Sentencia Administrativo Nº 628/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1598/2010 de 04 de Marzo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1598/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0007035

SENTENCIA NÚM. 628/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a cuatro de marzo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1598/2010 a instancia de Cesar , representado por el Procurador Alberto Mallea Catalá y asistido por el Letrado José Vicente Alabau Ortega; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1.-Anule las resoluciones impugnadas, actas de disconformidad del IVA de los ejercicios 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

2.-Anule la resolución impugnada correspondiente a los expedientes sancionadores del IVA de los ejercicios 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

3.-Subsidiariamente, en caso de no aceptar la anulación de las actas de IVA de los ejercicios 2002 y 2003, que se proceda a realizar nuevas liquidaciones correspondientes al IVA de los ejercicios 2002 y 2003 donde se tengan en cuenta los gastos de la actividad no admitidos, con una nueva determinación del rendimiento neto de la actividad y posteriormente de la deuda tributaria que resulta tras la nueva cuantificación y todo ello conforme con lo que se solicita en el cuerpo de este escrito, y por la aportación de los documentos que se citan en el otrosí digo primero de la demanda, y a la vez se anule el expediente sancionador, y en caso de no aceptarlo, se reduzca el mismo, de la misma manera que se determine el nuevo resultado de la deuda tributaria, tras el cálculo del rendimiento neto de la actividad así como el resto de pronunciamientos necesarios en derecho.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 15 de mayo de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 19.645,91 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 4 de marzo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de abril de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra los acuerdos de Liquidación provisional practicados en concepto de IVA, ejercicios 2002 y 2003, y contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de dichas liquidaciones.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1.-Anule las resoluciones impugnadas, actas de disconformidad del IVA de los ejercicios 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

2.-Anule la resolución impugnada correspondiente a los expedientes sancionadores del IVA de los ejercicios 2002 y 2003 con expresa condena en costas para la Administración demandada.

3.-Subsidiariamente, en caso de no aceptar la anulación de las actas de IVA de los ejercicios 2002 y 2003, que se proceda a realizar nuevas liquidaciones correspondientes al IVA de los ejercicios 2002 y 2003 donde se tengan en cuenta los gastos de la actividad no admitidos, con una nueva determinación del rendimiento neto de la actividad y posteriormente de la deuda tributaria que resulta tras la nueva cuantificación y todo ello conforme con lo que se solicita en el cuerpo de este escrito, y por la aportación de los documentos que se citan en el otrosí digo primero de la demanda, y a la vez se anule el expediente sancionador, y en caso de no aceptarlo, se reduzca el mismo, de la misma manera que se determine el nuevo resultado de la deuda tributaria, tras el cálculo del rendimiento neto de la actividad así como el resto de pronunciamientos necesarios en derecho.

Respecto a los acuerdos de liquidación impugnados, opone en la demanda, en primer lugar, que la mayor parte de los hechos no aparecen probados por la Inspección; y como ponen de manifiesto las frases utilizadas por la misma, se ha producido indefensión de parte interesada, determinante de anulación de las actuaciones, especialmente artículo 63 Ley 30/1992 de 26 de noviembre . Opone que la valoración que la Inspección realiza en relación con las pruebas aportadas es errática, contradictoria y en absoluto razonable. A lo que añade que la prueba utilizada por la Inspección es la de presunciones, pese a que los hechos que se consideran base o indubitados no tienen tal carácter (así, la imposibilidad de ventas en sábados y domingos). No se ha realizado una deducción seria ni adecuada (de la existencia de festivos, de la no inclusión en declaraciones de terceros se deduce la imposibilidad de que los gastos se hubieran realizado). Se ha incurrido en contradicciones (por una parte se aceptan documentos que no son facturas, o se acepta la realización de actividades en festivos si se demuestra conexión con los gastos, y por otra se rechaza como deducibles determinados gastos en casos similares). El método utilizado no ha sido razonable, ni lógico, ni coherente. Su carácter subsidiario no ha llevado al campo propio de su utilización, es decir, a la utilización del método de estimación indirecta para valorar los gastos discutibles que la Inspección considera simplemente como no deducibles.

Opone en segundo lugar que la anulación del acuerdo es obligada por las razones siguientes: Falta una motivación suficiente, por cuanto más bien es irrazonable, contradictoria y falta de toda lógica; va unida a una carga de la prueba que aun en casos de imposibilidad se exige del interesado; concluye que una determinada cuantía es admisible como cuotas soportadas en IVA y éstas son claramente faltas de correlación en el ejercicio 2002 con los gastos deducibles admitidos en IRPF, artículos 53 y 102.2.c) LGT , así como 63 LRJPAC. Esto es, no cabe duda, a la vista del acuerdo de liquidación recurrido, que de lo que dice y declara la Inspección no cabe otra solución al procedimiento que el de llevarlo al método de estimación indirecta de bases imponibles. En efecto si ni los argumentos son lógicos, las cifras no cuadran, y los criterios son contradictorios a cada paso es que no estamos en el camino correcto. Todo lo cual conduce a entender que la Inspección no está haciendo bien las cosas, no está utilizando el método adecuado, que no es otro que el de estimación indirecta de bases imponibles, como ha quedado demostrado. Pero tal conclusión conduce a otra causa de anulación obligada del acuerdo de liquidación, debiendo decretarse por tanto que se proceda a valorar de nuevo la base imponible mediante el sistema de estimación indirecta.

En tercer lugar opone que la deducibilidad de las cuotas que niega el antecedentes sexto es evidente, a pesar de la conclusión que la liquidación emite, puesto que existe correlación entre los mismos y los ingresos de la actividad.

En cuarto lugar opone que la actuación inspectora demuestra cuando menos falta de utilización de potestades propias, actuando de forma contradictoria en cada uno de los dos supuestos analizados: mientras que en los casos de obsequios de Planeta y de alquiler de locales en Carrefour le ha bastado con que dichos clientes no hayan incluido las cantidades en el modelo 347, en el caso de Sotapark ha buscado y aportado pruebas diversas, e incluso ha requerido a la sociedad cliente para que se pronuncie sobre la existencia o no de las facturas.

En quinto lugar opone que las conclusiones a que llega la Inspección evidencian la procedencia del régimen de estimación indirecta para determinar cuando menos la mayor parte de las bases imponibles que deben tenerse en cuenta para efectuar la liquidación, por fuerza de lo establecido en el artículo 53 LGT , que por tanto no se ha respetado, comportando la necesidad de anular la liquidación efectuada.

En sexto lugar, por lo que se refiere a la deducibilidad de gastos, la administración únicamente los desestima por considerar no encontrarse en posesión del recurrente, son prueba documental suficiente, plena y eficaz, pero dichas manifestaciones las formaliza a título genérico, sin haberlos impugnado y cuando del estudio de los mismos se evidencia que son perfectamente deducibles y acordes con la actividad de intermediario de comercio o representante y se desestiman con simples presunciones o conjeturas cuando el sospechar no puede admitirse como motivo suficiente y válido.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando en primer lugar que la pretensión del interesado de que el rendimiento neto de la actividad se determine aplicando el método de estimación indirecta carece de fundamento jurídico por lo que no puede tener favorable acogida. En el presente caso en ningún momento la Inspección, disponiendo de los libros registro, los justificantes aportados por el propio contribuyente o, en su caso, por terceros, ha encontrado fundamento para aplicar el método de estimación indirecta en el cálculo del rendimiento neto de la actividad, dado que su actuación se ha limitado a calificar como no deducible el IVA soportado en determinados gastos que considera no justificado debidamente, respecto del IVA soportado no deducible fiscalmente o con el IVA soportado que considera que no se ha producido de manera efectiva. Seguidamente, respecto al resto de motivos impugnatorios referidos a la liquidación, se remite a la propia motivación del acuerdo recurrido y de la resolución del TEAR objeto del presente procedimiento, que, en definitiva, transcribe en su escrito de contestación.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos aludir inicialmente a la propia motivación contenida en la Liquidación Provisional practicada por el concepto IVA, ejercicios 2002 y 2003:

'(...) SEGUNDO.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, es la siguiente: Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado las anomalías sustanciales que se detallan en el acta y su informe.

(...)

Su actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts 4 y ss ), clasificada en el epígrafe de IAE (Profesional) 511, fue AGENTES COMERCIALES.

TERCERO.- El Sr. Cesar ejerce la actividad profesional de agente comercial de libros, percibiendo comisiones de la Editorial Planeta. En cuanto a sus ingresos, compras, gastos y amortizaciones relativos a su actividad profesional se registran en el Libro de Ingresos y Ventas, así como en el de Compras y Gastos y Bienes de Inversión y Amortizaciones.

En el ejercicio 2002 el contribuyente declara unas bases imponibles por las comisiones percibidas de la referida empresa de 130.600,49 €, de las que 20.991,64 € corresponden al primer trimestre, 27.475,32 € al segundo, 24.670,41 € al tercero, y 57.063,65 € al cuarto.

En el ejercicio 2003 el contribuyente ha declarado unas bases imponibles por las comisiones percibidas de la Editorial Planeta de 221.728,90 €, de las que 31.290,73 € corresponden al primer trimestre, 108.354,66 € al segundo, 44.714,98 € al tercero y 37.368,53 € al cuarto.

Los datos relativos a las comisiones percibidas de la editorial Planeta se han estimado correctos en la propuesta inspectora.

CUARTO.- En cuanto al IVA soportado deducible, esta Inspección ha procedido a sumar el correspondiente a cada uno de los trimestres objeto de comprobación, partiendo de las facturas aportadas por el propio contribuyente. Se detallan las tablas desglosadas por trimestres correspondientes al IVA deducible comprobado:

(...)

QUINTO.- Al obligado tributario le fue incoada acta de disconformidad referenciada en el encabezamiento con una deuda tributaria de 39.661,81 €. En dicha acta se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo modificándose el IVA soportado deducible declarado bien por corresponder a gastos particulares del contribuyente o a servicios de hostelería o restauración, bien por no estar justificados mediante factura, bien por corresponder a anotaciones que la Inspección considera ficticias, en la forma que se detalla en el acta y su informe.

En cuanto al IVA devengado corresponde exclusivamente a lo facturado a la Editorial Planeta y se ha estimado correcto por la Inspección.

SEXTO.- De acuerdo con la documentación que obra en el expediente, las cuotas de IVA deducible se modifican por estos motivos:

A) POR ADQUISICIONES DE BIENES Y SERVICIOS NO AFECTAS A LA ACTIVIDAD PROFESIONAL.

No han sido aceptados por esta Inspección como IVA deducible:

-Los correspondientes a gastos particulares del contribuyente como serían: el teléfono, la electricidad, la adquisición de mobiliario, DVDs, etc. Su importe asciende a un total de 59,91 € en el ejercicio 2002.

-Los correspondientes a gastos de hotel o restaurantes realizados en sábados y domingos, festivos u horario nocturno, salvo que correspondan a alquileres de salones en hoteles y gastos conexos debidamente justificados. Dichos gastos no guardan conexión alguna con la actividad.

Se detalla a continuación una muestra integrada por 48 facturas de gastos de restaurantes (24 facturas por cada uno de los ejercicios 2002 y 2003) cuyas cuotas de IVA soportado no se han admitido como deducibles por esta Inspección (...)

Asimismo han sido rechazadas por corresponder a estancias en hoteles en fin de semana o festivos de dos adultos y un niño o por estar duplicadas, las siguientes facturas (figura una copia de las mencionadas facturas en el expediente):

-Fra de 04-08-2002 del Barceló-Cenajo de Murcia por un importe total de 192,71 €

-Fra de 23-08-2002 del Hotel San Blas de Huelva por un importe total de 288,90 €

-Fra de 20-07-2002 del Hotel Meliá de Benidorm por un importe total de 270,95 €

-Fra de 15-08-2002 de Best Hoteles por un importe de 252 € (duplicada)

-Facturas de Sotapark nº NUM002 y NUM003 que dan lugar a una nota conjunta de 745,16 € de fecha 16/12/2003 (está duplicada)

-Factura de Meliá Benidorm de 08/12/2003 por un importe de 455,10 € (estancia en días festivos de dos adultos y un niño).

B) CUOTAS DE IVA REGISTRADAS Y NO JUSTIFICADAS

-Apuntes en el Libro de compras y gastos por alquileres de salones, regalos de Navidad y varios, reparaciones de automóviles, adquisiciones de obsequios a la Editorial Planeta, peajes de autopistas y gastos de manutención, que no se encuentran respaldados por factura alguna ni figuran como imputados en el modelo 347. Su detalle es el siguiente (...)

A mayor abundamiento se han revisado las cuentas bancarias afectas a la actividad, no encontrándose ningún pago que respalde dichas anotaciones. Asimismo se ha requerido a la entidad Sotapark, encargada de gestionar la explotación del Hotel Conqueridor con el fin de verificar una factura correspondiente al ejercicio 2001 y conocer lo facturado en cada uno de los ejercicios comprobados por dicha empresa, habiéndose contestado por la mencionada sociedad que la facturación al contribuyente no ha excedido en ninguno de los ejercicios comprobados de 3.005,06 €.

Todos estos elementos nos llevan a presumir que las anotaciones mencionadas son ficticias o inventadas.

C) IVA POR ADQUISICION DE AUTOMOVILES

Merecen mención especial el IVA deducido por el contribuyente por la adquisición de un automóvil Audi. A este respecto, cabe señalar que el contribuyente ha registrado como IVA deducible por la adquisición de su vehículo un importe total de 3.212,80 € que se distribuyen del siguiente modo: 1.212,80 € corresponden al 1º trimestre de 2002, 320 € al 2º trimestre del mismo año, 480 € al 3º trimestre y 1.200 € al 4º trimestre.

Entre las facturas recibidas no figura ninguna que corresponda a la adquisición del automóvil. No obstante, entre las imputaciones por el modelo 347 del ejercicio 2002 figura la realizada por la entidad Chuyval SL por un importe de 25.828,26 €, constando asimismo en la Base de Datos Consolidada de la AEAT que fue matriculado en fecha 12/06/02 un vehículo automóvil marca Audi A-4 mod. 565 con propulsión a gasoil. La base imponible del impuesto de matriculación asciende a 22.223,33 € y el impuesto de matriculación importa 1.598,04 €.

La Inspección ha considerado como IVA deducible correspondiente al 2º trimestre del ejercicio 2002 un importe de 3.555,73 € (16% sobre 22.223,33 €).

SÉPTIMO.- En materia de IVA deducible se ha aceptado como tal el correspondiente a obsequios a clientes, pues estos obsequios carecen de valor significativo y son necesarios para la obtención de ingresos, de acuerdo con el artículo 96 de la Ley del Impuesto .

(...)

DÉCIMO.- Mediante escrito de fecha 17/10/2006 se han presentado alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta. En las mismas se alega la existencia de error aritmético con fundamento en el artículo 220 LGT en el montante de las cifras consignadas en el acta referidas a las bases imponibles de los trimestres 1º, 2º, 3º y 4º de 2003 por un importe total anual de 221.728,90 € que deben sustituirse por un total anual de 114.713,78 €.

Se adjunta certificado de la empresa 'Editorial Planeta' donde presta servicios el contribuyente firmada y fechada en fecha 03/10/2006 en la que se observa que las cantidades percibidas por comisiones en el citado año 2003 ascendieron a la cifra de 114.713,78 € sobre las que se efectuaron retenciones por importe de 17.189,30 €.

Presenta otro escrito de alegaciones de fecha 24/10/2006 con el fin de aclarar la distribución trimestral de las bases imponibles solicitando su corrección

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SEGUNDO.- La actuación inspectora ha consistido en considerar que en las declaraciones-liquidaciones presentadas se han consignado como deducibles cuotas de IVA que no tienen dicha consideración, bien por corresponder a gastos particulares del contribuyente o a servicios de hostelería o restauración, bien por no estar justificados mediante factura, bien por corresponder a anotaciones que la Inspección considera ficticias, en la forma expuesta en los antecedentes de hecho del presente acuerdo

TERCERO.- Por lo que se refiere a las deducciones de cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios no afectas a la actividad profesional, hay que señalar que en este sentido el artículo 105.1 LGT dispone que: (...)

De acuerdo con el principio de carga de la prueba establecido por la citada LGT el contribuyente para justificar su derecho a la deducción de los gastos debe probar su correlación con la actividad desarrollada, que respecto a las cuotas de IVA soportado detalladas en el antecedente de hecho sexto del presente acuerdo, no se ha justificado. Esta exigencia de acreditación, no satisfecha en el presente caso, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos (Sentencia de 26 de julio de 1994 ) (...)

CUARTO.- Con relación a las cuotas de IVA deducible registradas y no justificadas derivadas de gastos no justificados por alquileres de salones, regalos de Navidad y varios, reparaciones de automóviles, adquisiciones de obsequios a la Editorial Planeta, peajes de autopistas y gastos de manutención, que no se encuentran respaldados por factura alguna ni figuran como imputados en el modelo 347 y cuyo detalle figura en el antecedente de hecho sexto del presente acuerdo, hay que señalar con relación a los gastos contabilizados y no justificados, de acuerdo con una Resolución de 13/02/1998 del TEAC, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable.

En este caso el contribuyente no ha presentado justificación de una serie de gastos contabilizados que representan unas cuotas soportadas de IVA no deducibles de 656,00 € en el 1T2002, de 1.501,79 € en el 2T2002, y de 3.488,00 € en el 3T2002. Y de 2.580,00 € en el 1T2003, de 13.542,80 € en el 2T2003, de 2.931,20 € en el 3T2003 y de 2.125,95 € en el 4T2003.

QUINTO.- En materia de IVA deducible que se ha aceptado como tal el correspondiente a obsequios a clientes, pues estos obsequios carecen de valor significativo y son necesarios para la obtención de ingresos, de acuerdo con el artículo 96 LIVA (...)

SEXTO.- Con relación a las alegaciones del contribuyente cabe señalar que examinados los Libros Registro y demás documentación aportada a esta Inspección, debe prosperar la pretensión aducida por el interesado en el sentido de considerar que las bases imponibles declaradas y admitidas por esta Inspección correspondientes a los trimestres de 2003 son incorrectas y que los errores se deben a que en las facturas de comisiones liquidadas por la empresa Editorial Planeta SA en la que presta sus servicios el sujeto pasivo se utilizan siempre tres decimales, lo que ha llevado a errores en la transcripción de las cifras, sus cálculos y posteriores resultados en los Libros Registros y consiguientes declaraciones.

Así de acuerdo con el certificado de Editorial Planeta SA de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF correspondientes al ejercicio 2003 el importe satisfecho por comisiones es de 114.713,78 € (...).

SÉPTIMO.- En consecuencia y de acuerdo con los antecedentes de hecho y fundamentos jurídicos expuestos resulta la siguiente liquidación respecto del IVA de los ejercicios 2002 y 2003 debiendo modificarse la liquidación propuesta por la inspección para el 2º, 3º y 4º trimestre de 2003 (...)'

CUARTO.-A la vista de la propia literalidad de la motivación contenida en el acuerdo de liquidación recurrido, debemos desestimar el primer motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, esto es, la pretensión de que la determinación de la cuota a ingresar (esto es, que el rendimiento neto, los gastos deducibles de su actividad profesional y por ende las cuotas de IVA deducible correspondiente a dichos gastos) se determine en el acuerdo de liquidación aplicando el método de estimación indirecta.

En efecto, el presupuesto de hecho del método de estimación indirecta, que, por lo demás, es subsidiario, es precisamente la imposibilidad de la Administración para determinar la base imponible y que ello se deba a alguna de las causas establecidas en el artículo 50 LGT/1963 y actualmente en el art. 53 LGT/2003 , como la falta de presentación de declaraciones o declaraciones incompletas o inexactas, el incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales, o la resistencia u obstrucción a las actuaciones inspectoras. En este caso, por el contrario, no concurre el presupuesto de hecho para la aplicación del método de estimación indirecta, pues la Administración cuenta, tras la comprobación, con todos los elementos necesarios para la determinación de la base imponible del contribuyente, faltando así el primero de los elementos legales. Así consta en la propia resolución del TEAR de fecha 30/04/2010, que, al respecto, señala:

'(...) SEGUNDO.- En primer lugar no puede aceptarse, a juicio de este Tribunal, la pretensión del interesado de que se aplique el método de estimación indirecta en la determinación de la cuota a ingresar. En este sentido el artículo 53 LGT establece que: (...)

Por su parte, el art. 64 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece en sus apartados 1 y 2 que (...)

En el presente caso, y según se desprende de las actuaciones, en ningún momento la Inspección, disponiendo de los libros registro, los justificantes aportados por el propio contribuyente o, en su caso, por terceros, ha encontrado fundamento para aplicar el método de estimación indirecta, dado que su actuación se ha limitado a calificar como no deducible el IVA soportado en determinados gastos que el interesado sí había declarado como tal. Así lo hace con el IVA soportado respecto de los gastos que considera no justificados debidamente, respecto del IVA soportado no deducible fiscalmente o con el IVA soportado que considera que no se ha producido de manera efectiva. Por tanto, no cabe entender que en estas operaciones de calificación de determinado IVA soportado como fiscalmente deducible o no, se observe que se produzca alguno de los supuestos anteriormente citados que impliquen el inicio de la estimación indirecta. Es más, el interesado ha puesto a disposición de la Inspección los libros registro así como los justificantes que estaban en su poder. Y, claro está, cosa distinta es que a juicio de la Inspección los justificantes aportados no reúnan los requisitos exigidos por las normas fiscales para considerar el IVA soportado como deducible, o bien que considere que no se respeta el principio de correlación de ingresos y gastos necesario para considerarlo como tal. A la vista de lo anterior, este Tribunal llega a la conclusión de que en el presente caso no concurren las circunstancias necesarias para la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Y en este punto cabe citar, finalmente, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 8 de marzo de 2012 (Recurso 4955/2008 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

'SEGUNDO.- En el primer motivo se acusa a la sentencia de infringir los artículos 68.c) de la Ley 18/1991, de 6 de julio, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 50 y 51 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, de 28 de diciembre, todos ellos relativos a la estimación indirecta de bases que, según la parte sería de aplicación imperativa dadas las presunciones y dudas contables que al Inspector actuario se le planteaban en el expediente administrativo se subraya que yerra la Sala de instancia al confirmar la aplicación por la Inspección tributaria del régimen de estimación directa de bases, toda vez que con relación a la actividad empresarial del recurrente en el acta se le imputan una serie de ingresos y gastos que a juicio de la Inspección no fueron contabilizados ni correctamente declarados, considerando que la contabilidad no era completa, lo que no impidió la tributación por una serie de partidas de ingresos que resultaban de los contratos que el Inspector menciona en el Acta y que no se encontraban contabilizados adecuadamente como parte de los ingresos.

En consecuencia y a la vista de la falta de conocimiento de la totalidad de los datos que hubieran permitido la fijación cierta y precisa de la base imponible, manifiesta que imperativamente se había debido de proceder a la aplicación de la estimación indirecta de bases.

Frente a esta argumentación razonó la sentencia impugnada en su noveno fundamento jurídico que el sujeto pasivo no se encontraba en ninguno de los supuestos que determinan la aplicación del régimen de estimación indirecta, ya que la Inspección pudo modificar las bases imponibles declaradas mediante la correspondiente comprobación de mayores ingresos y menores gastos del obligado tributario. Por tanto, ha sido posible conocer su base imponible real a pesar de ciertas omisiones contables, que se han salvado por la Inspección, sin que la misma haya aplicado presunciones de ingresos que no resultan de la contabilidad, al especificar claramente que la única diferencia contable entre el rendimiento empresarial declarado y las anotaciones recogidas en el Libro Diario y Balances 'Promotora' se refiere a los gastos deducibles, concluyendo de ello al no coincidir con el importe de deuda alguna, dichos gastos no eran deducibles fiscalmente.

La procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta pretendida por el recurrente exige partir de lo establecido en el articulo 50 de la LGT 1963 , según el cual, 'Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta', previsión que hemos de completar con lo ordenado en el articulo 64.1 del RGIT de 1986 , del que se infiere que el régimen de estimación indirecta será subsidiario del de determinación directa y se aplicará 'cuando la administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables'.

Dicho concepto se concreta en el apartado 2 del mismo artículo 64, que especifica pormenorizadamente las causas en virtud de las cuales existe dicho incumplimiento sustancial y concretamente, y por lo que en este procedimiento interesa, en el apartado c) del artículo 64.2 'Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas', y en su apartado e) 'Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permitan presumir, con arreglo al apartado 2º del artículo 118 de la LGT , que la contabilidad es incorrecta'.

El análisis entre la actuación inspectora en cuanto a la determinación en este supuesto concreto de los rendimientos de las actividades empresariales obtenidos por el recurrente, a la luz de la normativa que acabamos de exponer, hace que consideremos acertado lo declarado por la Sala de instancia al negar la aplicación de la estimación indirecta, por cuanto no nos encontraríamos ante un desconocimiento sustancial que hubiera impedido a la Administración tributaria la fijación de la base imponible, pues las omisiones contables sobre las que se fundamentaría la aplicación de tal régimen subsidiario han podido ser solventadas por la Inspección sin necesidad de acudir a presunción alguna, al considerar que los gastos que el recurrente consideraba deducibles no eran tales, pues los importes de los mismos no coincidían con deuda alguna contabilizada, razón por la que se considero que dichos gastos no revestían el carácter de deducibles'.

Por todo lo expuesto, debemos desestimar este primer motivo impugnatorio opuesto frente a las liquidaciones recurridas.

QUINTO.-Analizando conjuntamente el resto de motivos impugnatorios referidos al acuerdo de liquidación practicado por el IVA ejercicios 2002 y 2003, a la vista de la motivación de dicho acuerdo, antes transcrito, resulta que la Inspección no considera como gastos fiscalmente deducibles a efectos de calificar como deducible el IVA soportado en dichos gastos, los detalladamente enumerados y reseñados en dicho acuerdo, explicando además de forma motivada las razones por las que no admite los mismos, remitiéndonos en este punto al propio tenor literal del acuerdo de liquidación recurrido. A lo que se opone, con distintos argumentos, el hoy recurrente, del modo indicado en su demanda.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

Esto es, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que los gastos controvertidos inadmitidos fundadamente por la Inspección eran en efecto deducibles.

Así, la Administración rechazó la deducibilidad de determinadas cuotas de IVA, bien por tratarse de cuotas de IVA correspondiente a adquisiciones de bienes y servicios no afectos a la actividad profesional (al tratarse de gastos de hotel o restaurantes sin mayor especificación o correspondientes a estancias de dos adultos y un niño en fin de semana o festivos; así como al tratarse de gastos derivados del consumo de luz o teléfono en su vivienda o de adquisiciones de DVD o libros infantiles); bien por tratarse de cuotas de IVA registradas pero no debidamente justificadas (pues además de la falta de aportación de factura no consta en los extractos bancarios aportados partida alguna que respalde las anotaciones aportadas por el recurrente), detallando cumplidamente en los acuerdos de liquidación las cuotas de IVA cuya deducibilidad no admite y la concreta razón de la inadmisión de la misma. Por lo que considera que en definitiva el obligado tributario no aportó la documentación necesaria para admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA controvertidas, esto es, no ha acreditado la correlación de los controvertidos gastos (a los que corresponden las cuotas de IVA rechazadas) con los ingresos declarados. De forma que, no habiendo aportado el interesado a la Inspección documentación alguna que probara dicha circunstancia y en definitiva, ante la ausencia de los documentos que reflejaran correctamente la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención del beneficio, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por el interesado. Esto es, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la correlación de dichos gastos con los ingresos del recurrente. Y frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, el actor no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar tal circunstancia. Siendo insuficiente a tal efecto la mera aportación (documentos 2 a 120 del Otrosí Digo Primero de la demanda) de facturas de Editorial Planeta de los ejercicios 2001 a 2003, sin ninguna explicación acerca de su incidencia en las actuaciones, más aun ante la constancia, como se infiere del Informe de Disconformidad adjunto al Acta de Disconformidad, de que por la Inspección se han asumido y aceptado los gastos reflejados en facturas expedidas por Editorial Planeta del modo allí detallado. Lo que obligaba al hoy recurrente a concretar cuáles de las facturas ahora aportadas no fueron aceptadas por la inspección y la razón por la que insta ahora su admisión. De modo que la mera aportación en bloque de las 120 facturas, sin ninguna explicación añadida, resulta insuficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por los acuerdos de liquidación recurridos.

En definitiva, en este caso no se ha probado por quien pretende la deducción de dichos gastos la necesidad y vinculación de los mismos para el ejercicio de su actividad, todo lo cual nos debe llevar a desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.-Finalmente, y respecto a los acuerdos de imposición de sanción, opone el recurrente la nulidad de las actuaciones practicadas por un motivo de fondo, consistente en que se está presumiendo ex ante la culpabilidad, y por otro de procedimiento, porque no era el momento adecuado ni previsto reglamentariamente para emitir la autorización. Falta la prueba de producción del tipo infractor, sobre la base de una conducta tampoco probada en sus circunstancias. Es más, las frases utilizadas en el acuerdo de imposición parten de premisas irrazonables. La motivación de la sanción impuesta es puramente teórica, no basándose en conducta dolosa ni negligente, sino en simple error. En vista de lo alegado en los motivos precedentes, lo que se está exigiendo es una responsabilidad objetiva, no basada en culpabilidad de comportamiento probada por la Administración. Hay un total automatismo, fórmula estereotipada pero sin que efectúe la necesaria de la valoración de la conducta del demandante que permita concluir en un juicio motiva la culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, que es en el fondo el motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, toda vez que las anteriores alegaciones de este motivo se pueden entender implícitamente rechazadas reiterando los razonamientos anteriores en relación al objeto de la consulta vinculante formulada por el interesado, debe indicarse inicialmente que como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición recurrido se contiene la siguiente motivación:

'(...) Pero en el presente caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa por cuanto la normativa del IVA es clara en sus artículos 92 a 99 cuando señala las cuotas tributarias deducibles y sus requisitos, entre los que se encuentra la necesidad de estar en posesión de la factura original y ha quedado debidamente acreditado por esta Inspección que el contribuyente registra en sus Libros de IVA anotaciones ficticias, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 .

Las anteriores consideraciones, si bien contienen cierta referencia al caso concreto, no dejan de ser en cierto modo genéricas y estereotipadas al no ofrecer un verdadero análisis de la culpabilidad, como resulta evidenciado al concluir con la apreciación 'del concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia'. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Cesar y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.