Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0000140
Procedimiento Ordinario 22/2020
Demandante:D. Juan Manuel
PROCURADOR D. FERNANDO RUIZ DE VELASCO MARTINEZ DE ERCILLA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 628
RECURSO NÚM.: 22/2020
PROCURADOR D. FERNANDO RUIZ DE VELASCO MARTINEZ DE ERCILLA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 17 de noviembre de 2021.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 22/2020, interpuesto por D. Juan Manuel, representado por el Procurador de los Tribunales D. Fernando Ruiz de Velasco Martínez de Ercilla, contra la resolución de fecha 31 de octubre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y estima la reclamación NUM001, en materia de IRPF.
Ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la recurrente indicada se interpuso recurso contencioso administrativo y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazado para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando se dicte Sentencia por la que se estime el recurso.
SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.
TERCERO.-Siguió el procedimiento por sus trámites, y con fecha 16 de noviembre de 2021 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.
Ha sido Ponente la Magistrada Iltma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández.
Fundamentos
PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional doña Tatiana impugna la resolución de fecha 31 de octubre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico- administrativa NUM000, relativa a acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación, NUM002, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, por importe de 1540,3 € y estima la reclamación NUM001, relativa a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.
El TEAR estimó la reclamación correspondiente al citado acuerdo sancionador.
SEGUNDO.-La parte actora interesa en su demanda que se anule la resolución del TEAR y se estime la impugnación de la liquidación.
Indica que se venían haciendo pagos a la promotora desde el 7 de noviembre de 2009 y procedió a escriturar la compraventa de la misma el 11 de diciembre de 2012, fecha en la que pasó a ser su vivienda habitual.
Ha aportado como prueba de ello certificado de empadronamiento, contrato de suministro de agua y luz, facturas de adecuación de la vivienda, en concreto montaje de la cocina y radiadores, partes de asistencia a juicios ,que se aportan para demostrar donde se comunican y desde donde se le paga el desplazamiento, actas de asistencia a juntas de propietarios y declaración jurada de vecinos, declarando que reside en la vivienda, así como certificado de la policía de que trabaja en el turno de noche.
Ese es el motivo de los bajos consumos, ya que se debe de atender a sus circunstancias personales y laborales, puesto que trabaja en el turno de noche y no tiene ni esposa ni hijos a su cargo.
En la vivienda de la C/ DIRECCION000 nº NUM003 ha recibido diferentes notificaciones, incluso de la AEAT.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en esencia, que el resultado de la prueba documental aportada en vía administrativa obrante en el expediente no permite concluir que se haya acreditado que el recurrente residiera habitualmente en la vivienda de la que es propietario durante el plazo requerido, en el sentido reglamentario de haber sido dicha vivienda ocupada de manera efectiva en un plazo máximo de 12 meses desde su adquisición, y haberse mantenido dicha ocupación efectiva con carácter permanente por el recurrente durante un plazo de tres años desde su ocupación, sin que la apreciación del órgano gestor haya sido desvirtuada por otros medios de prueba aportados en vía de recurso, teniendo en cuenta, además, que en este caso los consumos eléctricos han sido de 0 KW en 2013 y mínimos en 2014.
Solicita, en consecuencia, la desestimación del recurso.
CUARTO.-La liquidación impugnada regulariza el IRPF de 2015 del actor la por considerar que no era aplicable la deducción por vivienda habitual que incluyó en la autoliquidación al no haber llegado a adquirir dicha condición la vivienda de su propiedad en el plazo de 12 meses desde su adquisición, que tuvo lugar el 11 de diciembre de 2012, sin que por ello sea procedente la deducción aplicada en el ejercicio 2015, imputando al actor rendimientos inmobiliarios derivados de su titularidad.
En el citado acuerdo de liquidación de 23 de mayo de 2017 se especifican los motivos de la regularización en la siguiente forma:
'- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .
- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria Duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Según los datos que obran en poder de la Administración, el contribuyente es titular de una vivienda en la Avda. DIRECCION000 NUM003 de Getafe con referencia catastral NUM004 Sin embargo para justificar que el inmueble constituye su vivienda el contribuyente deberá acreditar que la ha habitado de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras y durante un periodo continuado de al menos tres años, arts., 68.1.3 ° y 4°f de la Ley 35/2006 de 28 de marzo ; y 54 y 55,2 del Reglamento aprobado por Real Decreto de 439/2007 de 30 de marzo. Cabe reseñar que el consumo de energía eléctrica en dicho inmueble ha sido mínimo durante el año 2015 (14 KW/H según los datos comunicados en el modelo 159 por la compañía eléctrica suministradora), hecho que revela que no ha sido habitada en la forma permanente y continuada requerida para que constituya su vivienda habitual 'El consumo medio de un hogar español es de 10521 kwh, siendo predominante, en términos de energía final, el consumo de combustibles, 1,8 veces superior al consumo eléctrico. El 62% del consumo obedece al equipamiento de electrodomésticos, y en menor medida a la iluminación, cocina y los servicios de calefacción y agua caliente' Se emite en consecuencia, la siguiente propuesta de liquidación con la que se suprime de los cálculos de la declaración la deducción por adquisición de vivienda habitual.
- La deducción se practica por la inversión en vivienda habitual, no por la inversión en inmuebles. Será necesario, para poder practicarse la deducción, que el obligado tributario sea el propietario de la vivienda.
Necesario, pero no suficiente. Se requiere, además, que el inmueble de su propiedad constituya su vivienda habitual. No es infrecuente que alguien invierta en un inmueble sin que éste vaya a constituir, de entrada su vivienda habitual.
Por ello, lo que se discute no es la propiedad del inmueble, sino su utilización como vivienda habitual.
La utilización de un inmueble como vivienda habitual deja un rastro inconfundible: el consumo de energía, ya sea eléctrica o gasística, y de agua. Podemos afirmar, sobre la base de una opinión generalmente admitida de los usos que actualmente se hacen de una vivienda, que la utilización de ésta no entraña simplemente el cobijo bajo su estructura, sino el empleo de determinadas instalaciones que tienen en común el consumo de energía y de agua, que entraña la adquisición de unos servicios que se enmarcan en unas relaciones contractuales entre el suministrador y el consumidor. La obviedad de esta afirmación hace innecesaria su prueba.
La utilización de una vivienda implica, cuando menos, un uso racional de las instalaciones de alumbrado, higiene, de calefacción en invierno (prescindimos de la posibilidad de acondicionar o aclimatar la vivienda en verano), y de alimentación. La satisfacción de todas estas necesidades exige los consumos a los que nos hemos referido.
- El consumo anual de energía depende del número de aparatos del que dispongamos y del uso diario que hagamos de los mismos. Ello está sujeto a múltiples apreciaciones. Depende del número de habitantes de que disponga la vivienda, de la potencia de cada aparato y del uso diario. Por ello, no se ha partido de unos niveles de consumo que pudieran admitir una discusión acerca de la mayor o menor intensidad del mismo, sino de su inexistencia o irrelevancia, que hace inútil discutir si se trata de un consumo moderado o excesivo.
Para hacernos una idea de la razonabilidad de la prueba indiciaria propuesta acudiremos a una proporción de medida. Una bombilla de 100 watios (0,1 Kw) encendida una hora durante todos y cada uno de los días del año (365) consume 36,5 Kw/h al año. Un consumo de 36,5 Kw/h me permitiría tener una bombilla encendida una hora al día durante un año. Pero nada más.
No se trata de vincular el derecho a la deducción con un importe determinado de suministros. Se trata de un problema de prueba. La falta de suministros, o la existencia de suministros muy reducidos, es un indicio de que, con independencia de que se trate de un inmueble titularidad del contribuyente, éste no constituye su vivienda habitual. Se trata, en consecuencia, de la utilización de la inexistencia o irrelevancia de los consumos como una prueba indiciaria de que el contribuyente no habita de modo habitual el inmueble.
- En este sentido, GAS NATURAL FENOSA tiene a disposición de sus clientes unas tarifas planas adaptadas, según indica, a sus necesidades en función de su consumo. La previsión MÍNIMA que hace para ofertar dichas tarifas es un consumo anual de 1.500 KW/h al año de Luz, y un consumo de 3.000 kW/h al año de Gas. Se trata de las tarifas que denomina 'MICRO'.
No se trata, como en otros ámbitos, de pagar una cuota a cambio de consumir lo que se desee, sino de pagar una cuota fija en función del consumo calculado por la compañía, de forma tal que, al final del período pactado, si se ha consumido de más, se factura la diferencia.
Dicha previsión de consumo mínimo no está muy alejada, en cuanto al consumo de energía eléctrica, del cálculo que realiza IBERDROLA para el caso de una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal, y un microondas con un uso diario. Para todo ello, la compañía calcula un consumo anual de 1577 Kw /h.
En estos casos estamos hablando de consumos mínimos, que entrañan un uso muy limitado de aparatos, y que perfectamente se adaptan al caso de una vivienda habitada por una sola persona que pasa buena parte de su tiempo fuera de la misma. Por ello se alejan del cálculo del consumo medio realizado en el Informe final del análisis de consumo energético del sector residencial en España elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE).
- En los estudios realizados por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, del Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital, se fija el consumo medio al año de electricidad de los hogares españoles en 3.487kwh y el consumo total de energía (computando calefacción y ACS) en 9.908,76kwh.
Los estudios del citado organismo público, permiten distinguir el consumo de energía por zona climática y tipo de vivienda. Así en la zona climática continental a la que pertenece la provincia de Madrid, las viviendas unifamiliares tienen un consumo medio al año de 19.653kwh y los pisos de 9.746kwh.
A su vez los estudios realizados por el IDAE distinguen igualmente el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico. Así según este estudio el consumo medio al año de un frigorífico (electrodoméstico que la Administración considera que existe en toda vivienda habitada de manera habitual) es de 665kwh.
Por tanto, los consumos habidos en la vivienda propiedad del contribuyente en el año analizado son insignificantes en relación al consumo medio de los hogares Españoles.'
Por su parte, el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de 18 de septiembre de 2017 señala:
'...La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco, si fuese el caso, lo es el hecho de pagar impuestos (IBI,etc), adquisición de mobiliario, etc. De igual modo la mera titularidad acreditada mediante certificado electrónico de Oficina de Catastro como único bien inmueble del que es titular (alegación PRIMERA), no viene a confirmar otra cosa que no sea la titularidad de dicho bien, pero no el carácter habitual de dicha vivienda a efectos fiscales.
En cuanto al análisis de los consumos la Administración ya se pronunció a este respecto en la resolución de la liquidación provisional practicada y que derivó en la pérdida del derecho a la deducción y por tanto al incumplimiento de lo establecido en la 'Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
La utilización de un inmueble como vivienda habitual deja un rastro inconfundible: el consumo de energía, ya sea eléctrica o gasística, y de agua. Podemos afirmar, sobre la base de una opinión generalmente admitida de los usos que actualmente se hacen de una vivienda, que la utilización de ésta no entraña simplemente el cobijo bajo su estructura, sino el empleo de determinadas instalaciones que tienen en común el consumo de energía y de agua, que entraña la adquisición de unos servicios que se enmarcan en unas relaciones contractuales entre el suministrador y el consumidor. La utilización de una vivienda implica, cuando menos, un uso racional de las instalaciones de alumbrado, higiene, de calefacción en invierno prescindimos de la posibilidad de acondicionar o aclimatar la vivienda en verano, pues el interesado manifiesta no hacer uso de ello, y, además, no tiene porqué ser de uso habitual), y de alimentación. La satisfacción de todas estas necesidades exige los consumos a los que nos hemos referido.
El consumo anual de energía depende del número de aparatos del que dispongamos y del uso diario que hagamos de los mismos. Ello está sujeto a múltiples apreciaciones. Depende del número de habitantes de que disponga la vivienda, de la potencia de cada aparato y del uso diario. Por ello, no se ha partido de unos niveles de consumo que pudieran admitir una discusión acerca de la mayor o menor intensidad del mismo, sino de su inexistencia o irrelevancia, que hace inútil discutir si se trata de un consumo moderado o excesivo. Para hacernos una idea de la razonabilidad de la prueba indiciaria propuesta acudiremos a una proporción de medida. Una bombilla de 100 watios (0,1 Kw) encendida una hora durante todos y cada uno de los días del año (365) consume 36,5 Kw/h al año. Un consumo de 36,5 Kw/h me permitiría tener una bombilla encendida una hora al día durante un año. Pero nada más. Otro ejemplo ilustrativo lo constituye el consumo de un electrodoméstico que presenta, en este sentido, una información valiosa: el frigorífico, cuyos modelos más eficientes (A+++), arrojan unas cifras de consumo de, aproximadamente, 150 Kw/h al año, consumo medio con independencia del mayor o menor uso que de los mismos pueda hacerse (como pudiera con otros electrodomésticos, como una lavadora, un horno, la calefacción, etc), por el simple hecho de hallarse conectados.
En este sentido, GAS NATURAL FENOSA tiene a disposición de sus clientes unas tarifas planas adaptadas, según indica, a sus necesidades en función de su consumo. La previsión MÍNIMA que hace para ofertar dichas tarifas es un consumo anual de 1.500 KW/h al año de Luz, y un consumo de 3.000 kW/h al año de Gas. Se trata de las tarifas que denomina 'MICRO'. No se trata, como en otros ámbitos, de pagar una cuota a cambio de consumir lo que se desee, sino de pagar una cuota fija en función del consumo calculado por la compañía, de forma tal que, al final del período pactado, si se ha consumido de más, se factura la diferencia.
Dicha previsión de consumo mínimo no está muy alejada, en cuanto al consumo de energía eléctrica, del cálculo que realiza IBERDROLA para el caso de una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal, y un microondas con un uso diario. Para todo ello, la compañía calcula un consumo anual de 1577 Kw /h. En estos casos estamos hablando de consumos mínimos, que entrañan un uso muy limitado de aparatos, y que perfectamente se adaptan al caso de una vivienda habitada por una sola persona que pasa buena parte de su tiempo fuera de la misma. Por ello se alejan del cálculo del consumo medio realizado en el Informe final del análisis de consumo energético del sector residencial en España elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE).'
La fundamentación de la liquidación provisional practicada radica en los bajos consumos de energía y luz apreciados en el ejercicio 2012. La entidad suministradora de la energía en el citado inmueble facilita la siguiente información del consumo energético a través del modelo 159:
2012: El dato comunicado correspondiente a este ejercicio es de 0 Kws/h facturados durante todo el año.
2013: El dato comunicado correspondiente a este ejercicio es de 0 Kws/h facturados durante todo el año.
2014: El dato comunicado correspondiente a este ejercicio es de 5 Kws/h facturados durante todo el año.
2015: El dato comunicado correspondiente a este ejercicio es de 14 Kws/h facturados durante todo el año.
En los estudios realizados por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, del Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital, se fija el consumo medio al año de electricidad de los hogares españoles en 3.487kwh y el consumo total de energía (computando calefacción y ACS) en 9.908,76kwh.
Los estudios del citado organismo público, permiten distinguir el consumo de energía por zona climática y tipo de vivienda. Así en la zona climática continental a la que pertenece la provincia de Madrid, las viviendas unifamiliares tienen un consumo medio al año de 19.653kwh y los pisos de 9.746kwh.
A su vez los estudios realizados por el IDAE distinguen igualmente el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico.
Así según este estudio el consumo medio al año de un frigorífico (electrodoméstico que la Administración considera que existe en toda vivienda habitada de manera habitual) es de 665kwh.
No se trata de vincular el derecho a la deducción con un importe determinado de suministros. Se trata de un problema de prueba. La falta de suministros, es un indicio de que, con independencia de que se trata de un inmueble titularidad del contribuyente, éste no constituye su vivienda habitual. Se trata, en consecuencia, de la inexistencia o irrelevancia de los consumos como una prueba indiciaria de que el contribuyente no habita de modo habitual el inmueble.
Por tanto, los consumos habidos en la vivienda propiedad del contribuyente en el año analizado son insignificantes en relación al consumo medio de los hogares Españoles.
Los consumos de energía, luz y agua principalmente, son determinantes para poder probar una residencia habitual y continuada en el domicilio.
En consecuencia, las circunstancias apreciadas por la Administración Tributaria acerca de la falta de ocupación efectiva, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda adquirida y dados los muy limitados consumos de electricidad, son indicativos de una falta de ocupación o de una ocupación meramente ocasional que incumple con los requisitos precisos para aplicar la desgravación pretendida, no viéndose éstos desvirtuados por el hecho de que se adquiera mobiliario y enseres para la vivienda. Asimismo los partes de trabajo de asistencia a juicios en los que consta el domicilio desde que se pagan los desplazamientos, no acreditan que dicho domicilio cumpla los requisitos para aplicar la deducción, toda vez que el mismo, es el que el propio contribuyente comunica al pagador de los rendimientos. De igual manera, tanto el certificado de trabajo en el turno de noche, no desvirtúa lo manifestado por esta Administración, mas teniendo en cuenta que el propio recurrente, manifiesta que por su turno de trabajo, dispone de los mismos días libres que los trabajados previamente, lo cual parece contradictorio con el argumento efectuado de poca ocupación de la vivienda, y a la vez el desplazamiento a juzgados por motivos laborales acreditado. Asimismo, las declaraciones aportadas de varios vecinos manifestando la ocupación, por sí mismas no desvirtúan el resto de elementos que esta Administración ha de valorar.
Dicha resolución se basa entre otras a las siguientes Sentencias:
Sentencia 180/2015 de 26 de noviembre de 2015 sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.
Sentencia 82/2016 de 24 de febrero de 2016 sala de lo contencioso administrativo del tribunal Superior de Justicia de Aragón
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
QUINTO.-La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala en su artículo 68:
'1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento. También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.
A tenor de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley anterior 35/2006 sobre Deducción por inversión en vivienda habitual:
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.
Según el artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sobre Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual:
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
La Disposición Transitoria Duodécima de este mismo Reglamento sobre Deducción por inversión en vivienda habitual, con efectos desde 1/01/2013, dispone:
'1. La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto.'
De la normativa expuesta y a los efectos que aquí interesa se desprende que es preciso que la vivienda adquirida sea la vivienda habitual del contribuyente, para lo que es necesario que se ocupe dentro de los doce meses siguientes a su adquisición y, con carácter general, que se resida en ella de manera efectiva, permanente y continuada durante al menos tres años.
Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual y las situaciones asimiladas a dicha adquisición por lo que la deducción ya es solo posible cumpliendo las condiciones establecidas en el régimen transitorio dispuesto al efecto. Es evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105LGT. Además, la vivienda debe ser ocupada, al menos tres años, y debe iniciarse la residencia en ella en el plazo de doce meses desde su adquisición o desde la finalización de las obras de rehabilitación de la misma.
Según la regulación transitoria, más arriba reproducida, para determinar si a partir del ejercicio fiscal 2013 le es de aplicación a un contribuyente la deducción por adquisición de vivienda habitual hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha suprimido el apartado 1 del artículo 68LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
Para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
SEXTO.-En el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por el recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida en el ejercicio 2015 o si, por el contrario, como sostiene la administración en la liquidación, no puede considerarse que la vivienda que tenía dicho carácter.
A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.
En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1LGT.
La Administración se basa para considerar que la referida vivienda no tenía el carácter de residencia habitual en 2015 en que el recurrente no tenía consumos de suministros, concretamente de electricidad y agua que pudieran ser compatibles con la residencia en esa vivienda.
En tal sentido los consumos de electricidad facturados en la vivienda en 2012 fueron de 0 kws/h facturados durante todo el año.
En 2013: de 0 kws/h facturados durante todo el año.
En 2014: de 5 kws/h facturados durante todo el año.
Y en 2015: de 14 kws/h facturados durante todo el año.
Tal como razona la AEAT, en los actos recurridos, en los estudios realizados por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, del Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital, se fija el consumo medio al año de electricidad de los hogares españoles en 3.487kw/h y el consumo total de energía (computando calefacción y ACS) en 9.908,76 kw/h.
Así, según este estudio, el consumo medio al año de un frigorífico (electrodoméstico que la administración considera que existe en toda vivienda habitada de manera habitual) es de 665 kw/h.
Aunque el actor trabajase como policía en el turno nocturno, tenía que tener, al menos, un frigorífico encendido en la vivienda y utilizar algún otro electrodoméstico más como podría ser una la lavadora, por lo que, por muy poco tiempo que se pase en una vivienda, es impensable que se resida en ella y ni siquiera se tenga encendida una lavadora o una bombilla a lo largo del año.
Se debe puntualizar que, de acuerdo con los preceptos citados, es requisito para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, que la vivienda indicada constituya la residencia habitual de manera efectiva y permanente, sin que pueda presumirse el cumplimiento de tales requisitos por ser propietario o copropietario de la vivienda.
Tal como ya hemos determinado en la Sentencia dictada por esta Sección en el recurso 937/2018, el 12 de febrero de 2020, o en el recurso 919/2018, en Sentencia, de esta misma fecha, de 12 de febrero de 2020, la residencia habitual en una vivienda es un hecho de fácil acreditación con la aportación de diferentes documentos que lo justifiquen.
Hay un dato que evidencia en gran medida la residencia en una vivienda y es la contratación de una línea de teléfono móvil o de internet asociada a la vivienda.
Dado que se pretende un beneficio fiscal, es al recurrente a quien corresponde la carga de la prueba y a tales efectos debe analizarse la prueba aportada por el recurrente.
En relación con el certificado del padrón municipal, hemos declarado reiteradamente (vid. Sentencia de 16 de junio de 2021, recurso 1524/2019) que, por sí solo, es insuficiente para acreditar la residencia habitual pues la inscripción se realiza por declaración unilateral del ciudadano al igual que sucede con los domicilios que figuran en diferentes recibos o documentos oficiales o bancarios, aun cuando muchos de ellos, tal y como se ha reflejado, son de fechas lejanas al ejercicio examinado. Como hemos indicado en nuestra Sentencia de 20 de mayo de 2021 (recurso 1390/2019) 'el envío por Hacienda de todos los actos que dictó pone de manifiesto que era el domicilio del que esta tenía constancia pero no equivale al reconocimiento de que la recurrente residiese en ese domicilio ni sirve para probarlo.'
También hemos manifestado ((vid. Sentencia de 26 de mayo de 2021, recurso 1435/2019) que las facturas relativas a muebles, electrodomésticos y otros enseres no prueban la residencia efectiva y permanente en la vivienda pues bien se pueden adquirir tales elementos pero no residir en la vivienda. Lo mismo cabe decir de las obras realizadas en la vivienda, ya que, el hecho de acondicionarla, no significa que se ocupe a continuación la vivienda.
Los correos o notificaciones remitidas al domicilio no justifican tampoco la ocupación de la vivienda puesto que, una cosa es declarar como domicilio la vivienda controvertida, a efectos de que le sean remitidas allí las comunicaciones o notificaciones pertinentes, y otra la ocupación de la vivienda, ya que es posible recoger el correo recibido sin que, por ello, se resida en la vivienda.
Las declaraciones de vecinos, en las que no consta el motivo por el que conocen que el recurrente ocupa la vivienda, y no practicadas a presencia judicial, con la necesaria contradicción, no pueden acreditar la residencia en la vivienda y la asistencia a las juntas de propietarios es un derecho de los propietarios pero no justifica tampoco la ocupación de la vivienda.
Por último, hemos reflejado los consumos de agua y electricidad del inmueble correspondientes al ejercicio objeto de examen y debemos compartir la conclusión alcanzada en fase administrativa en cuanto los reseñados más arriba son incompatibles con la residencia efectiva y permanente, pues si el actor residía en el domicilio citado, tal circunstancia exige necesariamente mayores consumos.
Además, por el recurrente no se ha acreditado que la vivienda fuese ocupada como vivienda habitual en el plano de doce meses desde su adquisición, el 11 de diciembre de 2011, tal como estaba obligado legalmente, según lo previsto en el art 54.2RIRPF, vigente en aquel momento.
Todos estos motivos implican la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR.
SEPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Juan Manuel, representado por el Procurador de los Tribunales D. Fernando Ruiz de Velasco Martínez de Ercilla, contra la resolución de fecha 31 de octubre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y estima la reclamación NUM001, confirmando la citada resolución, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales al recurrente, hasta el límite fijado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0022-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0022-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
