Sentencia Administrativo Nº 626/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1597/2010 de 04 de Marzo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1597/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0007034

SENTENCIA NÚM. 626/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a cuatro de marzo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1597/2010 a instancia de Marcos , representado por el Procurador Alberto Mallea Catalá y asistido por el Letrado José Vicente Alabau Ortega; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1.-Anule las resoluciones impugnadas, actas de disconformidad del IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

2.-Anule la resolución impugnada correspondiente a los expedientes sancionadores del IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

3.-Subsidiariamente, en caso de no aceptar la anulación de las actas de IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, que se proceda a realizar nuevas liquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 donde se tengan en cuenta los gastos de la actividad no admitidos, con una nueva determinación del rendimiento neto de la actividad y posteriormente de la deuda tributaria que resulta tras la nueva cuantificación y todo ello conforme con lo que se solicita en el cuerpo de este escrito, y por la aportación de los documentos que se citan en el otrosí digo primero de la demanda, y a la vez se anule el expediente sancionador, y en caso de no aceptarlo, se reduzca el mismo, de la misma manera que se determine el nuevo resultado de la deuda tributaria, tras el cálculo del rendimiento neto de la actividad así como el resto de pronunciamientos necesarios en derecho.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 16 de noviembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 148.370,21 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 4 de marzo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de abril de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y sus acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 ) interpuestas contra los acuerdos de Liquidación provisional practicados en concepto de IRPF, ejercicios 2001, 2002 y 2003, y contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de dichas liquidaciones.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1.-Anule las resoluciones impugnadas, actas de disconformidad del IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

2.-Anule la resolución impugnada correspondiente a los expedientes sancionadores del IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

3.-Subsidiariamente, en caso de no aceptar la anulación de las actas de IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, que se proceda a realizar nuevas liquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 donde se tengan en cuenta los gastos de la actividad no admitidos, con una nueva determinación del rendimiento neto de la actividad y posteriormente de la deuda tributaria que resulta tras la nueva cuantificación y todo ello conforme con lo que se solicita en el cuerpo de este escrito, y por la aportación de los documentos que se citan en el otrosí digo primero de la demanda, y a la vez se anule el expediente sancionador, y en caso de no aceptarlo, se reduzca el mismo, de la misma manera que se determine el nuevo resultado de la deuda tributaria, tras el cálculo del rendimiento neto de la actividad así como el resto de pronunciamientos necesarios en derecho.

Respecto a los acuerdos de liquidación impugnados, opone en la demanda, en primer lugar, que la mayor parte de los hechos no aparecen probados por la Inspección; y como ponen de manifiesto las frases utilizadas por la misma, se ha producido indefensión de parte interesada, determinante de anulación de las actuaciones, especialmente artículo 63 Ley 30/1992 de 26 de noviembre . Opone que la valoración que la Inspección realiza en relación con las pruebas aportadas es errática, contradictoria y en absoluto razonable. A lo que añade que la prueba utilizada por la Inspección es la de presunciones, pese a que los hechos que se consideran base o indubitados no tienen tal carácter (así, la imposibilidad de ventas en sábados y domingos). No se ha realizado una deducción seria ni adecuada (de la existencia de festivos, de la no inclusión en declaraciones de terceros se deduce la imposibilidad de que los gastos se hubieran realizado). Se ha incurrido en contradicciones (por una parte se aceptan documentos que no son facturas, o se acepta la realización de actividades en festivos si se demuestra conexión con los gastos, y por otra se rechaza como deducibles determinados gastos en casos similares). El método utilizado no ha sido razonable, ni lógico, ni coherente. Su carácter subsidiario no ha llevado al campo propio de su utilización, es decir, a la utilización del método de estimación indirecta para valorar los gastos discutibles que la Inspección considera simplemente como no deducibles.

Opone en segundo lugar que la anulación del acuerdo es obligada por las razones siguientes: Falta una motivación suficiente, por cuanto más bien es irrazonable, contradictoria y falta de toda lógica; va unida a una carga de la prueba que aun en casos de imposibilidad se exige del interesado; concluye que no puede aceptarse más de un 62% (en el ejercicio 2001), más de 72% (en el ejercicio 2002) y de un 82% (en el ejercicio 2003) de los gastos registrados, lo cual demuestra que, cuando menos, los libros y documentación del interesado no son relevantes ni sirven para la finalidad de determinar la base imponible y que por tanto la misma debe determinarse por el método de estimación indirecta, artículos 53 y 102.2.c)LGT así como 63 LRJPAC. Esto es, no cabe duda, a la vista de los acuerdos de liquidación recurridos, que se está concluyendo que más de un 62% (en el ejercicio 2001), más del 72% (en el ejercicio 2002) y de un 82% (en el ejercicio 2003) de los gastos registrados no son deducibles, a juicio de la Inspección, por diversos motivos, entre los que destaca una prueba indiciaria constante que se bascula y mueve le razonamiento entre lo imposible de determinados hechos y la admisión de los mismos en circunstancias similares; que no se acepta una gran cantidad de documentos, y sobre todo de cuantías deducibles. Todo lo cual conduce a entender que la Inspección no está haciendo bien las cosas, no está utilizando el método adecuado, que no es otro que el de estimación indirecta de bases imponibles, como ha quedado demostrado. Pero tal conclusión conduce a otra causa de anulación obligada del acuerdo de liquidación, debiendo decretarse por tanto que se proceda a valorar de nuevo la base imponible mediante el sistema de estimación indirecta.

En tercer lugar opone que la deducibilidad de los gastos que contiene la letra A) del antecedentes sexto es evidente, a pesar de la conclusión que la liquidación emite, puesto que existe conexión y correlación entre los mismos y los ingresos de la actividad. No es posible concebir que la profesión de agente comercial no requiera de comidas sobre todo con clientes a los que es necesario convencer; y nada mejor que para ayudar al convencimiento que una agradable comida.

En cuarto lugar opone que la actuación inspectora demuestra cuando menos falta de utilización de potestades propias, actuando de forma contradictoria en cada uno de los dos supuestos analizados: mientras que en los casos de obsequios de Planeta y de alquiler de locales en Carrefour le ha bastado con que dichos clientes no hayan incluido las cantidades en el modelo 347, en el caso de Sotapark ha buscado y aportado pruebas diversas, e incluso ha requerido a la sociedad cliente para que se pronuncie sobre la existencia o no de las facturas.

En quinto lugar opone que las conclusiones a que llega la Inspección evidencian la procedencia del régimen de estimación indirecta para determinar cuando menos la mayor parte de las bases imponibles que deben tenerse en cuenta para efectuar la liquidación, por fuerza de lo establecido en el artículo 53 LGT , que por tanto no se ha respetado, comportando la necesidad de anular la liquidación efectuada.

En sexto lugar, por lo que se refiere a la deducibilidad de gastos, administración, únicamente los desestima por considerar no encontrarse en posesión del recurrente, son prueba documental suficiente, plena y eficaz, sin haberlos impugnado, y siendo del todo deducibles los mismos, acreditándose la realidad de la afectación de dichos gastos a la actividad ejercida por el actor, por lo que existiendo la oportuna prueba al respecto deben admitirse como deducible el gasto, siendo necesarios para los fines de este, desestimándolos, solo basándose en una argumentación o presunción.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando en primer lugar que la pretensión del interesado de que el rendimiento neto de la actividad se determine aplicando el método de estimación indirecta carece de fundamento jurídico por lo que no puede tener favorable acogida. En el presente caso en ningún momento la Inspección, disponiendo de los libros registro, los justificantes aportados por el propio contribuyente o, en su caso, por terceros, ha encontrado fundamento para aplicar el método de estimación indirecta en el cálculo del rendimiento neto de la actividad, dado que su actuación se ha limitado a calificar como no deducibles determinados gastos que el interesado sí había declarado como tales. Seguidamente, respecto al resto de motivos impugnatorios referidos a la liquidación, se remite a la propia motivación de los acuerdos recurridos y de la resolución del TEAR objeto del presente procedimiento, que, en definitiva, transcribe en su escrito de contestación.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos aludir inicialmente a la propia motivación contenida en las liquidaciones recurridas.

Así, la Liquidación Provisional practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2001, señala:

'(...) SEGUNDO.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, según se recoge en el acta,, es la siguiente: Presentan las anomalías que se detallan en el acta y su informe.

(...)

Su actividad (principal) clasificada en el epígrafe de IAE (Profesional) 511, fue AGENTES COMERCIALES.

En el ejercicio 2001 está casado con la señora Milagrosa que obtiene rentas del trabajo como funcionaria del Ayuntamiento de Alboraya.

TERCERO.- El Sr. Marcos ejerce la actividad profesional de agente comercial de libros, percibiendo comisiones de la Editorial Planeta. En cuanto a sus ingresos, compras, gastos y amortizaciones relativos a su actividad profesional se registran en el Libro de Ingresos y Ventas, así como en el de Compras y Gastos y Bienes de Inversión y Amortizaciones.

El Libro registro de compras y gastos y de bienes de inversión y amortizaciones registra unos gastos totales (incluidas amortizaciones) de 66.688,50 €.

En el ejercicio 2001 el contribuyente ha declarado los rendimientos correspondientes a dicha actividad en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, imputando los ingresos y gastos por el criterio de cobros y pagos.

El rendimiento neto declarado por su actividad profesional asciende a 24.150,51 € que resulta de disminuir los ingresos íntegros percibidos por importe de 92.110,09 € en unos gastos cuya suma es de 67.959,58 €.

Los ingresos de explotación declarados y sus correspondientes retenciones se ajustan a las cifras declaradas por la Editorial Planeta tanto a efectos del modelo 190 (Resumen anual de retenciones) como del modelo 347 (ingresos y pagos). Se consideran correctos por esta Inspección.

En cuanto a los gastos de explotación declarados por el contribuyente y coincidentes con los registrados en Libros, son los siguientes desglosados por conceptos: (...)

CUARTO.- Los gastos comprobados por esta Inspección correspondientes a todas las facturas aportadas se elevan a 18.686,67 € (incluye lo satisfecho por el IAE) con el siguiente detalle (...)

Hay que añadir que en ninguna de las facturas aceptadas por la Inspección por gastos de restaurantes y cafeterías constan los datos identificativos del Sr. Marcos .

Figuran además incorporadas al expediente una copia de las facturas aceptadas, a excepción de los tickets de autopista (apenas visibles) y de las de restaurantes y cafeterías (se ha incorporado únicamente una muestra significativa de las facturas rechazadas).

QUINTO.- Al obligado tributario le fue incoada acta de disconformidad referenciada en el encabezamiento con una deuda tributaria de 20.434,65 €. En dicha acta se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo modificándose el rendimiento de la actividad profesional del Sr. Marcos , utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

SEXTO.- De acuerdo con la referida documentación, los datos declarados relativos a los rendimientos de la actividad profesional en los que se refiere a los GASTOS se modifican por estos motivos:

A) GASTOS NO AFECTOS A LA ACTIVIDAD

No han sido aceptados por esta Inspección como gastos:

-Los correspondientes a gastos de hotel o restaurantes realizados en sábados y domingos, festivos u horario nocturno, salvo que correspondan a alquileres de salones en hoteles y gastos conexos debidamente justificados. Dichos gastos no guardan conexión alguna con la actividad.

Se detalla a continuación una muestra integrada por 24 facturas de gastos de restaurantes no admitidos como deducibles por esta Inspección de las cuales figura copia en el expediente (...)

B) GASTOS REGISTRADOS NO JUSTIFICADOS

-Los correspondientes a gastos por combustibles respecto de los que no se ha aportado factura, recibo o cualquier otro justificante. Dichas anotaciones representan 2.126,38 € en el segundo trimestre, 1.847,16 € en el tercer trimestre y 3.049,19 € en el cuarto. Su suma anual asciende a 7.022,73 €.

-Se han registrado en el Libro de compras y gastos, unos gastos de alquiler de locales para exposición de ventas (Carrefour) por un importe total de 12.260,64 €, IVA excluido. Dichos gastos no se han justificado mediante factura alguna, y, por otra parte, tampoco aparece ninguna imputación por el modelo 347 -Ingresos y gastos- de la Base de Datos Consolidada realizada por dicha entidad.

-En el libro de compras y gastos también figuran registradas como adquisiciones de obsequios a Planeta Crédito anotaciones cuya suma asciende a 3.639,14 € IVA excluido, que no se encuentra sustentada en factura alguna. Dicho importe no ha sido imputado por la Editorial Planeta en su declaración por el modelo 347.

A mayor abundamiento se han revisado las cuentas bancarias afectas a la actividad, no encontrándose ningún pago que respalde dichas anotaciones. Todo ello nos lleva a presumir que las anotaciones mencionadas son ficticias ascendiendo su importe a 15.899,78 €.

C) GASTOS INEXISTENTES POR FACTURAS PRESUNTAMENTE FALSAS

-Finalmente hay que hacer mención de dos facturas registradas en el cuarto trimestre de 2001 supuestamente emitidas por la sociedad Sotapark, por unos importes respectivos de 8.113,66 € y 6.010,12 € que esta Inspección considera como facturas falsas. Los hechos o indicios que nos llevan a realizar esta afirmación son los siguientes: 1) Las facturas están cumplimentadas a bolígrafo correspondiendo la letra al Sr. Marcos 2) Los pagos de las mismas no han sido acreditados (no constan dichos pagos en los extractos bancarios aportados). 3) Las facturas son de fechas respectivas 22 de noviembre y 23 de noviembre de 2001 correspondiendo a la primera el número NUM006 y a la segunda el NUM007 ; como se ve el número de la primera factura, emitida un día antes, es superior al de la segunda; 4) El número de las facturas no guarda relación con el de otras facturas emitidas por Sotapark en el mismo trimestre; así la factura emitida por Sotapark el día 02/12/2001 tiene como número el NUM008 ; 5) Existen contradicciones evidentes en las propias facturas: así en la de 22 de noviembre se ha consignado como fecha de llegada el día 26 de noviembre y como fecha de salida el día 22 de noviembre, siendo el concepto el de alquiler de salón de convenciones el día 26 de noviembre, por un importe de 8.113,63 €; en la de 23 de noviembre el día de llegada es el 3 de noviembre y el de salida el 23 de dicho mes, el concepto es alquiler del salón de convenciones el día 3 de noviembre, siendo el importe 6.010,12 €; 6) A todo ello hay que añadir que la empresa Sotapark ha sido requerida al efecto, indicando en su contestación que no constan dichas facturas en sus archivos.

La suma de todas las anotaciones apuntadas asciende a 30.023,56 € (14.123,78 + 12.260,64 + 3.639,14)

SÉPTIMO.- Han sido aceptados como gastos los correspondientes a la amortización del vehículo por un importe de 3.606,07 €, las cotizaciones a la Seguridad Social de autónomos cuya suma anual es de 2.359,53 € y el 5% de Provisiones y Gastos de difícil justificación, que asciende a 3.372,89 €.

El total de gastos comprobados por esta Inspección es de 28.025,16 € que corresponden a los gastos cuyas facturas han sido aportadas (18.686,67 €) y a los gastos aceptados por la Inspección (3.606,07 + 2.359,53 + 3.372,89) que restados de los ingresos íntegros de la actividad económica, dan lugar a un rendimiento neto por dicha actividad de 64.084,93 €, rendimiento superior en 39.934,42 € al declarado por el contribuyente.

Este aumento en el rendimiento neto derivaría, a tenor de todo lo expuesto, de:

-Anotaciones de gastos no justificados: 15.899,78 €

-Gastos correspondientes a facturas presumiblemente falsas: 14.123,78 €

-Gastos de combustible no justificados: 7.022,73 €

-Gastos de restaurantes no aceptados: 2.888,13 €

(...)

DÉCIMO.- (...) Los contribuyentes no han presentado alegaciones.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SEGUNDO.- La actuación inspectora ha consistido en modificar el rendimiento de la actividad profesional de agente comercial ejercida por el Sr. Marcos en el período comprobado, en la forma que se detalla en el acta y su informe.

TERCERO.- Con relación a los gastos de hoteles y restaurantes no aceptados por la Inspección por no guardar conexión alguna con la actividad, cabe señalar que en este sentido el artículo 105.1 LGT señala (...)

De acuerdo con el principio de carga de la prueba establecido por la citada LGT el contribuyente para justificar su derecho a la deducción de los gastos debe probar su correlación con la actividad desarrollada, que respecto a las cuotas de IVA soportado detalladas en el antecedente de hecho sexto del presente acuerdo, no se ha justificado. Esta exigencia de acreditación, no satisfecha en el presente caso, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos (Sentencia de 26 de julio de 1994 ) (...)

En este caso el contribuyente no ha acreditado la correlación de los referidos gastos con la actividad desarrollada que representan un incremento del rendimiento neto de la actividad de 2.888,13 €.

CUARTO.- Con relación a los gastos registrados y no justificados por combustibles, alquiler de locales y adquisiciones de obsequios, tal y como se detalló en el antecedente de hecho sexto del presente acuerdo hay que señalar que de conformidad con una Resolución de 13/02/1998 del TEAC, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable.

En este caso el contribuyente no ha presentado justificación de una serie de gastos registrados que representan un incremento del rendimiento neto de la actividad de 22.922,51 €.

QUINTO.- Con relación a las dos facturas registradas en el cuarto trimestre de 2001, supuestamente emitidas por la sociedad Sotapark por alquiler de salón en el Hotel Conqueridor por un importe total de 14.123,78 €, IVA excluido, cabe señalar que esta Inspección considera que no se corresponden con operaciones reales y efectivas lo que supone la imposibilidad de la deducción de los gastos reflejados en dichas facturas.

Para la obtención y valoración de las pruebas nos remitimos a lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la LGT

(...)

Es cierto que el contribuyente ha aportado facturas que cumplen todos los requisitos formales establecidos en la normativa fiscal (Real Decreto 2402/1985 por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales) pero de las actuaciones desarrolladas por la Inspección se ha constatado la existencia de irregularidades que valoradas en su conjunto desvirtúan la realidad de las prestaciones de servicios supuestamente correspondientes a las mismas (...)

SEXTO.- En consecuencia y de acuerdo con los antecedentes de hecho y fundamentos jurídicos expuestos resulta la siguiente liquidación respecto del IRPF del período 2001(...)'

En el acuerdo de liquidación practicado por el concepto IRPF, ejercicio 2002, se señala:

'(...) TERCERO.- El Sr. Marcos ejerce la actividad profesional de agente comercial de libros, percibiendo comisiones de la Editorial Planeta. En cuanto a sus ingresos, compras, gastos y amortizaciones relativos a su actividad profesional se registran en el Libro de Ingresos y Ventas, así como en el de Compras y Gastos y Bienes de Inversión y Amortizaciones.

En el ejercicio 2002 el contribuyente ha declarado los rendimientos correspondientes a dicha actividad en régimen de estimación directa, modalidad normal, imputando los ingresos y gastos por el criterio de devengo.

El rendimiento neto reducido declarado por su actividad profesional asciende a 28.099,13 € que resulta de disminuir los ingresos íntegros percibidos por importe de 130.600,49 € en unos gastos cuya suma es de 101.080,60 € y en una disminución de 1.420,76 € correspondiente al 30% de reducción sobre unos rendimientos profesionales irregulares de 4.735,86 €.

Los ingresos de explotación declarados y sus correspondientes retenciones se ajustan a las cifras declaradas por la Editorial Planeta tanto a efectos del modelo 190 (Resumen anual de retenciones) como del modelo 347 (ingresos y pagos). Se consideran correctos por esta Inspección.

En cuanto a los gastos de explotación declarados por el contribuyente y coincidentes con los registrados en Libros, son los siguientes desglosados por conceptos: (...) La suma de los gastos declarados excede en 980 € de la suma de los gastos registrados en Libros. En éstos se ha considerado como amortizaciones los 20.080 € registrados por la adquisición del vehículo nuevo.

CUARTO.- Los gastos comprobados por esta Inspección correspondientes a todas las facturas aportadas se elevan a 20.312 € con el siguiente detalle (...)

Hay que añadir que en ninguna de las facturas aceptadas por la Inspección por gastos de restaurantes y cafeterías constan los datos identificativos del Sr. Marcos .

Figuran además incorporadas al expediente una copia de las facturas aceptadas, a excepción de los tickets de autopista (apenas visibles) y de las de restaurantes y cafeterías (se ha incorporado únicamente una muestra significativa de las facturas rechazadas).

QUINTO.- Al obligado tributario le fue incoada acta de disconformidad referenciada en el encabezamiento con una deuda tributaria de 39.034,47 €. En dicha acta se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo modificándose el rendimiento de su actividad profesional, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

SEXTO.- De acuerdo con la referida documentación, los datos declarados relativos a los rendimientos de la actividad profesional en los que se refiere a los GASTOS se modifican por estos motivos:

A) GASTOS NO AFECTOS A LA ACTIVIDAD

No han sido aceptados por esta Inspección como gastos:

1º)-Los correspondientes a gastos de hotel o restaurantes realizados en sábados y domingos, festivos u horario nocturno, salvo que correspondan a alquileres de salones en hoteles y gastos conexos debidamente justificados. Dichos gastos no guardan conexión alguna con la actividad.

Se detalla a continuación una muestra integrada por 24 facturas de gastos de restaurantes no admitidos como deducibles por esta Inspección de las cuales figura copia en el expediente (...)

Asimismo han sido rechazadas por corresponder a estancias en hoteles en fin de semana o festivos de dos adultos y un niño o por estar duplicadas, las siguientes facturas (figura una copia de las mencionadas facturas en el expediente):

-Fra de 04-08-2002 del Barceló-Cenajo de Murcia por un importe total de 192,71 €

-Fra de 23-08-2002 del Hotel San Blas de Huelva por un importe total de 288,90 €

-Fra de 20-07-2002 del Hotel Meliá de Benidorm por un importe total de 270,95 €

-Fra de 15-08-2002 de Best Hoteles por un importe de 252 € (duplicada)

2º) Las anotaciones practicadas en Libros que responden a gastos particulares del contribuyente derivados del consumo de luz o teléfono en su vivienda, adquisiciones de DVDs o libros infantiles, estanterías, etc. Sirvan como ejemplo las facturas de Iberdrola de 8 de febrero por 54,44 €, la de la Casa de Madera por 69,71 €, la de Telefónica de 10 de junio por importe de 75,62 € y la de Distribuidora Valenciana de Ediciones por 33,12 €. Se han incorporado en el expediente una copia de las facturas mencionadas.

B) GASTOS REGISTRADOS NO JUSTIFICADOS

-Los correspondientes a gastos por combustibles o adquisiciones de obsequios a Planeta respecto de los que no se ha aportado factura, recibo o cualquier otro justificante. Dichas anotaciones representan 2.882,37 € en el primer trimestre y 3.822,02 € en el segundo trimestre. Su suma anual asciende a 6.704,39 €

-Se han registrado en el Libro de compras y gastos, unos gastos de alquiler de locales a Carrefour Saler y Meliá Confort por un importe total de 32.621,21 €, IVA excluido. Dichos gastos no se han justificado mediante factura alguna, y, por otra parte, tampoco aparece ninguna imputación por el modelo 347 -Ingresos y gastos- de la Base de Datos Consolidada realizada por dicha entidad.

-En el libro de compras y gastos también figuran registradas como gastos los derivados de adquisiciones de regalos de Navidad y regalos varios por un importe de 7.500 € IVA excluido, que no se encuentran sustentadas en factura alguna y tampoco existe imputación alguna en el modelo 347.

A mayor abundamiento se han revisado las cuentas bancarias afectas a la actividad, no encontrándose ningún pago que respalde dichas anotaciones. Asimismo se ha requerido a la entidad Sotapark, encargada de gestionar la explotación del Hotel Conqueridor con el fin de verificar una factura correspondiente al ejercicio 2001 y conocer lo facturado en cada uno de los ejercicios comprobados por dicha empresa, habiéndose contestado por la mencionada sociedad que la facturación al contribuyente no ha excedido en ninguno de los ejercicios comprobados de 3.005,06 €. Todo ello nos lleva a presumir que las anotaciones mencionadas (32.621,21 € + 7500 €) son ficticias ascendiendo su importe a 40.121,21 €.

C) GASTOS POR AMORTIZACIONES NO JUSTIFICADAS.

El contribuyente ha consignado en el Libro Registro de Bienes de Inversión y amortizaciones un importe anual de 20.080 €. No obstante, la dotación a amortizaciones que refleja su declaración es de 13.480 €, si bien reseña además como Otros Gastos deducibles un importe de 7.580 €, importe coincidente con lo anotado en el Libro precitado en el primer trimestre de 2002.

Por tanto esta Inspección considera que la deducción total por amortizaciones que practica el contribuyente en su declaración asciende a 21.606 € (13.480 + 7.580) y la diferencia de 980 € (21.060 - 20.080) procede, según la nota facilitada por el propio contribuyente sobre las amortizaciones practicadas, a lo dotado a amortizaciones del vehículo en el primer trimestre de 2002.

Entre las facturas recibidas no figura ninguna que corresponda a la adquisición del automóvil. No obstante, figura la imputación en el modelo 347 del ejercicio 2002 figura la realizada por la entidad Chuyval SL por un importe de 25.828,26 €, constando asimismo que fue matriculado en fecha 12/06/02 un vehículo automóvil marca Audi A-4 mod. 565. La base imponible del impuesto de matriculación asciende a 22.223,33 € y el impuesto de matriculación importa 1.555,63 €.

Hasta dicha fecha el contribuyente ha venido utilizando un vehículo Rover 420 SDI matrícula Y-....-VY no habiéndose aportado la factura de compra del vehículo. A efectos de su matriculación producida en fecha 24/06/1998 la base imponible se estableció en 13.859,93 € satisfaciéndose por el Impuesto especial 970,20 €.

Si consideramos valor de adquisición para ambos vehículos la suma de las bases declaradas en el Impuesto de matriculación y de los impuestos especiales satisfechos, tendríamos unos valores de 14.830,13 y 23.821,37 €, respectivamente, y aplicando a cada vehículo por el tiempo de su utilización el porcentaje de amortización acelerada establecido para las empresas de reducida dimensión en el año 2002 (24 %) obtendríamos una dotación a amortización de 4.747,83 €.

Según lo expuesto, teniendo en cuenta lo declarado por el contribuyente por el concepto de amortizaciones de 21.060 € tendríamos una discrepancia sobre lo comprobado por la Inspección de 16.312.17 €, de los que 15.332,17 € figuran registrados en Libros.

SÉPTIMO.- Han sido aceptados como gastos las cotizaciones a la Seguridad Social de autónomos cuya suma anual es de 2.472 €

El total de gastos comprobados por esta Inspección es de 27.531,83 € (total gastos declarados 101.080,60 € menos gastos no admisibles 73.548,77 €) que restados de los ingresos íntegros de la actividad económica, dan lugar a un rendimiento neto por dicha actividad de 103.068,66 €. Y si tenemos en cuenta la reducción de 1.420,76 € derivada del rendimiento profesional irregular, obtendríamos un rendimiento neto reducido de 101.647,90 €, rendimiento superior en 73.548,77 € al declarado por el contribuyente.

Este aumento en el rendimiento neto derivaría, a tenor de todo lo expuesto, de:

-Gastos presuntamente inventados: 40.121,21 €

-Amortizaciones no justificadas: 16.312,17 €

-Gastos de combustibles y adquisición obsequios no justificados: 6.704,39 €

-Gastos de hoteles, restaurantes y particulares no aceptados: 10.411 €

(...)

NOVENO- (...) El contribuyente no ha presentado alegaciones.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SEGUNDO.- La actuación inspectora ha consistido en modificar el rendimiento de la actividad profesional de agente comercial ejercida por el Sr. Marcos en el período comprobado, en la forma que se detalla en el acta y su informe.

TERCERO.- Con relación a los gastos de hoteles y restaurantes no aceptados por la Inspección por no guardar conexión alguna con la actividad, cabe señalar que en este sentido el artículo 105.1 LGT señala (...)

De acuerdo con el principio de carga de la prueba establecido por la citada LGT el contribuyente para justificar su derecho a la deducción de los gastos debe probar su correlación con la actividad desarrollada, que respecto a las cuotas de IVA soportado detalladas en el antecedente de hecho sexto del presente acuerdo, no se ha justificado. Esta exigencia de acreditación, no satisfecha en el presente caso, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos (Sentencia de 26 de julio de 1994 ) (...)

En este caso el contribuyente no ha acreditado la correlación de los referidos gastos con la actividad desarrollada que representan un incremento del rendimiento neto de la actividad de 10.411,00 €.

CUARTO.- Con relación a los gastos registrados y no justificados por combustibles y adquisiciones de obsequios a Editorial Planeta, por alquiler de locales a Carrefour Saler y meliá Confort por un importe total de 32.621,21 € y por adquisiciones de regalos de Navidad y regalos varios por importe de 7.500 € y a amortizaciones no acreditadas, tal y como se detalló en el antecedente de hecho sexto del presente acuerdo hay que señalar que de conformidad con una Resolución de 13/02/1998 del TEAC, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable.

En este caso el contribuyente no ha presentado justificación de una serie de gastos registrados que representan un incremento del rendimiento neto de la actividad de 63.137,77 €.

QUINTO.- En consecuencia y de acuerdo con los antecedentes de hecho y fundamentos jurídicos expuestos resulta la siguiente liquidación respecto del IRPF del período 2002(...)'

Y, finalmente, el acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2003 contiene la siguiente motivación:

'(...) TERCERO.- El Sr. Marcos ejerce la actividad profesional de agente comercial de libros, percibiendo comisiones de la Editorial Planeta. En cuanto a sus ingresos, compras, gastos y amortizaciones relativos a su actividad profesional se registran en el Libro de Ingresos y Ventas, así como en el de Compras y Gastos y Bienes de Inversión y Amortizaciones.

En el ejercicio 2003 el contribuyente ha declarado los rendimientos correspondientes a dicha actividad en régimen de estimación directa, modalidad normal, imputando los ingresos y gastos por el criterio de devengo.

El rendimiento neto reducido declarado por su actividad profesional asciende a 19.782,25 € que resulta de disminuir los ingresos íntegros percibidos por importe de 221.728,90 € en unos gastos cuya suma es de 201.946,65 € .

Los ingresos de explotación declarados y sus correspondientes retenciones se han considerado correctos por esta Inspección. No obstante según manifestaciones del representante del contribuyente en diligencia de fecha 22/05/2006 existen comisiones procedentes del período 1994-1998 sobre las que la empresa no ha practicado retención alguna.

En cuanto a los gastos de explotación declarados por el contribuyente y coincidentes con los registrados en Libros, son los siguientes desglosados por conceptos: (...)

CUARTO.- Los gastos comprobados por esta Inspección correspondientes a todas las facturas aportadas se elevan a 27.094,19 €. A ellos hay que añadir las cuotas de autónomos que ascienden a 2.515,44 €. Los gastos comprobados por facturas aportadas tienen el siguiente detalle: (...)

QUINTO.- Al obligado tributario le fue incoada acta de disconformidad referenciada en el encabezamiento con una deuda tributaria de 79.676,77 €. En dicha acta se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo modificándose el rendimiento de su actividad profesional, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

SEXTO.- De acuerdo con la referida documentación, los datos declarados relativos a los rendimientos de la actividad profesional en los que se refiere a los GASTOS se modifican por estos motivos:

A) GASTOS NO AFECTOS A LA ACTIVIDAD

No han sido aceptados por esta Inspección como gastos:

-Los correspondientes a gastos de hotel o restaurantes realizados en sábados y domingos, festivos u horario nocturno, salvo que correspondan a alquileres de salones en hoteles y gastos conexos debidamente justificados. Dichos gastos no guardan conexión alguna con la actividad.

Se detalla a continuación una muestra integrada por 24 facturas de gastos de restaurantes no admitidos como deducibles por esta Inspección de las cuales figura copia en el expediente (...)

Asimismo han sido rechazadas por corresponder a estancias en hoteles en fin de semana o festivos de dos adultos y un niño o por estar duplicadas, las siguientes facturas (figura una copia de las mencionadas facturas en el expediente):

-Factura de Sotapark nº NUM009 y NUM010 que dan lugar a una nota conjunta de 745,16 € de fecha 16/12/2003 (está duplicada)

-Factura de Meliá Benidorm de 08/12/2003 por un importe de 455,10 € (estancia en días festivos de dos adultos y un niño)

B) GASTOS REGISTRADOS NO JUSTIFICADOS

-Se han registrado en el Libro de compras y gastos, unos gastos de alquileres de salones, regalos de Navidad y varios, reparaciones de automóviles, adquisiciones de obsequios a la Editorial Planeta, peajes de autopistas y gastos de manutención, que no se encuentran respaldados por factura alguna ni figuran como imputados en el modelo 347. Su detalle es el siguiente: (...)

A mayor abundamiento se han revisado las cuentas bancarias afectas a la actividad, no encontrándose ningún pago que respalde dichas anotaciones. Asimismo se ha requerido a la entidad Sotapark, encargada de gestionar la explotación del Hotel Conqueridor con el fin de verificar una factura correspondiente al ejercicio 2001 y conocer lo facturado en cada uno de los ejercicios comprobados por dicha empresa, habiéndose contestado por la mencionada sociedad que la facturación al contribuyente no ha excedido en ninguno de los ejercicios comprobados de 3.005,06 €.

Todos estos elementos nos lleva a presumir que las anotaciones mencionadas son ficticias o inventadas. Su importe global asciende a 145.650,60 €.

C) GASTOS POR AMORTIZACIONES .

El contribuyente ha registrado como gasto por amortizaciones las correspondientes a su vehículo automóvil por importe de 4.800 € y que en el ejercicio anterior -2002- se registraron como amortizaciones la suma anual de20.080 €.

Entre las facturas recibidas no figura ninguna que corresponda a la adquisición del automóvil. No obstante, figura la imputación en el modelo 347 del ejercicio 2002 realizada por la entidad Chuyval SL por un importe de 25.828,26 €, constando asimismo que fue matriculado en fecha 12/06/02 un vehículo automóvil marca Audi A-4 mod. 565. La base imponible del impuesto de matriculación asciende a 22.223,33 € y el impuesto de matriculación importa 1.598,04 €.

Tomando como valor de adquisición 23.812,37 € (22.223,33 + 1.598,04) y aplicando el porcentaje de amortización señalado para las empresas de reducida dimensión en el año 2003 (26,40%) obtendríamos una dotación a amortización de 6.277,62 €. Dicho importe, superior a lo registrado en Libros, resultaría admisible dado su registro contable como dotación del ejercicio anterior.

SÉPTIMO.- Han sido aceptados como gastos las cotizaciones a la Seguridad Social de autónomos cuya suma anual es de 2.515,44 €

El total de gastos comprobados por esta Inspección es de 35.887,25 € (total gastos declarados 201.946,65 € menos gastos no admisibles 166.059,40 €) que restados de los ingresos íntegros de la actividad económica, ha dado lugar a un rendimiento neto por dicha actividad de 185.841,65 €. Procedería pues un aumento del rendimiento neto correspondiente a las actividades del contribuyente igual a 166.059,40 €.

NOVENO- (...) El contribuyente no ha presentado alegaciones (...)'

CUARTO.-A la vista de la propia literalidad de la motivación contenida en los acuerdos de liquidación recurridos, debemos desestimar el primer motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, esto es, la pretensión de que el rendimiento neto de su actividad se determine aplicando el método de estimación indirecta.

En efecto, el presupuesto de hecho del método de estimación indirecta, que, por lo demás, es subsidiario, es precisamente la imposibilidad de la Administración para determinar la base imponible y que ello se deba a alguna de las causas establecidas en el artículo 50 LGT/1963 y actualmente en el art. 53 LGT/2003 , como la falta de presentación de declaraciones o declaraciones incompletas o inexactas, el incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales, o la resistencia u obstrucción a las actuaciones inspectoras. En este caso, por el contrario, no concurre el presupuesto de hecho para la aplicación del método de estimación indirecta, pues la Administración cuenta, tras la comprobación, con todos los elementos necesarios para la determinación del rendimiento neto, y, por ende, de la base imponible del contribuyente, faltando así el primero de los elementos legales. Así consta en la propia resolución del TEAR de fecha 30/04/2010, que, al respecto, señala:

'(...) SEGUNDO.- En primer lugar no puede aceptarse, a juicio de este Tribunal, la pretensión del interesado de que se aplique el método de estimación indirecta en la determinación de la cuota a ingresar. En este sentido el artículo 53 LGT establece que: (...)

Por su parte, el art. 64 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece en sus apartados 1 y 2 que (...)

En el presente caso, y según se desprende de las actuaciones, en ningún momento la Inspección, disponiendo de los libros registro, los justificantes aportados por el propio contribuyente o, en su caso, por terceros, ha encontrado fundamento para aplicar el método de estimación indirecta en el cálculo del rendimiento neto de la actividad, dado que su actuación se ha limitado a calificar como no deducibles determinados gastos que el interesado sí había declarado como tales. Así lo hace con los que considera no justificados debidamente, con los que considera no deducibles fiscalmente o con lo que considera que no se han producido de forma efectiva. Por tanto, no cabe entender que en estas operaciones de calificación de determinados gastos como fiscalmente deducibles o no, se observe que se produzca alguno de los supuestos anteriormente citados que impliquen el inicio del procedimiento para determinar el rendimiento neto de la actividad mediante el método de estimación indirecta. Por ello, y a la vista de lo anteriormente expuesto, este Tribunal concluye que, en el presente caso, no concurren las circunstancias necesarias para la aplicación del régimen de estimación indirecta, resultando improcedente el razonamiento del interesado en el que propone que se aplique el citado método porque la disminución de los gastos deducibles llevada a cabo por la Inspección, en relación a los declarados, ha supuesto un determinado porcentaje de los mismos, razonamiento que no encuentra acomodo entre los supuestos para aplicar tal régimen'

Y en este punto cabe citar, finalmente, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 8 de marzo de 2012 (Recurso 4955/2008 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

'SEGUNDO.- En el primer motivo se acusa a la sentencia de infringir los artículos 68.c) de la Ley 18/1991, de 6 de julio, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 50 y 51 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, de 28 de diciembre, todos ellos relativos a la estimación indirecta de bases que, según la parte sería de aplicación imperativa dadas las presunciones y dudas contables que al Inspector actuario se le planteaban en el expediente administrativo se subraya que yerra la Sala de instancia al confirmar la aplicación por la Inspección tributaria del régimen de estimación directa de bases, toda vez que con relación a la actividad empresarial del recurrente en el acta se le imputan una serie de ingresos y gastos que a juicio de la Inspección no fueron contabilizados ni correctamente declarados, considerando que la contabilidad no era completa, lo que no impidió la tributación por una serie de partidas de ingresos que resultaban de los contratos que el Inspector menciona en el Acta y que no se encontraban contabilizados adecuadamente como parte de los ingresos.

En consecuencia y a la vista de la falta de conocimiento de la totalidad de los datos que hubieran permitido la fijación cierta y precisa de la base imponible, manifiesta que imperativamente se había debido de proceder a la aplicación de la estimación indirecta de bases.

Frente a esta argumentación razonó la sentencia impugnada en su noveno fundamento jurídico que el sujeto pasivo no se encontraba en ninguno de los supuestos que determinan la aplicación del régimen de estimación indirecta, ya que la Inspección pudo modificar las bases imponibles declaradas mediante la correspondiente comprobación de mayores ingresos y menores gastos del obligado tributario. Por tanto, ha sido posible conocer su base imponible real a pesar de ciertas omisiones contables, que se han salvado por la Inspección, sin que la misma haya aplicado presunciones de ingresos que no resultan de la contabilidad, al especificar claramente que la única diferencia contable entre el rendimiento empresarial declarado y las anotaciones recogidas en el Libro Diario y Balances 'Promotora' se refiere a los gastos deducibles, concluyendo de ello al no coincidir con el importe de deuda alguna, dichos gastos no eran deducibles fiscalmente.

La procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta pretendida por el recurrente exige partir de lo establecido en el articulo 50 de la LGT 1963 , según el cual, 'Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta', previsión que hemos de completar con lo ordenado en el articulo 64.1 del RGIT de 1986 , del que se infiere que el régimen de estimación indirecta será subsidiario del de determinación directa y se aplicará 'cuando la administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables'.

Dicho concepto se concreta en el apartado 2 del mismo artículo 64, que especifica pormenorizadamente las causas en virtud de las cuales existe dicho incumplimiento sustancial y concretamente, y por lo que en este procedimiento interesa, en el apartado c) del artículo 64.2 'Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas', y en su apartado e) 'Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permitan presumir, con arreglo al apartado 2º del artículo 118 de la LGT , que la contabilidad es incorrecta'.

El análisis entre la actuación inspectora en cuanto a la determinación en este supuesto concreto de los rendimientos de las actividades empresariales obtenidos por el recurrente, a la luz de la normativa que acabamos de exponer, hace que consideremos acertado lo declarado por la Sala de instancia al negar la aplicación de la estimación indirecta, por cuanto no nos encontraríamos ante un desconocimiento sustancial que hubiera impedido a la Administración tributaria la fijación de la base imponible, pues las omisiones contables sobre las que se fundamentaría la aplicación de tal régimen subsidiario han podido ser solventadas por la Inspección sin necesidad de acudir a presunción alguna, al considerar que los gastos que el recurrente consideraba deducibles no eran tales, pues los importes de los mismos no coincidían con deuda alguna contabilizada, razón por la que se considero que dichos gastos no revestían el carácter de deducibles'.

Por todo lo expuesto, debemos desestimar este primer motivo impugnatorio opuesto frente a las liquidaciones recurridas.

QUINTO.-Analizando conjuntamente el resto de motivos impugnatorios referidos a los acuerdos de liquidación practicados por el IRPF ejercicios 2001, 2002 y 2003, a la vista de la motivación de dichos acuerdos, antes transcritos, resulta que la Inspección no considera como gastos fiscalmente deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad desarrollada por el recurrente los detalladamente enumerados y reseñados en dichos acuerdos, explicando además de forma motivada las razones por las que no admite los mismos, remitiéndonos en este punto al propio tenor literal de los acuerdos de liquidación recurridos. A lo que se opone, con distintos argumentos, el hoy recurrente, del modo indicado en su demanda.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

Esto es, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que los gastos controvertidos inadmitidos fundadamente por la Inspección eran en efecto deducibles.

Así, la Administración rechazó la deducibilidad de tales gastos, bien por no estar afectos a la actividad (al tratarse de gastos de hotel o restaurantes sin mayor especificación o correspondientes a estancias de dos adultos y un niño en fin de semana o festivos; así como al tratarse gastos derivados del consumo de luz o teléfono en su vivienda o de adquisiciones de DVD o libros infantiles); bien por no estar debidamente justificados (pues además de la falta de aportación de factura no consta en los extractos bancarios aportados partida alguna que respalde las anotaciones aportadas por el recurrente), detallando cumplidamente en los acuerdos de liquidación los gastos inadmitidos y la concreta razón de la inadmisión de los mismos. Por lo que considera que el obligado tributario no aportó la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados. De forma que, no habiendo aportado el interesada a la Inspección documentación alguna que probara dicha circunstancia y en definitiva, ante la ausencia de los documentos que reflejaran correctamente la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención del beneficio, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por el interesado. Esto es, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la correlación de dichos gastos con los ingresos del recurrente. Y frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, el actor no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar tal circunstancia. Siendo insuficiente a tal efecto la mera aportación (documentos 2 a 120 del Otrosí Digo Primero de la demanda) de facturas de Editorial Planeta de los ejercicios 2001 a 2003, sin ninguna explicación acerca de su incidencia en las actuaciones, más aun ante la constancia, como se infiere de los Informes de Disconformidad adjuntos a las respectivas Actas de Disconformidad, de que por la Inspección se han asumido y aceptado los gastos reflejados en facturas expedidas por Editorial Planeta del modo allí detallado. Lo que obligaba al hoy recurrente a concretar cuáles de las facturas ahora aportadas no fueron aceptadas por la inspección y la razón por la que insta ahora su admisión. De modo que la mera aportación en bloque de las 120 facturas, sin ninguna explicación añadida, resulta insuficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por los acuerdos de liquidación recurridos.

En definitiva, en este caso no se ha probado por quien pretende la deducción de dichos gastos la necesidad y vinculación de los mismos para el ejercicio de su actividad, todo lo cual nos debe llevar a desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.-Finalmente, y respecto a los acuerdos de imposición de sanción, opone el recurrente la nulidad de las actuaciones practicadas por un motivo de fondo, consistente en que se está presumiendo ex ante la culpabilidad, y por otro de procedimiento, porque no era el momento adecuado ni previsto reglamentariamente para emitir la autorización. Falta la prueba de producción del tipo infractor, sobre la base de una conducta tampoco probada en sus circunstancias. Es más, las frases utilizadas en el acuerdo de imposición parten de premisas irrazonables. La motivación de la sanción impuesta es puramente teórica, no basándose en conducta dolosa ni negligente, sino en simple error. En vista de lo alegado en los motivos precedentes, lo que se está exigiendo es una responsabilidad objetiva, no basada en culpabilidad de comportamiento probada por la Administración. Hay un total automatismo, fórmula estereotipada pero sin que efectúe la necesaria de la valoración de la conducta del demandante que permita concluir en un juicio motiva la culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, que es en el fondo el motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, toda vez que las anteriores alegaciones de este motivo se pueden entender implícitamente rechazadas reiterando los razonamientos anteriores en relación al objeto de la consulta vinculante formulada por el interesado, debe indicarse inicialmente que como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en los tres acuerdos de imposición recurridos se contiene la misma motivación:

'(...) Pero en el presente caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa por cuanto la norma es clara en cuanto a la regulación de los rendimientos de actividades económicas en estimación directa ( artículos 25 a 28 de la Ley 40/1998 del IRPF ) y en el expediente queda debidamente acreditado que el contribuyente bien registra en sus libros y traslada a sus declaraciones facturas presuntamente falsas y anotaciones ficticias o inventadas, bien refleja en sus declaraciones como deducibles gastos que no tendrían dicha consideración, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre '.

Las anteriores consideraciones, si bien contienen cierta referencia al caso concreto, no dejan de ser en cierto modo genéricas y estereotipadas al no ofrecer un verdadero análisis de la culpabilidad, como resulta evidenciado al concluir con la apreciación 'del concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia'. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Marcos y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma los acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones practicadas por el IRPF, ejercicios 2001, 2002, y 2003.

2º)ANULAMOS asimismo los acuerdos sancionadores derivados de las liquidaciones practicadas por el IRPF, ejercicios 2001, 2002, y 2003.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.