Sentencia Administrativo Nº 630/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 976/2010 de 28 de Mayo de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 976/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0004313

SENTENCIA NÚM. 630/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiocho de mayo de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 976/2010 a instancia de P.G.P. ASOCIADOS CONSULTORA DE GESTIÓN Y SERVICIOS S.L.,representada por el Procurador José Sapiña Baviera y asistida por el Letrado Sergio López Fornas; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando la Resolución del TEAR impugnada y declarando la nulidad íntegra de la liquidación tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004 por importe de 131.631,46 €; y del Acuerdo de imposición de sanción en el que se acuerda imponer sanción tributaria por importe de 55.517,92 €.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por la ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 18 de febrero de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 187.149,38 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 28 de mayo de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2010 que desestima la Reclamación NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta contra la Liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004 y el acuerdo sancionador derivado de tal liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando la Resolución del TEAR impugnada y declarando la nulidad íntegra de la liquidación tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004 por importe de 131.631,46 €; y del Acuerdo de imposición de sanción en el que se acuerda imponer sanción tributaria por importe de 55.517,92 €.

Articula en la demanda los siguientes motivos impugnatorios. Opone, en primer lugar, la deducibilidad de los gastos contabilizados que, según el criterio de la Inspección se encuentran 'destinados a satisfacer necesidades particulares de los directivos de la entidad' o bien 'se trata de servicios de desplazamientos, viajes, hostelería y restauración para los que no se ha acreditado su vinculación con la actividad desarrollada'. En segundo lugar, opone la deducibilidad de los gastos incurridos en relación a la embarcación de recreo afecta a la actividad de la empresa. En ter lugar, opone la deducibilidad de los gastos incurridos en relación al inmueble afecto a la actividad de la empresa. En cuarto lugar, opone la deducibilidad de los gastos acreditados mediante ticket o recibo. Y, finalmente, respecto al acuerdo de imposición de sanción opone la inexistencia de infracción tributaria así como la ausencia de juicio de culpabilidad.

Como queda expuesto, opone inicialmente la deducibilidad de los gastos contabilizados que, según el criterio de la Inspección se encuentran 'destinados a satisfacer necesidades particulares de los directivos de la entidad' o bien 'se trata de servicios de desplazamientos, viajes, hostelería y restauración para los que no se ha acreditado su vinculación con la actividad desarrollada'. Alega en la demanda que la Inspección agrupa una serie de unas 69 facturas recibidas y sus consiguientes anotaciones contables como gastos que suman un total de 99.410,71 € para considerarlos no-deducibles porque, según la Inspección, no se ha aportado prueba alguna que permita establecer una correlación entre dichos gastos y los ingresos de su actividad y, en consecuencia, para la Inspección se trata de 'liberalidades o retribución directa o indirecta del capital propio'.

El denominador común del argumentario del TEAR (y de la Inspección) para rechazar la deducibilidad de las facturas, es la falta de prueba de la correlación de dichos gastos con los ingresos de la sociedad. Así, el TEAR señala que el sujeto pasivo que pretende la deducción debe probar: 1) la inscripción contable, requisito previsto en el art. 19 TRLIS; 2) la justificación documental de la anotación contable; 3) la imputación del gasto en la base imponible del ejercicio que corresponde; y 4) la correlación del gasto con la obtención de los ingresos de la entidad.

Al respecto afirma que la actora ha dado cumplida cuenta de los anteriores requisitos, de modo que se ha aportado la contabilización de todos y cada uno de los gastos incurridos, la justificación documental necesaria para probar la realidad de los apuntes contables que han determinado la base imponible del ejercicio, así como su relación con los ingresos obtenidos. De este modo las reticencias del TEAR (y de la Inspección) parecen centrarse exclusivamente en el último de los requisitos (correlación de los gastos con los ingresos) y en este punto las afirmaciones del órgano inspector carecen de virtualidad para enervar los datos que se desprenden de las facturas en cuanto a entregas y compras, pues siendo las facturas el justificante de las operaciones realizadas por profesionales y empresarios gozan de presunción de certeza respecto de los datos en ellas reseñados, de modo que la mera sospecha de su irregularidad no es razón suficiente para rechazar de plano su deducibilidad. La necesidad del gasto implica que los gastos en que incurre la sociedad deben ir racionalmente dirigidos a obtener ingresos. La repetida correlación debe interpretarse desde la perspectiva del sector de actividad en el que la empresa desarrolla la suya, de modo que si una sociedad desempeña su negocio en un sector en el que las relaciones públicas, reuniones de trabajo, exposiciones o imagen de la empresa es fundamental, incurrirá en multitud de gastos que en otra empresa o en otro sector de actividad no podrían admitirse como necesarios. A lo que procede alegar que el método de prueba comúnmente admitido para colmar la exigencia del art. 105 LGT lo constituye la factura expedida por un empresario y su contabilización por a empresa, resultando desproporcionado exigir una prueba irrefutable de la existencia de un efectivo servicio. De lo que se trata es de verificar si los gastos deducidos guardan la oportuna necesidad o, lo que es lo mismo, guardan correlación con los ingresos obtenidos, y no si los mismos se corresponden con un verdadero hecho económico. La Inspección invoca la ausencia de 'necesidad' de los gastos regularizados para fundamentar la no deducibilidad de dichos gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. A ello basta con recordar que la Ley 43/1995 abandonó el requisito de la 'necesidad' del gasto que exigía la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades para considerarlo deducible en la determinación de la base imponible de dicho impuesto. Así lo sanciona el Tribunal Supremo, con cita expresa en la demanda de la Sentencia de 19/12/2003 que realiza una exposición histórica del gasto deducible en el impuesto sobre sociedades y, en concreto, del requisito de la 'necesidad'.

Analiza seguidamente en la demanda las facturas cuya deducción se niega. Respecto a la factura nº NUM002 se deniega la deducibilidad porque la factura recibida es la preparación de cursos y dice la Inspección que no se ha acreditado la realización de ningún curso; añadiendo que la sociedad que emite la factura pertenece en un 70% a la actora y que ambas tienen el mismo administrador. El domicilio de los salones cuya cesión de uso es el objeto de esa factura se halla en el Paseo Buenavista del Grao de Castellón, precisamente el domicilio donde radica el Centro de Ocio Puerto de Azahar, una de las empresas en las que la actora tiene contratada su gestión integral (comercialización incluida). Ha sido en los salones de ese restaurante donde no solo se han realizado buena parte de los almuerzos de negocios sino donde se han expuesto las presentaciones de proyectos desarrollados por la empresa, donde se han realizado entrevistas de trabajo, atendido a clientes, proveedores y terceros en general (incluido prensa) y donde se ha instruido a personal de las empresas a las que se presta servicios. (se remite al dossier adjunto al escrito de alegaciones ante el TEAR). Además, la sociedad emisora de la factura sí ha declarado el débito tributario derivado de la misma, dando así lugar a un injustificado enriquecimiento de la Hacienda Pública. Si para PGP no es gasto deducible o no es deducible la cuota de IVA soportado porque no se ha acreditado la realización de cursos, igualmente no se habrá acreditado para la sociedad que ha declarado el ingreso computable fiscalmente y el IVA repercutido.

Respecto a las facturas nº NUM003 y NUM004 se niega la deducibilidad porque considera la Inspección que no se ha acreditado que el viaje a Nueva York tuviera relación con la actividad de gestión de aeropuertos. Sí se ha demostrado que la actora tiene contratada la gestión, administración y asesoramiento de Concesiones Aeroportuarias SA, y que, en este caso, la única prueba que se podría practicar es la testifical de las personas con las que se contactó en Nueva York, prueba que no se va a solicitar por inviable. La Inspección no efectúa ninguna actividad probatoria alternativa que al menos muestre un indicio de que el viaje se realizó para algún fin distinto del aducido y que, además, no tenga el carácter de deducible. La única alternativa sería que fuera un viaje de placer o privado del administrador, pero ninguna prueba alternativa o indicio se apunta por la Inspección al respecto. Al contrario, la propia actividad desarrollada por PGP y los numerosos viajes realizados en el año permitirían presumir que todos ello son viaje de negocios, pues lo contrario sería considerar que el administrador se ha pasado medio año viajando por España y por el mundo por razones particulares ajenas a la actividad de la empresa y desatendiendo sus obligaciones empresariales (no obstante lo cual la empresa milagrosamente sí podría haber salido adelante)

Respecto a la factura nº NUM005 se niega la deducibilidad porque considera la Inspección que no se ha acreditado que el viaje a Vigo tuviera relación con la actividad de gestión de casinos que se estaba negociando con la entidad LUBASA. La Inspección niega la deducibilidad porque sin explicitarlo considera que es un viaje privado o de placer, sin aportar indicio alguno al respecto.

Respecto a las facturas nº NUM006 , NUM007 y NUM008 se deniega la deducibilidad porque no se ha acreditado que fueran gastos de catering en la plaza de toros de Castellón para cubrir atenciones con clientes. Mantener gastos de relaciones públicas en empresas que realizan actividades como PGP es muy necesario al competir porque se les adjudiquen contratos de gestión en proyectos emblemáticos. Además, se propuso que si el TEAR seguía considerando insuficiente lo alegado para admitir la deducibilidad de las facturas, se plantearía proponer que se practique prueba de testigos.

Respecto a las facturas nº NUM009 y NUM010 se deniega la deducibilidad porque no se ha acreditado que correspondiera al concepto que aparece en la factura. Se remite a lo expuesto antes en relación con la factura nº 1.

Respecto a las facturas nº NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 , NUM016 , NUM017 , NUM018 , NUM019 , NUM020 , NUM021 , NUM022 , NUM023 y NUM024 , así como otros registros relativos a 'gastos varios finca alta', se deniega la deducibilidad porque o bien considera la Inspección que hay pruebas de que se trata de gastos personales para la casa particular del administrador o bien señala que no se ha acreditado el concepto que aparece en la factura. Solicitó al TEAR que emplazara a los representantes legales o administradores para que se les citara como testigos.

Respecto a la factura nº NUM025 se deniega la deducibilidad porque no se ha acreditado que fueran gastos para cubrir atenciones con clientes; en concreto que no se ha acreditado ni el contenido ni el destino de los bienes. Se remite al propio contenido de la factura aportada (regalos de empresa)

Respecto a las facturas nº NUM026 , NUM027 , NUM028 , NUM029 , NUM030 , NUM031 , NUM032 , NUM033 , NUM033 , NUM034 , NUM035 , NUM036 , NUM037 , NUM038 , NUM039 , NUM040 , NUM041 , NUM042 , NUM043 , NUM044 , NUM045 , NUM046 , NUM047 , NUM048 , NUM049 y NUM050 se deniega la deducibilidad porque no se ha acreditado que se trate de gastos de comidas de negocios o relacionadas con la actividad empresarial. Se remite a lo alegado en relación con la factura nº NUM002 . A lo que cabe añadir en este caso el control administrativo de esas numerosas reuniones de trabajo con almuerzo, lo que redunda en la prueba de que se han producido en el seno de la actividad empresarial.

Oponiéndose a este primer motivo impugnatorio la Abogada del Estado indicando que la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, siempre que, además, estén debidamente justificados. Remitiéndose en este punto a la motivación del informe ampliatorios que detalla la actuación inspectora, y en particular los conceptos de las facturas y su falta de correlación. Además, debe apuntarse que ni en vía económico-administrativa ni ahora en sede judicial se ha aportado por la mercantil prueba distinta a la ya aportada ante la Inspección.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación que, respecto a la cuestión ahora analizada, señala:

'(...) SEGUNDO.- El sujeto pasivo tiene como actividad principal la consultoría de otras empresas (Mundo Ilusión, Aeropuerto de Castellón, Puerto Azahar y Golf Santa Bárbara) concepto que incluye llevar la contabilidad, gestión, y elaboración de proyectos, asesoría jurídica, realización de gestiones ante organismos, etc.

La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario es la siguiente:

Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1) El sujeto pasivo ha deducido el importe reflejado en las facturas contabilizadas y registradas en las siguientes fechas:

(...)

En diligencia de 18 de marzo de 2008 se requirió al sujeto pasivo para que acreditase la deducibilidad de estas partidas.

Como contestación a esta solicitud, el 20 de mayo de 2008 se aporta 'relación de facturas cuya justificación se solicita junto con una aclaración de su origen'

La aclaración consiste en el siguiente escrito:

(...)

En relación a estas facturas y la justificación aportada hay que hacer constar:

-La factura con el nº de relación 1 corresponde al restaurante MARE NOSTRUM (entidad COCINA BENICARLANDA SL). El 70% del capital de esta entidad pertenece a PGP ASOCIADOS SL y su administrador es también Julián . El concepto de la factura es 'preparación cursos según la relación adjunta'. No se ha aportado ninguna relación adjunta. La justificación de este gasto que aporta el sujeto pasivo es la manifestada en la relación anterior. No se ha acreditado la realización de ningún curso ni consta en la contabilidad, registros y demás documentación aportada nada que acredite la existencia de ningún curso ni se justifica la correlación de esta partida con los ingresos del obligado.

-En la factura 2 se refleja como concepto 'organización viaje empresa'. Como justificación se manifiesta que es un viaje a Londres para reuniones con diversos posibles inversores para Concesiones Aeroportuarias. No se acredita nada al respecto más allá de dicha manifestación, quedando sin justificación la correlación de este gasto con los ingresos del obligado.

-En la factura 3 se refleja en el concepto 'organización viaje empresa'. Como justificación se manifiesta que es un viaje a Nueva York para visitar diversas instalaciones de handling en el aeropuerto. No se ha acreditado este extremo, más allá de dicha manifestación. No se justifica la correlación de este gasto con los ingresos de la entidad.

-La factura 4 refleja en el concepto organización viaje empresa. En su escrito el compareciente manifiesta que corresponden a Viaje a Pontevedra, visita Casino de La Toja. No se acredita nada más al respecto. Por otra parte, la factura con el siguiente registro (...GASTOS PGP-LUBASA...) emitida por Gran Hotel Hesperia La Toja tiene como destinatario a Julián . No se ha justificado la correlación de este gasto con los ingresos de la entidad.

-Las facturas NUM006 (1.100 €), NUM007 (394,38 €), NUM051 (8.318 €) y NUM008 (162 €) corresponden al catering en la plaza de toros, compra de localidades, compra de champagne francés y a una tienda joyería y complementos, respectivamente. Como justificación manifiesta el obligado que son atenciones a clientes. No aporta pruebas acerca de qué clientes se trata y sobre la correlación de estos gastos con sus ingresos.

-Las facturas NUM009 y NUM010 por un importe total de 12.000 € y 8.000 € respectivamente, según el concepto, corresponden a 'organización convención'. Como justificación se ha manifestado que corresponden a invitaciones a inversores. No se ha acreditado nada más acerca de este extremo, por lo que no puede establecerse correlación del gasto con los ingresos.

-La factura NUM011 corresponde según la documentación anexada a la factura original a la reparación de la alarma de un domicilio particular de Julián .

-Los registros (...GASTOS VARIOS FINCA ALTA...) de los cuales no se ha aportado ninguna justificación corresponden según las facturas a servicios de desinfectación y desratización de VILLA GIMENO (Burriana).

-La factura NUM015 , según manifiesta el sujeto pasivo, corresponde a trabajos en la FINCA000 , aunque según consta en la documentación anexa a la factura corresponden a trabajos en el jardín del chalet de Julián en Burriana.

-Las facturas con los números NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM016 , NUM018 , NUM019 , NUM020 y NUM052 han sido emitidas por Saneamientos Capdevila. De todas estas facturas solo se han aportado a la inspección las nº NUM016 , NUM018 y NUM019 . Su concepto es la compra de elementos de cuartos de baño. Manifiesta el sujeto pasivo que corresponde a la compra de materiales para la FINCA000 (naranjos). Las facturas con los siguientes registros no han sido aportadas, tal y como se hizo constar en la diligencia nº 8 (...)

-La factura NUM017 , emitida por Construcciones Manoli Gali, contiene trabajos de albañilería. No se especifica ni los trabajos realizados ni donde se han realizado. La entidad se limita a afirmar que son trabajos para la FINCA000 . No se acredita este extremo ni se aporta más aclaración o justificación.

-Las facturas NUM021 y NUM022 emitidas por DIRECCION000 CB corresponden a trabajos de fontanería. Manifiesta el sujeto pasivo que corresponden a trabajos en la FINCA000 . En los albaranes anexos a las facturas (boletines de trabajo diario) aparece como lugar de trabajo el chalet de Julián de Burriana.

-La factura NUM023 , emitida por PISCINAS LICA SAL tiene como concepto varios trabajos de fontanería. Según la factura esta entidad se dedica a la construcción y suministro de piscinas, tenis e instalaciones deportivas. El sujeto pasivo manifiesta que son trabajos para la FINCA000 . No se ha acreditado ni el concepto ni el destino de estos trabajos.

-La factura NUM024 , emitida por ANA Y JESUS FLORISTAS SL corresponde, según el sujeto pasivo, a trabajos en la FINCA001 . No se ha determinado ni acreditado el contenido de estos trabajos. En los albaranes que acompañan a la factura consta como destinatario de los mismos Julián . En uno de estos albaranes figura la venta de árboles decorativos.

-La factura NUM025 emitida por una joyería, tiene como concepto varias piezas para regalos de empresa. Manifiesta el sujeto pasivo que son compras de varias piezas de regalo de empresa para atención a varios clientes. No se acredita ni el concepto ni el destino de estos bienes.

-De las facturas (... GASTOS PEND. DE APLI. ...) no se ha aportado ninguna justificación o explicación.

-Las facturas nº NUM053 y NUM054 corresponden a viajes a Ibiza. El análisis de estas facturas se realizará más adelante.

-Las facturas NUM026 , NUM027 , NUM029 , NUM030 , NUM031 , NUM032 , NUM055 , NUM033 , NUM034 , NUM035 , NUM036 , NUM037 , NUM038 , NUM039 , NUM040 , NUM041 , NUM042 , NUM043 , NUM044 , NUM045 , NUM046 , NUM048 , NUM049 y NUM050 corresponden a facturas emitidas por restaurantes (excepto la nº NUM026 , todas ellas emitidas por el mencionado restaurante MARE NOSTRUM). Se ha manifestado diferentes motivos para justificar estos gastos, como puede comprobarse en la tabla anterior. No se ha acreditado nada al respecto.

-De los asientos de gastos siguientes.... (GASTOS DE VIAJE PGP) no se ha aportado ninguna justificación documental. Del anotado en segundo lugar únicamente se afirma que son gastos de autopista.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Contestación a las alegaciones.

En relación a la primera alegación, referida a determinados importes que el obligado tributario considera y ha declarado como gastos deducibles, y que han sido objeto de regularización tributaria por no considerar la Inspección que tengan tal naturaleza, ha de indicarse que conforme a los hechos y circunstancias que constan en el expediente y conforme a la normativa vigente, no puede, en relación a los importes regularizados, llegarse a conclusiones distintas de las expresadas por la actuaria en su propuesta de regularización. Así:

El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece:

Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.

De acuerdo con lo anterior, 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, siempre que, además, estén debidamente justificados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente o no estuvieran debidamente justificados, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica' (Contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) a consulta nº 0875-03, de 24-06-2003).

En relación a cuestiones de prueba en los procedimientos tributarios, los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ) disponen que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios de valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil.

La aplicación de las normas anteriores a los hechos objeto de comprobación en este procedimiento implica lo siguiente:

A) Las partidas de gastos relacionados en el punto 1) del apartado TERCERO de los antecedentes de hecho del presente acuerdo, reflejan contenidos de diversa naturaleza sobre los cuales la inspección solicitó acreditación de su deducibilidad. Según consta en el expediente como respuesta a dicha solicitud, el obligado tributario únicamente realizó manifestaciones sobre diversos destinos y contenidos, sin aportar prueba alguna que conforme a los artículos 105 y 106 de la LGT permitiera establecer una correlación entre dichos gastos y los ingresos de su actividad, apreciándose algunos casos en los que incluso lo manifestado entra en clara contradicción con el propio contenido de la factura.

Conforme al mencionado artículo 14.1 TRLIS no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las liberalidades y las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación.

El de liberalidad es un concepto jurídico relativamente indeterminado. Como notas que contribuyen a definirlo el Tribunal Supremo ha mencionado la disposición gratuita de una cosa en favor de otro, que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación.

Los gastos del apartado 1) del antecedente de hecho TERCERO del presente acuerdo pueden considerarse, según los casos, liberalidades o retribución directa o indirecta del capital propio (el administrador único Julián tiene el 99,90 % del capital del obligado en 2004) y, en definitiva, suponen confundir la satisfacción de necesidades particulares con la realización de gastos correlacionados con los ingresos de la mercantil)'

Respecto a la deducibilidad de los gastos, la parte actora se remite en su demanda a lo resuelto por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 (Recurso nº 7409/2003 ) que, en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto, dispone:

'TERCERO.- (...)

La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional, por las razones que a continuación aduce:

Primera.- El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece como principio fundamental para la determinación de los rendimientos netos que, de los ingresos brutos se deducirán los gastos necesarios para la obtención de aquellos, enumerando a continuación los conceptos mas importantes de gastos necesarios, entre los cuales se incluyen los derivados de servicios recibidos por la empresa (artículo 13, letras c) y d).

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1992, de 15 de Octubre, desarrolló con todo detalle, los diversos gastos deducible, y así en su artículo 111 . 'Trabajos, suministros, servicios exteriores y gastos diversos', condicionó la deducibilidad de las cantidades pagadas por servicios prestados por terceros, a que estos fueran destinados a la realización de la actividad de la Empresa que, conviene no olvidar, era simplemente la de almacén frigorífico para las capturas de pesca llevadas a cabo por terceros.

El concepto de 'gasto necesario' a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en especial del componente de 'rendimientos netos derivados de las explotaciones económicas', que es el caso de autos, ha sido siempre de difícil aprehensión y delimitación a los casos concretos, pues, no en vano, es un concepto jurídico indeterminado.

La numerosa doctrina jurisprudencial, vacilante en muchas ocasiones, y las mas de las veces contraria por su respeto a los textos legales a las ideas innovadoras, producto del cambio social y económico en la gestión de las empresas, ha utilizado una y otra vez sinónimos y antónimos que han aumentado la confusión, pero pese a ello, ha habido siempre una idea primigenia que ha sobrevivido y es la que ya se expuso en el artículo 50 del Reglamento definitivo de 18 de Septiembre de 1906 para la Administración y Cobranza de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que dispuso se 'reputará utilidad líquida el saldo que resulte deduciendo de los ingresos los gastos comprobados de explotación y entretenimiento del negocio a que los Bancos o sociedades se dediquen'.

La Circular de la Inspección General de la Hacienda Pública, dictada para el mejor cumplimiento de las funciones fiscales y de inspección de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Agosto de 1919, aclaró el concepto de 'Gastos deducibles' a efectos de determinar la utilidad líquida (base imponible) de la Tarifa III de dicha Contribución (antecedente del Impuesto sobre Sociedades), en el sentido siguiente: 'Cualesquiera que sean las deducciones que para la determinación y declaración de sus beneficios hayan hecho las Sociedades, se habrá de tener muy presente que el art. 50 del Reglamento de Utilidades , aparte de los que taxativamente enumera en sus reglas 2ª, 3ª y 4ª, no autoriza la deducción de otros gastos, para los efectos fiscales, que aquellos que sean de explotación y entretenimiento del negocio a que las Sociedades se dediquen, entre los que no pueden contarse muchos que son puramente voluntarios o que no se refieren a dicha explotación o no son precisos para llevarla a efecto, y mucho menos deberá estimarse deducible la Contribución de Utilidades, que no representa sino la participación que al Estado corresponde en los beneficios sociales, como la que puede corresponder, por los respectivos estatutos, a los Directores Gerentes o Consejeros de las mismas Sociedades'.

Inicialmente el Tribunal Supremo mantuvo, entre otras, en su sentencia de fecha 9 de Mayo de 1921 , la interpretación 'restrictiva' de los gastos deducibles por tratarse de una materia de exención. Esta doctrina basada en la primitiva concepción de los impuestos reales, como impuestos sobre el producto bruto, se hallaba en franca contradicción con el planteamiento de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, un tributo que gravaba el rendimiento neto o utilidad líquida de las explotaciones realizadas por las sociedades anónimas.

Esta interpretación desapareció después de la reforma de la Ley de 29 de Abril de 1920 y posteriormente de la vigencia del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922, cuya Disposición Quinta (Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) estableció: 'Constituirá la base de imposición en esta Tarifa el importe del beneficio neto en el período de la imposición. Para la determinación del beneficio neto se deducirá de la suma de los ingresos brutos obtenidos por la empresa en el período de la imposición, ya procedan de la explotación directa, ya del arrendamiento del negocio, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, los de administración y conservación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y de sus productos'.

A partir de este momento se inicia una interpretación jurídica del concepto de gasto necesario, que parte en primer lugar del sentido gramatical de este adjetivo, según el Diccionario de la Real Academia Española: '1. Que precisa, forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder. 2. Dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. 3. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin'.

La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente ( S.T.S. 29 de Abril de 1942 ), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio ( S.T.S. de 5 de Noviembre de 1955 ). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, ( S.T.S. de 19 de Octubre de 1949 ), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de Febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialmente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de de 25 de Enero de 1995 , que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc, y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en su artículo 14, letra f ), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa pérdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978. En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: 'Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios'. Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda nº 79 del Grupo Socialista, justificada en 'igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrogrado de gasto necesario

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de 'gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios.

Segunda.- Esta doctrina jurisprudencial compleja y a veces vacilante fue perfilada y precisada por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, el cual desarrolló con amplitud y, en general, buena técnica, los gastos deducibles a los que dedicó sus artículos 100 a 124 y entre los cuales la Sala debe destacar el artículo 111 relativo a los gastos por 'Trabajos, suministros, servicios exteriores y gastos diversos', en cuyo apartado 1 condicionó la deducción como partida deducible de los gastos por servicios prestados por terceros a que estos fueran recibidos para la realización de la actividad de la empresa o para facilitar la gestión de su patrimonio, precepto que fue reproducido al pie de la letra en el apartado letra a), con el siguiente texto: 'En particular se incluirán las siguientes partidas (deducibles): a) Cantidades devengadas por terceros en contraprestación de servicios relacionados con la actividad o el patrimonio de la Empresa, en tanto no supongan mejora o ampliación de los bienes, de acuerdo con el artículo 114 de este Reglamento'.

Se observa que, respecto de los servicios prestados a la Empresa por terceros agentes, el concepto genérico de gastos necesarios se ha decantado y precisado en estos preceptos, identificando el requisito de necesariedad con el de relación para la actividad o explotación económica, y desde esta perspectiva debe ser examinado el caso de autos.

Tercera.- La sentencia de instancia mantiene en su Fundamento de Derecho cuarto, último párrafo, que 'tratándose de una cuestión de prueba, no se ha acreditado la necesidad del gasto, la relación directa con la actividad de la empresa en 1987, ni siquiera la existencia real de todos los informes correspondientes a las facturas contabilizadas, ni como alega la recurrente, la oportunidad de recabar tales informes en dicho ejercicio (1987) ante la reversión de la concesión en el 2004 de la actividad portuaria'.

La Sala considera que la calificación jurídico-tributaria de gasto necesario no queda amparada por la prueba declarada por la Sentencia de instancia, la cual sólo afecta a la existencia y realidad de los informes referidos.

Debe admitirse por ello la afirmación de la sentencia de instancia que dice textualmente: 'es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, su naturaleza y finalidad (...). Sin embargo, en este caso, los informes no aparecen físicamente aportados, ni originales, ni fotocopias, en el expediente administrativo, ni en esta vía jurisdiccional en la que ni siquiera se ha solicitado prueba, habiendo únicamente constancia de la existencia de alguna de ellos por diligencia de la Inspección'.

Es incuestionable que F.G.S.A., infringió el artículo 36, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, que reconoce como 'facultad' de la Inspección el obtener copias a su cargo (...) de cualquiera de los datos o documentos', facultad que ha sido considerada por esta Sala Tercera plenamente válida en nuestra sentencia de fecha 2 de Junio de 2003 (Rc. Casación nº6649/98).

También es incuestionable que ha infringido el artículo 114 de la Ley General Tributaria , al no haber aportado como prueba los informes cuestionados.

Por último, antes de que esta Sala se pronuncie sobre la cuestión es conveniente exponer algunos de los títulos de los informes facturados por terceros, y pagados como 'servicios exteriores' por FG S.A.: 'Asesoramiento en las Pesquerías de Sudáfrica y Canarias', 'Asesoramiento en rendimientos pesqueros por tripulante, año y barco, en los mares argentinos y de Chile', 'Asesoramiento en la elaboración de filetes y langostinos en las Pesquerías Argentinas', 'Asesoramiento de servicios portuarios y de frigoríficos en los puertos argelinos' 'Asesoramiento en precios internacionales de pota y calamar de las Pesquerías de Malvinas', 'Asesoramiento sobre pesquerías de Empresas Mixtas de Chile y Argentina', 'Desarrollo de la Acuicultura de mar y agua dulce, en diversos países del Caribe', lo mismo en Israel, Kuwait, Taiwan, Indonesia y Filipinas', Importancia en general y sobre la pesca en particular en Estados Unidos', etc.

Obvio es, que esta Sala, lo mismo que la sentencia de instancia, no puede, al carecer de los informes recibidos, por culpa exclusiva de FGSA, discernir y pronunciarse sobre su posible relación con su actividad económica que, insistimos, es exclusivamente la de almacén o depósito frigorífico del pescado capturado por distintas empresas pesqueras, en consecuencia no pueden considerarse como gastos necesarios, deducibles, sin que sea menester calificarlos 'stricto sensu' como liberalidades.

Cuarta.- En cuanto a la alegación hecha por FGSA. de que se trata de estudios e informes conducentes a preparar el nuevo objeto social de la Compañía, para cuando se produzca la reversión de las instalaciones por transcurso del plazo concesional, podían haberse considerado como 'Gastos anualizables y de proyección plurianual', por nuevo establecimiento ( artículo 67 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 ), pero para ello era necesario: 1º. Haber aportado los informes para apreciar que tenían tal finalidad; y 2º Tener la seguridad de que en el ejercicio 2004, fecha de vencimiento de la concesión, esta no iba a ser prorrogada como muchas veces ocurre.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

CUARTO.- El segundo motivo casacional se formula 'al amparo del nº 4, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional , se considera infringido el artículo 13 de la Ley 61/1978 del Impuesto de sociedades, en el sentido que se expresa'.

(...)

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por las razones aducidas al enjuiciar el primero, porque la entidad recurrente no ha probado que los gastos referidos sean necesarios, por no haber aportado los estudios e informes, siendo intrascendente e inútil discutir si son o no liberalidades, como contraposición a la innecesariedad de los mismos.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

QUINTO.- El tercer motivo casacional se formula 'al amparo del nº 4, 1. del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción . Infracción del artículo 62 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, de los 1216 y 1218 del Código Civil y 145.3 de la Ley General Tributaria , relativos a la prueba, y todo ello con apoyo, por tratarse de aspectos relativos a la prueba, de las sentencias y autos del Tribunal Supremo que se indican'.

(...)

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, porque nuestro razonamiento no se apoya en la inexistencia de tales estudios e informes, que incluso hemos relacionado en el Fundamento de Derecho Tercero, sino porque al no haber sido aportados a los autos, esta Sala no ha podido examinarlos, ni apreciarlos, razón por la cual, hemos tenido que negar su carácter de gastos necesarios, luego ha sido no una cuestión de prueba, sino de imposibilidad de la correspondiente calificación jurídica.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

SEXTO.- El cuarto motivo casacional se formula 'al amparo del nº 4, 1. del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional . Infracción del artículo 114, de la Ley General Tributaria , y de los artículos 62 del Reglamento de Inspección de Tributos , 145.3 de la Ley General Tributaria , y 1216 y 1218 del Código Civil , relativos a la prueba, apoyado por ello en la doctrina jurisprudencial citada en el motivo anterior'.

(...)

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional por las razones similares a las del Fundamento de Derecho anterior. En efecto, lo que se discute es si los estudios e informes, cuyas facturas y pagos no discute esta Sala, son o no gastos necesarios, fiscalmente deducibles, para cuya calificación jurídica es preciso conocer tales estudios e informes, pues se trata de una calificación jurídico tributaria, de modo que FGSA debió entregar fotocopia de los mismos a la Inspección de Tributos de Vigo, cosa que negó, y luego debió hacerlo en la vía económico- administrativa y por último ante la Audiencia Nacional, cosa que tampoco hizo, infringiendo el artículo 114 de la Ley General Tributaria , limitándose a un argumento falaz como es el de que probado que sí existieron las facturas de los servicios recibidos y los pagos correspondientes, estos hechos constituyen una contraprestación y, por tanto, no ha existido 'liberalidad' alguna.

Pero este razonamiento no lo sigue esta Sala, pues nos limitamos a aceptar que han existido las facturas y los pagos, pero de estos hechos no se deduce, como es doctrina jurisprudencial reiterada, que sean gastos necesarios, porque para ello hay que calificar desde el punto de vista tributario, si lo son o no, tarea que sólo se hubiera podido realizar, si la Sala hubiera conocido tales estudios e informes, cosa que no ha acontecido por culpa precisamente de FGSA.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional'

En el supuesto que nos ocupa, y además de modo análogo a lo resuelto por la Sentencia expresamente citada por el recurrente en su demanda, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por considerar que el obligado tributario, a pesar de los requerimientos de la Inspección en tal sentido, no aportó la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados. De forma que, no habiendo aportado la interesada a la Inspección documentación alguna que probara dicha circunstancia y en definitiva, ante la ausencia de los documentos que reflejaran correctamente la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención del beneficio, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por la interesada. Y es que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios por las razones detalladamente expuestas en relación con cada una de las facturas aportadas, sin que la mercantil hoy recurrente practicara prueba alguna al respecto.

Esto es, de los hechos antes expuestos la inspección concluye que si bien han sido aportadas las facturas y se encuentran contabilizadas, entiende que no ha quedado suficientemente acreditada la correlación con los ingresos obtenidosexplicando detalladamente, y respecto a cada una de las facturas rechazadas, las razones por las que estima que no procede la deducibilidad de dichos gastos tal como se expone en la motivación del acuerdo de liquidación, antes transcrita. No correspondiendo, en consecuencia, la carga de la prueba a la inspección sino a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria deduciéndose el importe de las facturas como gasto.

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de los gastos reflejados en las facturas controvertidas, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Quiere ello decir que, partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la concurrencia de los requisitos legales para su deducibilidad, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la falta de concurrencia de tales requisitos, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal extremo, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

En el caso de autos, la Inspección señala que los gastos que constan en las facturas analizadas no pueden considerarse deducibles por no reunir los requisitos legalmente exigidos por el artículo 14.1 TRLIS. Así, detalla la Inspección que la factura nº 1 se expide por el concepto 'preparación cursos según la relación adjunta', sin que se haya aportado ninguna relación adjunta ni conste en la contabilidad o demás documentación aportada nada que acredite la existencia de ningún curso. Las factura nº NUM003 , NUM004 y NUM005 por el concepto de 'organización viaje empresa' tratan de justificarse con la mera alegación de que se trataba, por una parte, de un viaje a Londres para reuniones con diversos inversores, de un viaje a Nueva York para visitar diversas instalaciones de handling en el aeropuerto; y, por otra, de un viaje a Pontevedra con visita al Casino de La Toja. Las facturas nº NUM006 , NUM007 , NUM008 y NUM025 en concepto de catering en la plaza de toros, compra de champagne francés y tienda joyería y complementos se trata de justificar con la mera alegación de que se trata de atenciones a clientes. No se ha acreditado nada más al respecto. Las facturas NUM009 y NUM010 por el concepto 'organización convención' se explica con la mera alegación de que corresponde a invitaciones a inversores. Las facturas nº NUM011 , NUM015 , NUM021 , NUM022 y NUM024 vienen referidas a servicios prestados en el domicilio particular o el chalet de Julián . Tampoco se especifica ni concreta nada respecto a las facturas NUM016 , NUM018 y NUM019 (compra de elementos de cuartos de baño), NUM017 (trabajos de albañilería), NUM023 (trabajos de fontanería), ignorándose incluso el lugar de prestación de tales trabajos. Y, finalmente, las facturas NUM026 , NUM027 , NUM029 , NUM030 , NUM031 , NUM032 , NUM055 , NUM033 , NUM034 , NUM035 , NUM036 , NUM037 , NUM038 , NUM039 , NUM040 , NUM041 , NUM042 , NUM043 , NUM044 , NUM045 , NUM046 , NUM048 , NUM049 y NUM050 corresponden a facturas emitidas por restaurantes (excepto la nº NUM026 , todas ellas emitidas por el mencionado restaurante MARE NOSTRUM) tratando de justificar su deducibilidad con meras alegaciones carentes de todo soporte probatorio.

Esto es, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la correlación de dichos gastos con los ingresos de la sociedad. Y frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, la actora no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar tal circunstancia.

Por lo que debemos desestimar este primer motivo impugnatorio referido a la liquidación practicada.

CUARTO.-Opone seguidamente la parte recurrente la deducibilidad de los gastos incurridos en relación a la embarcación de recreo afecta a la actividad de la empresa. Alega que la Inspección considera no deducibles los gastos contabilizados en un total de 5 subcuentas de gasto relacionadas con dos embarcaciones de recreo que suma un total de 172.284,76 € por entender que no se ha acreditado su relación con la obtención de ingresos ni que se trate de gastos de relaciones públicas con clientes y proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa o que estén realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, sino que, mas bien, las únicas pruebas de su utilización apuntan a su disfrute por el principal socio de la entidad. El asunto de fondo es la correlación de los gastos incurridos en relación a la embarcación de recreo con la actividad de la empresa, por lo que se remite a lo expuesto anteriormente.

La empresa ya manifestó una serie de hechos irrefutables entre los que se encuentra la participación, directa o indirectamente, en proyectos relacionados con la náutica deportiva, en ocasiones con terceras empresas interesadas en participar junto con la actora en múltiples proyectos unos de los cuales fructificaron y otros no, pero que existieron. Es en ese marco de negocios con empresas en el que el sujeto pasivo tuvo que realizar las inversiones necesarias y acordes al compromiso con dichos proyectos. Lo que la Inspección pretende no es que el sujeto pasivo demuestre la afectación de los citados bienes a la actividad de la empresa sino que pruebe que no han sido empleados para fines privados, pretendiendo obligar a la actora a lograr una suerte de prueba diabólica consistente en probar aquello que no ha ocurrido. La actora ya justificó la relación de la embarcación y la actividad empresarial desarrollada. Así, PGP alegó que parte de su esfuerzo empresarial lo enfocó hacia negocios relacionados con la náutica deportiva (siendo evidente que la actora es la empresa adjudicataria del Centro de Ocio Puerto Azahar en el Grao de Castellón, y que ha licitado en concursos como los de Marina Port Castelló, Marina Fase II del Puerto de Castellón, o Marina privada en Puerto de Burriana). Se remite al dossier de documentación aportado al TEAR.

La Inspección no solo niega la evidente relación de la actividad empresarial con proyectos vinculados a la náutica, sino que en este caso sin aportar prueba alguna (ni siquiera indiciaria) se atreve a explicitar que las embarcaciones de la empresa han sido objeto de uso particular por el administrador y socio mayoritario.

Oponiéndose a lo pretendido la Abogada del Estado indicando que la afectación a la actividad es una cuestión de hecho que debe ser probada por quien desea beneficiarse de la deducción, siendo que en este supuesto no se ha acreditado tal circunstancia por el contribuyente.

QUINTO.-Debe aludirse inicialmente a la motivación contenida en el Acuerdo de Liquidación que, respecto a la cuestión ahora analizada, señala:

'(...) SEGUNDO.- El sujeto pasivo tiene como actividad principal la consultoría de otras empresas (Mundo Ilusión, Aeropuerto de Castellón, Puerto Azahar y Golf Santa Bárbara) concepto que incluye llevar la contabilidad, gestión, y elaboración de proyectos, asesoría jurídica, realización de gestiones ante organismos, etc.

La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario es la siguiente:

Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

(...)

2) El sujeto pasivo ha deducido los gastos contabilizadas en las siguientes cuentas:

(...)

Estos registros contienen diversos gastos relacionados con el mantenimiento de embarcaciones de recreo. La entidad disponía de una embarcación valorada en 343.246,94 € (según contabilidad) que transmite el 04/06/04, fecha en la que adquiere una nueva embarcación de recreo por importe de 841.417,00 € (POLUX UNO).

En diligencia nº 7 se requirió al sujeto pasivo para que acreditara la deducibilidad de los gastos derivados de la posesión y utilización de embarcaciones de recreo durante este ejercicio.

Como justificación se aporta el escrito denominado 'INFORME SOBRE ACTIVIDADES Y RECURSOS EMPRESARIALES DE PGP ASOCIADOS SL' al que se hace referencia con anterioridad y que consta en el expediente.

En relación a lo solicitado, en dicho escrito el obligado tributario declara lo que sigue, correspondiendo a la Inspección las afirmaciones entre paréntesis:

-Desde 2003 PGP Asociados ha enfocado parte de su esfuerzo empresarial, particularmente, en negocios de servicios relacionados con la náutica deportiva.

(No realiza ninguna actividad ni declara ningún ingreso relacionado con este sector)

Continúa el escrito:

Así pues, en los últimos años ha participado en los siguientes proyectos de servicios náuticos:

-Marina Fase II en la dársena interior del puerto de Castellón: PGP Asociados actuó a través de Marina Costa Azahar SA. El concurso público quedó desierto y sin adjudicar en 2005 por defectos de forma.

(posee el 30% de esta empresa).

-Zona náutico deportiva II del puerto de Burriana: PGP Asociados actuó a través de consorcio empresarial sin personalidad jurídica propia. El concurso público fue adjudicado en 2004 a otro licitador que desde entonces lo explota bajo la denominación Burriana Nova.

(No se acredita nada al respecto ni consta en contabilidad o en la Base de Datos ninguna información relacionada con esta afirmación).

-Marina Port de Castellón en el Puerto de Castellón: PGP Asociados es titular del 100% de Marina Port Castellón SLU sociedad adjudicataria desde febrero de 2005.

(hasta 2008 no consta en la Base de Datos ninguna vinculación con esta entidad, cuyo capital pertenecía en su totalidad a ALCUDIA MAR PUERTOS TURÍSTICOS DEPORTIVOS SA).

-Santa Bárbara Marina Golf en Burriana. PGP Asociados actúa integrada en Santa Bárbara Golf SA que presentó en 2005 ante el Ayuntamiento de Burriana alternativa técnica para la adjudicación de un ambicioso proyecto urbanístico que incluye amplia zona náutico deportiva.

(posee una participación del 20 % del capital de esta empresa denominada SANTA BARBARA GOLF SA y cuya actividad es la promoción inmobiliaria)

Continúa el escrito:

'Es en el referido contexto de presentación y negociación con gran cantidad de potenciales empresas interesadas en participar en los proyectos y sociedades de nueva creación en el que PGP Asociados invierte en activos apropiados a este fin, además de acometer gastos de representación adecuados para el mismo dentro del más estricto nivel comparativo con la forma en que estas gestiones se realizan habitualmente en España y países del entorno. Esta es una de las finalidades de la adquisición de la embarcación reflejada en la contabilidad de PGP Asociados en el ejercicio 2004, ya que muchas reuniones y presentaciones antes referidas se han realizado a bordo de la misma. Dicha embarcación también era utilizada, de manera habitual, para visitar diferentes puertos deportivos y crear redes de negocio en el contexto de los nuevos proyectos de servicios náuticos en que PGP Asociados en ese momento se empezaba desarrollar, llegando a hacer unos de ella como auténtico despacho flotante con base tanto en el litoral castellonense como en la isla de Ibiza, lugar este preferente para la captación de potenciales clientes para nuestros servicios náuticos'.

De la lectura de lo anterior se deduce lo siguiente:

- Analizadas las actividades realizadas por PGP según su contabilidad, la documentación aportada y los ingresos obtenidos, se concluye que no realiza ninguna actividad ni directa ni indirectamente relacionada con la actividad marítima.

- El que la entidad posea pequeñas participaciones de otras entidades que han presentado proyectos (no culminados con éxito según manifiestan) relacionadas con los servicios náuticos no implica en absoluto que esta sociedad realice ninguna actividad relacionada con dicho sector.

- Ni las actividades realizadas por la entidad ni las realizadas por sus clientes tienen vinculación ni relación alguna con Ibiza, ni con la necesidad de disponer de una embarcación para trasladarse a esta isla, como se verá a continuación'

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Contestación a las alegaciones.

En relación a la primera alegación, referida a determinados importes que el obligado tributario considera y ha declarado como gastos deducibles, y que han sido objeto de regularización tributaria por no considerar la Inspección que tengan tal naturaleza, ha de indicarse que conforme a los hechos y circunstancias que constan en el expediente y conforme a la normativa vigente, no puede, en relación a los importes regularizados, llegarse a conclusiones distintas de las expresadas por la actuaria en su propuesta de regularización. Así:

El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece:

Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.

De acuerdo con lo anterior, 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, siempre que, además, estén debidamente justificados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente o no estuvieran debidamente justificados, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica' (Contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) a consulta nº 0875-03, de 24-06-2003).

En relación a cuestiones de prueba en los procedimientos tributarios, los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ) disponen que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios de valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil.

La aplicación de las normas anteriores a los hechos objeto de comprobación en este procedimiento implica lo siguiente:

(...)

B) Las partidas de gastos relacionadas en los puntos 2) y 3) del apartado TERCERO de los antecedentes de hecho del presente acuerdo, recogen los derivados de la utilización de una embarcación de recreo y de un apartamento en Ibiza, sin que se haya acreditado en ninguno de los dos casos su relación con la obtención de ingresos ni que se trate de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa o que estén realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. Más bien al contrario, las únicas pruebas de su utilización apuntan a su disfrute por el principal socio de la entidad.

La doctrina y la jurisprudencia son claros y contundentes al no admitir la deducibilidad de este tipo de partidas.

Así se pronuncia el TEAC en la resolución 00/1577/2001 de 12/11/04 cuando proclama en relación al contenido del art. 14.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (que luego es reproducido en el TRLIS):

'La enumeración que efectúa este precepto de una serie de prestaciones que no se califican como liberalidades a efectos de su deducción no supone que automáticamente todos los gastos en que incurre la entidad y que pueden ubicarse en alguno de los conceptos que cita este precepto suponga admitir su deducción. Este artículo exige que se trate de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres es decir, es necesario que se acredite por el sujeto que pretende ejercitar el derecho a la deducción que el conjunto de las cantidades gastadas han tenido como fin o destino clientes y proveedores para favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales o, en el caso de los trabajadores, que se pruebe que han sido los destinatarios de una serie de gastos en los que ha incurrido la empresa como consecuencia de una costumbre o uso; no basta, sin más, indicar que se trata de gastos por relaciones públicas cuando las cantidades cuya deducción pretende la entidad engloba conceptos muy diferentes cuya relación con los posibles ingresos que pueden generar resulta muy dudoso.

La entidad durante las actuaciones inspectoras se ha limitado a señalar que estos gastos se encuentran relacionados con los ingresos pero no aporta ninguna prueba que lo acredite tal y como exige el artículo 114 de la ley 230/1963 General Tributaria cuando afirma '1 Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo (...)' siendo imposible apreciar tal vinculación respecto de gastos como los enumerados anteriormente -banquetes, puros, gastos, jardinería, comunidad, lotería, entrada fútbol, entre otros- si el sujeto pasivo no desarrolla una mínima actividad probatoria que permita a este Tribunal valorar la concurrencia de esa vinculación con los ingresos.

En idéntico sentido se pronuncia la DGT en respuesta a la consulta 1449-00 de fecha 04-09-2000: 'La entidad consultante, dedicada a la actividad de representaciones y gestiones comerciales, ha adquirido una embarcación recreativa a efectos de atención a clientes en varios puntos de la isla, así como para servir, en determinados momentos, como medio de transporte en las entregas de mercancías a sus clientes.

Se plantea si la embarcación adquirida tiene la consideración o no de bien afecto a la actividad.

CONTESTACION

El artículo 14 de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles entre otros los que representen una retribución de los fondos propios así como los donativos y liberalidades, sin que tengan esta última consideración los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.

Teniendo en consideración la actividad empresarial desarrollada por la consultante y la naturaleza y el destino del elemento adquirido, debe llegarse a la conclusión de que el mismo no está afecto al desarrollo de la explotación económica realizada por la entidad consultante. No obstante, en base al artículo 114 de la LGT en la medida que el sujeto pasivo pueda probar que dicho elemento se utiliza total o parcialmente en el desarrollo de la explotación, los gastos derivados del mismo tendrían la consideración de deducibles en la determinación de la base imponible en la proporción en que dicha utilización tenga una relación con la actividad de la empresa'.

También la DGT en contestación a la consulta de 23-9-97 establece: 'Son deducibles la amortización y gastos financieros derivados de la adquisición de un inmueble aun cuando no esté afecto a la actividad empresarial de la sociedad. No obstante, en caso de que el mismo se destine indirectamente, a través de su uso, a retribuir los fondos propios, dichos gastos no serían deducibles'.

En definitiva, de nuevo debe indicarse que la cuestión de fondo aquí controvertida es de índole probatoria. Ciertamente, al sujeto pasivo le corresponde decidir si determinado bien se afecta a su actividad empresarial y si dicha afectación es total o parcial. Lo que no implica que la Administración Tributaria éste '...obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos declarados por los sujetos pasivos' aunque no pueda '...eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones' ( SSTS de 18-6-2009 y 7-10-2010 ).

La afectación a la actividad de la que se infiere la correlación de los gastos cuya deducción se pretende con los ingresos de la sociedad, siempre desde la óptica de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, es una cuestión de hecho que puede probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, correspondiendo la carga de la prueba, en materia de exenciones y deducciones a quien se quiera beneficiar de su aplicación, en este sentido el artículo 105 de la Ley 58/2003 establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La regularización practicada concluye la no deducibilidad de las partidas de gastos derivados de una embarcación de recreo. La Inspección, en virtud de las manifestaciones efectuadas por el recurrente, y de la documentación obtenida en el curso del procedimiento inspector, efectúa los siguientes razonamientos: que analizadas las actividades realizadas por PGP según su contabilidad, la documentación aportada y los ingresos obtenidos, se concluye que no realiza ninguna actividad ni directa ni indirectamente relacionada con la actividad marítima; que el que la entidad posea pequeñas participaciones de otras entidades que han presentado proyectos relacionados con los servicios náuticos no implica en absoluto que esta sociedad realice ninguna actividad relacionada con dicho sector; que ni las actividades realizadas por la entidad ni las realizadas por sus clientes tienen vinculación ni relación alguna con Ibiza ni con la necesidad de disponer de una embarcación para trasladarse a esta isla.

Esto es, en el caso examinado no puede decirse que la Inspección Tributaria se ha limitado a negar meramente que la embarcación de la parte recurrente se destine a un fin comercial en los términos declarados por la interesada. Antes bien, la Inspección contradice tales términos después de una investigación sólida y bastante en la medida que aporta hechos desde los que se infiere razonablemente la conclusión a que dicha Inspección llega. Sin que frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, la actora haya practicado prueba alguna tendente a acreditar tal circunstancia.

Por lo que debemos desestimar este segundo motivo impugnatorio referido a la liquidación practicada.

SEXTO.-Opone seguidamente la parte recurrente la deducibilidad de los gastos incurridos en relación al inmueble afecto a la actividad de la empresa.La Inspección considera no deducibles los gastos contabilizados en un total de 5 subcuentas de gasto relacionadas con un apartamento en Ibiza que suma un total de 4.755,90 € por entender que no se ha acreditado su relación con la obtención de ingresos ni que se trate de gastos de relaciones públicas con clientes y proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa o que estén realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, sino que, mas bien, las únicas pruebas de su utilización apuntan a su disfrute por el principal socio de la entidad.

Reitera todo lo expuesto anteriormente. El referido inmueble fue adquirido como inversión para así rentabilizarlo por medio de su alquiler o venta; prueba de ello es que con posterioridad al procedimiento de comprobación del ejercicio 2004, y como consta en el expediente, la entidad suscribió contrato de alquiler del citado inmueble, lo que prueba que la adquisición del mismo se hizo con finalidad de inversión, con lo que la supuesta falta de correlación entre los gastos y el ingreso carecen de cualquier virtualidad.

La única actuación de la Inspección ha sido la de tratar de enervar la veracidad de la alegación de la empresa de que la adquisición del citado apartamento fue una inversión inmobiliaria de carácter empresarial realizada con ánimo de rentabilizarla mediante alquiler o venta pero que en 2004 había permanecido vacía. En este caso, la Inspección sí que efectuó actividad probatoria alternativa para comprobar si efectivamente el inmueble había permanecido vacío, cursando requerimientos de obtención de información a las empresas suministradoras de agua y energía eléctrica cuya contestación no deja lugar a duda: en 2004, no solo no consta consumo de agua y luz sino que el alta de agua tuvo lugar el 7/12/2004 y el alta de luz el 31/08/2005.

Incluso de la contestación al requerimiento resulta que, en contra de lo afirmado por el TEAR, los consumos del citado apartamento no solo no aumentan considerablemente sino que incluso bajan durante los meses de verano.

Oponiéndose a lo pretendido la Abogada del Estado indicando que la afectación a la actividad es una cuestión de hecho que debe ser probada por quien desea beneficiarse de la deducción, siendo que en este supuesto no se ha acreditado tal circunstancia por el contribuyente.

SÉPTIMO.-Debe aludirse en principio a la motivación contenida en el Acuerdo de Liquidación que, respecto a la cuestión ahora analizada, señala:

'(...) SEGUNDO.- El sujeto pasivo tiene como actividad principal la consultoría de otras empresas (Mundo Ilusión, Aeropuerto de Castellón, Puerto Azahar y Golf Santa Bárbara) concepto que incluye llevar la contabilidad, gestión, y elaboración de proyectos, asesoría jurídica, realización de gestiones ante organismos, etc.

La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario es la siguiente:

Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

(...)

3) El sujeto pasivo ha deducido los gastos contabilizados en las siguientes cuentas:

(...)

Estos registros contienen diversos gastos relacionados con el acondicionamiento y la compra de mobiliario para un apartamento adquirido por la entidad durante este ejercicio en IBIZA.

En diligencia de 18 de febrero de 2008 se requirió al obligado para que informara y se documentara la afectación a la actividad de los inmuebles situados en IBIZA.

Como contestación a dicho requerimiento, el 22 de febrero se manifiesta que el inmueble situado en IBIZA es una inversión.

En la diligencia de 18 de marzo de 2008 se requirió al sujeto pasivo para que acreditase el destino y la utilización de este apartamento. El 4 de abril de 2008 en referencia a este requerimiento se remiten al contenido del escrito aportado en esa fecha ('INFORME SOBRE ACTIVIDADES Y RECURSOS EMPRESARIALES DE PGP ASOCIADOS SL').

En relación a este punto, en el mencionado escrito se alega lo siguiente:

'Al margen de la actividad negocial descrita, PGP Asociados, directamente o a través de sociedades filiales, ha invertido en diversos activos inmobiliarios no afectos a su tráfico empresarial habitual con la intención de rentabilizarlos a través de su alquiler o posterior venta, como es el caso del apartamento de Ibiza que aparece activado en la contabilidad del ejercicio 2004.

En diligencia nº 8 se manifiesta que el apartamento de Ibiza está vacío.

Tenemos en principio pues la adquisición de un inmueble como inversión, bien para su alquiler o venta que según manifiesta, se mantiene vacío.

A los efectos de comprobar estas afirmaciones, se procedió a requerir a las entidades suministradoras de luz y agua en este inmueble para que informaran acerca de los consumos realizados de estos suministros.

Se ha obtenido la siguiente información:

-la entidad AQUALIA GESTION INTEGRAL DEL AGUA SA aporta las facturas relativas al consumo de agua de este inmueble desde finales de 2004 a finales de 2007. En estas facturas puede comprobarse cómo se ha producido consumo de agua desde el año de su adquisición, aumentando considerablemente el consumo en los meses de verano.

-la entidad ENDESA DISTRIBUCION ELECTRICA SL aporta las facturas relativas al consumo de electricidad desde 2005, en las que se observa un consumo eléctrico continuado, aumentando de forma considerable también los meses de verano.

Por otra parte, las facturas relacionadas contienen entre otros elementos la adquisición de mobiliario de salón, dormitorios, terraza, ropa de cama, útiles de cocina, y de decoración, todo ello procedente de tiendas de Ibiza y con domicilio de entrega ' Julián '.

Además, entre los gastos analizados en el apartado anterior relacionados con la utilización del barco de recreo, se encuentran varias facturas de estancia, gasolina, etc, derivados de la estancia del barco en Ibiza durante los meses de verano.

Como puede deducirse de la información anterior, el apartamento adquirido como inversión y que presuntamente se encuentra vacío, ha sido objeto de acondicionamiento para su uso y es habitualmente utilizado en época de verano

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Contestación a las alegaciones.

En relación a la primera alegación, referida a determinados importes que el obligado tributario considera y ha declarado como gastos deducibles, y que han sido objeto de regularización tributaria por no considerar la Inspección que tengan tal naturaleza, ha de indicarse que conforme a los hechos y circunstancias que constan en el expediente y conforme a la normativa vigente, no puede, en relación a los importes regularizados, llegarse a conclusiones distintas de las expresadas por la actuaria en su propuesta de regularización. Así:

El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece:

Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.

De acuerdo con lo anterior, 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, siempre que, además, estén debidamente justificados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente o no estuvieran debidamente justificados, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica' (Contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) a consulta nº 0875-03, de 24-06-2003).

En relación a cuestiones de prueba en los procedimientos tributarios, los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ) disponen que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios de valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil.

La aplicación de las normas anteriores a los hechos objeto de comprobación en este procedimiento implica lo siguiente:

(...)

B) Las partidas de gastos relacionadas en los puntos 2) y 3) del apartado TERCERO de los antecedentes de hecho del presente acuerdo, recogen los derivados de la utilización de una embarcación de recreo y de un apartamento en Ibiza, sin que se haya acreditado en ninguno de los dos casos su relación con la obtención de ingresos ni que se trate de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa o que estén realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. Más bien al contrario, las únicas pruebas de su utilización apuntan a su disfrute por el principal socio de la entidad.

La doctrina y la jurisprudencia son claros y contundentes al no admitir la deducibilidad de este tipo de partidas.

Así se pronuncia el TEAC en la resolución 00/1577/2001 de 12/11/04 cuando proclama en relación al contenido del art. 14.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (que luego es reproducido en el TRLIS):

'La enumeración que efectúa este precepto de una serie de prestaciones que no se califican como liberalidades a efectos de su deducción no supone que automáticamente todos los gastos en que incurre la entidad y que pueden ubicarse en alguno de los conceptos que cita este precepto suponga admitir su deducción. Este artículo exige que se trate de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres es decir, es necesario que se acredite por el sujeto que pretende ejercitar el derecho a la deducción que el conjunto de las cantidades gastadas han tenido como fin o destino clientes y proveedores para favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales o, en el caso de los trabajadores, que se pruebe que han sido los destinatarios de una serie de gastos en los que ha incurrido la empresa como consecuencia de una costumbre o uso; no basta, sin más, indicar que se trata de gastos por relaciones públicas cuando las cantidades cuya deducción pretende la entidad engloba conceptos muy diferentes cuya relación con los posibles ingresos que pueden generar resulta muy dudoso.

La entidad durante las actuaciones inspectoras se ha limitado a señalar que estos gastos se encuentran relacionados con los ingresos pero no aporta ninguna prueba que lo acredite tal y como exige el artículo 114 de la ley 230/1963 General Tributaria cuando afirma '1 Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo (...)' siendo imposible apreciar tal vinculación respecto de gastos como los enumerados anteriormente -banquetes, puros, gastos, jardinería, comunidad, lotería, entrada fútbol, entre otros- si el sujeto pasivo no desarrolla una mínima actividad probatoria que permita a este Tribunal valorar la concurrencia de esa vinculación con los ingresos.

En idéntico sentido se pronuncia la DGT en respuesta a la consulta 1449-00 de fecha 04-09-2000: 'La entidad consultante, dedicada a la actividad de representaciones y gestiones comerciales, ha adquirido una embarcación recreativa a efectos de atención a clientes en varios puntos de la isla, así como para servir, en determinados momentos, como medio de transporte en las entregas de mercancías a sus clientes.

Se plantea si la embarcación adquirida tiene la consideración o no de bien afecto a la actividad.

CONTESTACION

El artículo 14 de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles entre otros los que representen una retribución de los fondos propios así como los donativos y liberalidades, sin que tengan esta última consideración los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.

Teniendo en consideración la actividad empresarial desarrollada por la consultante y la naturaleza y el destino del elemento adquirido, debe llegarse a la conclusión de que el mismo no está afecto al desarrollo de la explotación económica realizada por la entidad consultante. No obstante, en base al artículo 114 de la LGT en la medida que el sujeto pasivo pueda probar que dicho elemento se utiliza total o parcialmente en el desarrollo de la explotación, los gastos derivados del mismo tendrían la consideración de deducibles en la determinación de la base imponible en la proporción en que dicha utilización tenga una relación con la actividad de la empresa'.

También la DGT en contestación a la consulta de 23-9-97 establece: 'Son deducibles la amortización y gastos financieros derivados de la adquisición de un inmueble aun cuando no esté afecto a la actividad empresarial de la sociedad. No obstante, en caso de que el mismo se destine indirectamente, a través de su uso, a retribuir los fondos propios, dichos gastos no serían deducibles'.

Consta igualmente en el expediente que en la Diligencia de Constancia de Hechos nº 6 de fecha 22/02/2008, el obligado tributario manifestó que:

'3.- En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles situados en Ibiza, manifiesta que son una inversión'

En la diligencia nº 7 se le requirió para que acreditara el destino y la utilización del apartamento adquirido en Ibiza, manifestando en la diligencia nº 8 que: ' En relación al apartamento de Ibiza, manifiesta que está vacío'.Remitiéndose al escrito de alegaciones presentado en dicha diligencia, en el que manifestaba que: 'Al margen de la actividad negocial descrita, PGP Asociados, directamente o a través de sociedades filiales, ha invertido en diversos activos inmobiliarios no afectos a su tráfico empresarial habitual con la intención de rentabilizarlos a través de su alquiler o posterior venta, como es el caso del apartamento de Ibiza que aparece activado en la contabilidad del ejercicio 2004'.

Y posteriormente, en el trámite de alegaciones de la reclamación económico-administrativa, aporta documento privado fechado en 1 de junio de 2008 consistente en 'contrato de arrendamiento de inmueble para uso distinto a vivienda' estipulado sobre el referido apartamento de Ibiza entre PGP y BRAVO RENT A CAR SL.

Pues bien, de nuevo debe reiterarse que la cuestión aquí controvertida es de índole probatoria. Ciertamente, al sujeto pasivo le corresponde decidir si determinado bien se afecta a su actividad empresarial y si dicha afectación es total o parcial. Lo que no implica que la Administración Tributaria éste '...obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos declarados por los sujetos pasivos' aunque no pueda '...eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones' ( SSTS de 18-6-2009 y 7-10-2010 ).

La afectación a la actividad de la que se infiere la correlación de los gastos cuya deducción se pretende con los ingresos de la sociedad, siempre desde la óptica de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, es una cuestión de hecho que puede probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, correspondiendo la carga de la prueba, en materia de exenciones y deducciones a quien se quiera beneficiar de su aplicación, en este sentido el artículo 105 de la Ley 58/2003 establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La regularización practicada concluye la no deducibilidad de las partidas de gastos derivados del apartamento de Ibiza indicando la Inspección que de la prueba practicada resulta que el apartamento que se dice adquirido como inversión y que presuntamente se encuentra vacío, ha sido objeto de acondicionamiento para su uso y es habitualmente utilizado en época de verano.

Esto es, en el caso examinado no puede decirse que la Inspección Tributaria se ha limitado a negar meramente que el apartamento se destine a un fin comercial en los términos declarados por la interesada. Antes bien, la Inspección contradice tales términos después de una investigación sólida y bastante en la medida que aporta hechos desde los que se infiere razonablemente la conclusión a que dicha Inspección llega. Sin que frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, la actora haya practicado prueba alguna tendente a acreditar tal circunstancia.

En el presente caso el recurrente adquirió un apartamento en Ibiza que dicha parte dice estar afecto a la actividad de la empresa. Para justificar dicha afectación se limita a alegar en el expediente que la adquisición se efectuó como inversión con la intención de rentabilizarla a través de su posterior alquiler o venta, encontrándose mientras tanto vacío el apartamento; añadiendo que finalmente el apartamento fue objeto de arrendamiento para uso distinto de vivienda en 2008. Sin embargo, y partiendo de que dicha actividad de inversión no se corresponde con el objeto de la mercantil recurrente, debe indicarse que únicamente se aporta en apoyo de dicha alegación un documento privado, fechado en 1 de junio de 2008, titulado contrato de arrendamiento de inmueble para uso distinto a vivienda. Documental privada que no viene corroborada por ningún otro elemento probatorio, por lo que, dada la fecha del documento (01/06/2008), y sus propias características (se adiciona un inventario del piso, que se dice entregado totalmente amueblado, pese a titularse el contrato como arrendamiento para uso distinto a vivienda), debemos concluir que el mismo no desvirtúa la anterior conclusión. Se está ante una justificación manifiestamente insuficiente de la afectación a la actividad profesional de dicho apartamento en Ibiza. Antes al contrario, y reiterando nuevamente la motivación del acuerdo de liquidación, concurren indicios suficientes de que el apartamento era objeto de uso personal durante los meses de verano. Se está por tanto ante una inversión cuya dedicación al desarrollo de la actividad profesional aparece como meramente supuesta, hipotética, y carente de toda objetivación al tiempo de practicarse la deducción de las cuotas soportadas.

Por lo que procede del mismo modo rechazar este tercer motivo impugnatorio relativo a la liquidación tributaria.

OCTAVO.-Opone seguidamente la parte recurrente la deducibilidad de los gastos acreditados mediante ticket o recibo. Alega que la Inspección considera no deducibles los gastos contabilizados en un total de 66 subcuentas de gasto que suman un total de 12.945,06 €por entender la Inspección que 'carecen de la justificación documental suficiente que permita identificar al sujeto pasivo como destinatario de los bienes y servicios prestados'.

La Inspección emplea el mismo argumento para negar la deducibilidad del gasto en IS y en IVA. Sin embargo, ocurre que el rigor formal exigido para el IVA es distinto al exigido para el IS, reiterando lo expuesto: aporte documental de la operación, contabilización, imputación en la base imponible, necesidad y realidad.

La actora ha acreditado la existencia del gasto, que se ha contabilizado, que se ha pagado y que el soporte es de los comúnmente expedidos en el tráfico mercantil.

Oponiéndose a lo pretendido la Abogada del Estado reiterando todo lo expuesto anteriormente.

NOVENO.-Así expuesta la controversia entre las partes respecto a este último motivo impugnatorio opuesto contra la liquidación recurrida, debe aludirse nuevamente en principio a la motivación contenida en el Acuerdo de Liquidación que, respecto a la cuestión ahora analizada, señala:

'(...) SEGUNDO.- El sujeto pasivo tiene como actividad principal la consultoría de otras empresas (Mundo Ilusión, Aeropuerto de Castellón, Puerto Azahar y Golf Santa Bárbara) concepto que incluye llevar la contabilidad, gestión, y elaboración de proyectos, asesoría jurídica, realización de gestiones ante organismos, etc.

La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario es la siguiente:

Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

(...)

4) El obligado tributario ha deducido los gastos reflejados en las siguientes partidas, cuyo justificante documental son tickets o recibos sin ninguna identificación de su destinatario o bien se han emitido a personas o entidades diferentes:

(...)

En diligencia nº 5 se manifiesta acerca de los gastos contabilizados en las cuentas con la identificación 'a refacturar': que corresponden a gastos incurridos por cuenta de sus clientes y que se facturaran posteriormente a estos'. Es decir, se contabilizan inicialmente como gasto pero después se factura a su cliente este importe (en la cuenta de ingreso correspondiente denominada INGRESOS REFACTURACION) ya que él es el destinatario de los mismos. Cuando a final de ejercicio aun no se ha producido la refacturación esta partidas se activan para su refacturación en el siguiente ejercicio.

En diligencia nº 7 se hizo constar: 'En la cuenta 6290002000 GASTOS MUNDO ILUSION A REFACTURAR se han contabilizado gastos por importe de 28.100,00 €. En la cuenta 7780002000 INGRESOS REF. MUNDO ILUSION no ha sido incluido este importe. Se requiere que se justifique esta diferencia.

Como contestación a esta solicitud, en diligencia nº 8 manifiesta el representante del sujeto pasivo en relación a este importe:

'que se dio de gasto en el ejercicio cuando debió activarse, ya que se refacturó al cliente en el ejercicio 2005'.

por lo tanto esta cantidad debió activarse a final de ejercicio ya que no supone un gasto para la entidad, sino un importe pendiente de refacturar a sus clientes. No tiene pues la consideración de gasto deducible en el ejercicio.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Contestación a las alegaciones.

En relación a la primera alegación, referida a determinados importes que el obligado tributario considera y ha declarado como gastos deducibles, y que han sido objeto de regularización tributaria por no considerar la Inspección que tengan tal naturaleza, ha de indicarse que conforme a los hechos y circunstancias que constan en el expediente y conforme a la normativa vigente, no puede, en relación a los importes regularizados, llegarse a conclusiones distintas de las expresadas por la actuaria en su propuesta de regularización. Así:

El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece:

Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.

De acuerdo con lo anterior, 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, siempre que, además, estén debidamente justificados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente o no estuvieran debidamente justificados, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica' (Contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) a consulta nº 0875-03, de 24-06-2003).

En relación a cuestiones de prueba en los procedimientos tributarios, los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ) disponen que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios de valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil.

La aplicación de las normas anteriores a los hechos objeto de comprobación en este procedimiento implica lo siguiente:

C) Las partidas de gastos relacionadas en el punto 4) del apartado TERCERO de los antecedentes de hecho del presente acuerdo, carecen de justificación documental suficiente que permita identificar al sujeto pasivo como destinatario de los bienes y servicios prestados. En consecuencia con lo anterior, no puede aceptarse esta alegación primera'

Pues bien, de nuevo debemos reiterarse que la cuestión aquí controvertida es de índole probatoria. La Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por considerar que el obligado tributario, ante la insuficiencia de los tickets o recibos inicialmente aportados, no aportó la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados. De forma que, no habiendo aportado la interesada a la Inspección documentación alguna que probara dicha circunstancia y en definitiva, ante la ausencia de los documentos que reflejaran correctamente la finalidad del gasto y su directa relación con la obtención del beneficio, debe concluirse que, de acuerdo con lo razonado y conforme a lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , dicha realidad no ha quedado acredita por la interesada.

En este punto cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 918/2012, de 12 de julio de 2012 (Recurso contencioso- administrativo 1752/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala:

'(...) Se debe indicar que, todo gasto para que sea fiscalmente deducible, debe reunir una serie de requisitos: 1) Que esté acreditado documentalmente por medio de la denominada 'factura completa'; como documento mercantil más eficaz en el tráfico mercantil. 2) Que el importe de la factura quede reflejado en la contabilidad de la empresa, en la forma y condiciones exigidas por la normativa contable. 3) Que el gasto que la factura incorpora responda a un servicio efectivo prestado a la entidad, o que se haya producido en el seno de su tráfico mercantil, bien en la captación de clientes, conservación de los mismos, atenciones a los empleados (en el grado y extensión reconocido por la norma fiscal aplicable). 4) que esté acreditada la identificación de aquellas personas a las que el gasto se destina, con el fin de que queden excluidos gastos incurridos con extraños a dicha relación laboral o relación mercantil desarrollada por la entidad, dado el 'interés público' que se persigue con el sistema impositivo, como nos recuerda el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril , que al referirse al deber de contribuir, lo relaciona con el deber de colaboración, declarando en su Fundamento Jurídico Tercero: que la 'recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales'.

Por lo que respecta a la deducibilidad de ciertos gastos, hay que advertir que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Como único argumento, la demandante se limita a declarar apodícticamente que los gastos están acreditados y que la contabilidad legalizada goza de presunción de legalidad, sin aportar la menor prueba, ni en el curso de la inspección, ni en la vía revisora, ni en este proceso, sobre esa supuesta relación de causalidad, siendo por lo demás evidente y claro que determinados gastos son de muy difícil vinculación con los ingresos propios de la actividad de la mercantil. Por tales razones, ha de confirmarse el criterio de la Administración, que no ha considerado deducibles los gastos anteriormente reseñados, ya que en modo alguno se ha probado que tales gastos guarden relación alguna con la actividad típica y característica de la empresa recurrente y sean, por consiguiente, necesarios para obtener sus ingresos propios. Con ello se desestima el motivo alegado por la recurrente.

Por lo que procede del mismo modo rechazar este último motivo impugnatorio relativo a la liquidación tributaria.

DÉCIMO.-Finalmente, y como ha quedado antes expuesto, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción alegando, en esencia, la ausencia de juicio de culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

' (...) En el presente caso, el obligado tributario dejó de ingresar parte de la deuda tributaria mediante la inclusión de gastos que no tienen la consideración de deducibles fiscalmente en la determinación de la base imponible. En dicha conducta se aprecia la concurrencia de:

-Tipicidad: Ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria (artículo 191.1 GT)

-Culpabilidad: Ha realizado una apreciación laxa de los deberes impuestos por las normas que regulan la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ( artículos 10 y 14 del TRLIS y principio de correlación entre ingresos y gastos, Plan General de Contabilidad, primera parte, RD 1643/1990 ) incurriendo en un cierto desprecio o menoscabo de las mismas y originando con ello un daño a la Hacienda Pública que el obligado tributario pudo conocer y evitar, dado que por su forma jurídica mercantil y por su objeto social cabe presumirle un conocimiento de sus obligaciones tributarias equivalente, cuando menos, al del ciudadano medio.

Resulta pues que concurren los requisitos para sancionar la conducta del contribuyente, dado que las normas que imponían las obligaciones y los deberes incumplidos eran claras, sin que pueda alegarse ninguna interpretación razonable en otro sentido. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible y posible otra conducta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa (cuando menos negligencia) a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre .

Al no apreciarse la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , procede la imposición de sanción

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas, por lo que el acuerdo de imposición de sanción no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad.

Así pues, hemos de acoger el motivo de impugnación y anular el acuerdo sancionador impugnado, estimándose el presente recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PGP ASOCIADOS CONSULTORA DE GESTION Y SERVICIOS SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.