. U. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjeros en la industria de comunicaciones, medios y tecnología y durante dichos viajes ha sido responsable de diversos clientes con presencia en Brasil. Adicionalmente, sus funciones en el proyecto de Brasil consistieron en la identificación de la estrategia de negocio e identificación de reducción de costes y aumento de ingresos así como su implementación. Que el destinatario, y por tanto beneficiario del trabajo prestado en el extranjero por el reclamante ha sido una entidad no residente en España, al cual se le han facturado los requeridos servicios. Se adjunta cuadro en el que se incluyen fechas del desplazamiento, país de destino (Brasil únicamente) y número de días de estancia en el país.
Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
Al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes como por ejemplo: contratos de prestación de servicios, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, no queda acreditado que el servicio se preste para una entidad no residente.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), en la redacción vigente en el ejercicio objeto del recurso, establecía lo siguiente:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, n su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.
La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.
Sobre el momento de presentación de los documentos justificativos de las pretensiones del demandante, hay que tener en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que 'En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.
Se debe precisar que la recurrente puede formular las alegaciones y aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de las alegaciones y prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a las alegaciones y documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dicho artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.
Por otro lado, no puede considerarse probado en el presente caso que la actitud de la interesada haya de reputarse abusiva o maliciosa.
De debe tener en cuenta la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Nº de Recurso: 3774/2017), dictada en un recurso de casación en relación con una sentencia de esta Sección y Sala del TSJ de Madrid, doctrina aquella que esta Sala ya ha aplicado en otros recursos, expresándose en dicha sentencia del Tribunal Supremo que '2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.'.
Pues bien, como reconocen ambas partes, la controversia se centra en una cuestión de prueba.
Es necesario tener en cuenta que no se cuestionan los días de desplazamiento y que por la Administración no se considera que hubiera vinculación entre las sociedades indicadas. Debiendo señalarse que no puede exigirse al empleado que aporte los contratos entre ambas empresas, porque excede de su capacidad de aportar pruebas, al tratarse de documentos que no están a su disposición y que las empresas no tienen obligación de entregar a sus empleados desplazados.
En la prueba practicada en el presente recurso contencioso administrativo, se ha remitido certificado en el que se expresa:
Por tanto, del examen de las transcritas certificaciones, junto con el resto de los documentos aportados por el demandante, debe considerarse acreditado por el recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida respecto de los desplazamientos a Brasil y a Rusia a los que tales documentos aluden, teniendo en cuenta, por otra parte, que no se ha acreditado por la Administración ningún tipo de vinculación entre la entidad empleadora del recurrente y las entidades beneficiarias no residentes en Brasil y Rusia, por lo que procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la rectificación de su autoliquidación y a la devolución de la cantidad resultante de la misma de misma, si bien la estimación ha de ser parcial, pues no procede determinar en esta sentencia el importe concreto de la devolución resultante, ya que no consta a esta Sala si la devolución indicada por la parte actora es efectivamente la que ha de percibir, por lo que debe estimarse parcialmente el recurso, pues es la Administración la que debe practicar la oportuna liquidación aplicando la referida exención y devolver el importe resultante con los intereses legales correspondientes.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Eduardo, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2019, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución sobre la solicitud de rectificación de autoliquidación de las que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de su autoliquidación y que por la AEAT efectúe la liquidación correspondiente teniendo en cuenta la cantidad exenta de tributación en el ejercicio 2014 por el referido concepto, con devolución al contribuyente del importe resultante de la mencionada liquidación, con los intereses legales correspondientes. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0196-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0196-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
