Sentencia Administrativo Nº 636/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 844/2010 de 28 de Junio de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2010/0157425

Procedimiento Ordinario 844/2010

Demandante:EUROPARK,S.A

PROCURADOR D./Dña. MARÍA DE VILLANUEVA FERRER

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 636

RECURSO NÚM.: 844-2010

PROCURADOR D./DÑA.: MARIA DE VILLANUEVA FERRER

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 28 de Junio de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 844-2010 interpuesto por EUROPARK, S.A. representado por la procuradora DÑA. MARIA DE VILLANUEVA FERRER contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26.4.2010 reclamación nº 28/11265/2007 Y 11266/2007 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 25-6-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO .- En el presente supuesto, se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de Abril de 2010, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la entidad recurrente contra los siguientes actos administrativos:

-acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 8 de febrero de 2007, dimanante de Acta de Disconformidad, por el que se practica liquidación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, y con un resultado a devolver por importe de 1.714,11 euros.

-acuerdo de imposición de sanción que deriva del anterior acto, dictado por la misma Dependencia, por cuantía de 67.598,03 euros.

SEGUNDO .- La regularización practicada deriva del acta de disconformidad incoada a la recurrente en fecha 30 de noviembre de 2006, en la cual, en síntesis y por lo que aquí interesa, se expresa lo siguiente:

En el periodo comprobado, la obligada figura dada de alta en el epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la actividad empresarial 'CONSTRUCCIÓN COMPLETA, REPARACIONES Y CONSERVACIÓN'.

Como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

El obligado tributario, que se encuentra dado de alta en el epígrafe 501.1 de las tarifas del IAE, se dedica, según manifestaciones de su representante, tal como se recoge en diligencia de fecha 25/07/2006, a la gestión de sus distintas inversiones, tanto en inmuebles como en acciones. No obstante, en el periodo objeto de comprobación, no consta a la Inspección que la entidad realice actividad alguna salvo la gestión de su propia cartera de valores.

En el ejercicio 2005, la única operación realizada por el obligado tributario ha sido la venta de las acciones que poseía de la entidad 345 Plaza de España S.A. , propietaria de los edificios Gran Vía 3, 4 y 5, habiendo soportado cuotas de IVA por distintos conceptos relacionados con esta venta: intermediación, gestión, tasación, siendo estas cuotas soportadas el motivo principal de la solicitud de devolución.

Así, a juicio de la Inspección, la mera adquisición, tenencia o transmisión de acciones, no constituye actividad económica, por lo que los gastos en los que incurre el obligado tributario para su transmisión no están afectos al ejercicio de ninguna actividad empresarial, y por lo tanto no serán deducibles las cuotas soportadas por dichos gastos (entre las que se encuentran las cuotas de IVA soportadas por la intermediación en la venta de acciones y los gastos de gestión tal como se reflejan en las facturas detalladas en la diligencia de trámite de audiencia, de 27 de octubre de 2006), en cuanto que no se utilizan en la realización de operaciones que originan derecho a deducir, a tenor del artículo 94.Uno 1º a) de la Ley 37/1992, del IVA .

En tal sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 , considera que la mera adquisición, mantenimiento o transmisión de participaciones financieras en otras empresas, no constituyen actividad económica a los efectos de la Sexta Directiva, habiéndose pronunciado el mismo Tribunal en posteriores sentencias en sentido similar.

Así, se entiende que el obligado tributario no ha aportado documento alguno o elemento probatorio adicional que corrobore la existencia de una actividad de gestión de sus inversiones efectivamente llevada a cabo por él mismo y que haya supuesto la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En consecuencia, la Oficina Técnica considera que la operación llevada a cabo por el obligado tributario, consistente en la transmisión de participaciones en el capital social de otras entidades, no responde al concepto de actividad empresarial, y como quiera que tampoco se ha probado la existencia de una actividad de gestión por parte de la entidad holding, procede confirmar la propuesta contenida en el acta.

Por ello, la Dependencia Regional de Inspección procedió, por lo tanto, a minorar la cuota de IVA deducible de 2005 en 343.219,02 euros.

Del mismo modo, se procedió a incoar expediente sancionador a la interesada, que concluyó mediante acuerdo de fecha 2 de abril de 2007, en el que se impuso una sanción de 67.598,03 euros. En el referido acuerdo se determinó que se había producido la infracción tributaria consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 , y calificada como grave. La sanción se cuantificó en el 50% de las cantidades indebidamente acreditadas.

TERCERO .- En la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación, la entidad reclamante aportaba la contabilidad y otra documentación del ejercicio 2005 con la que, a su entender, acreditaba la realización de otras actividades distintas de la mera tenencia de participaciones, tales como su participación en los consejos de administración y órganos directivos de las sociedades en las que participaba. De esta manera, defendía que la sociedad tenía distintas inversiones en cuya gestión participaba directa e indirectamente, sin que pudiera considerarse como una entidad 'holding', y en consecuencia, consideraba que, de acuerdo con la jurisprudencia del TJCE, realizaba actividad económica, puesto que basta con realizar cualquier actuación al margen de la mera tenencia para así justificarlo.

El TEAR, tras transcribir diversa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, considera que no procede entrar a valorar los documentos aportados, pues los mismos debieron presentarse por la entidad en el ámbito de las actuaciones inspectoras, pero no en vía de revisión. Razona de este modo que no es procedente admitir tales elementos probatorios en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras, ya que admitir su realización una vez cerrado el periodo de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de Inspección.

En cualquier caso y a pesar de las anteriores apreciaciones, señala el TEAR que tales documentos, en su condición de documentos privados de la entidad, tales como contabilidad, memoria o cartas de las sociedades participadas en las que se manifestaba por el administrador de las mismas que EURO PARK participaba activamente en los comités de gestión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1225 y siguientes del Código Civil , no acreditan los hechos pretendidos, puesto que no hacen prueba frente a terceros, vinculando exclusivamente a las personas que han intervenido en el mismo.

En consecuencia, y de acuerdo con lo anterior, el TEAR considera que de los hechos y antecedentes que constan en el expediente administrativo, la única actividad que realiza la entidad en el ejercicio objeto de la regularización, es la adquisición y tenencia de participaciones, que, tal como ha señalado nuestra jurisprudencia nacional y comunitaria, así como el propio TEAC, determinan la falta de la condición de sujeto pasivo del IVA y la consecuente imposibilidad de deducción de las cuotas de ese Impuesto.

CUARTO .- En la demanda rectora del presente litigio, la parte recurrente solicita la anulación de la resolución impugnada sosteniendo, básicamente, que mantiene diversas inversiones en cuya gestión directa o indirectamente participa y se involucra, que no es una mera tenedora de participaciones y que, en consecuencia, tiene derecho a la deducción del IVA soportado conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. No es una sociedad holding que tenga empresas cuya dirección la realizan terceros y de los que la entidad holding reciba puntualmente sus dividendos. Es una sociedad que impulsa proyectos empresariales de nueva planta en distintos sectores, como la geriatría, la hotelería, etcétera, con presencia activa en su gestión y desarrollo directo, participando en su definición, estrategia, evolución y control. Los representantes de Europark tienen participación directa en las sociedades. Así, participan en sus consejos de Administración en nombre de la mercantil, en sus comités de dirección, deciden y aplican decisiones.

De la misma manera, la recurrente critica la brevedad y el escaso contenido de las actuaciones inspectoras, manifestando además que la Administración pretende que la carga de la prueba se desplaza sobre la actora, cuando en realidad es a ella a quien corresponde. Del mismo modo, critica que el TEAR haya rechazado la prueba por ella aportada en la vía económico- administrativa, y considera que los documentos aportados son acreditativos de la realización de actividad económica.

En lo que se refiere a la sanción impuesta, considera que no existe culpabilidad, manifestando además que no alcanza a comprender cuál es el fundamento que no permite aplicar el tipo legal consistente en consignar indebidamente cantidades a devolver, y en cambio sí permite aplicar el tipo legal consistente en acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar.

QUINTO .- Dicho lo anterior, hemos de tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno 1º de la LIVA ).

Sentado lo anterior, y en virtud de las alegaciones efectuadas por la recurrente, hemos de tener en cuenta que tanto el artículo 114 de la LGT 1963 como el artículo 105 de la LGT de 2003 , disponen que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. En relación con la carga de la prueba, la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. De ahí que el artículo 115 de la misma Ley disponga que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

En consecuencia, resulta evidente que es a la recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción del IVA soportado, a quien incumbe la carga de acreditar que se reunían los requisitos legales exigibles, y sobre todo, que realice una actividad económica diferente a la gestión de su propia cartera de valores. Por lo tanto, es la parte actora la que debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que deriva legalmente la devolución del IVA soportado que propugna. De ahí que no pueda acogerse su argumentación de que es la Administración quien tiene la carga de acreditar los hechos que son reveladores de una relación distinta a la manifestada por la actora.

Y desde este mismo punto de vista, tampoco puede aceptarse la crítica de la recurrente realizada a la supuesta brevedad de las actuaciones inspectoras, pues se han respetado todos los trámites y garantías del procedimiento inspector y en él ha tenido la actora la posibilidad de alegar y acreditar cuanto ha estimado conveniente a sus pretensiones.

SEXTO .- Según la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la mera tenencia y venta de acciones y valores no constituye una operación económica en el sentido de la Sexta Directiva.

La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de abril de 2004 (asunto C-77/01 ), afirma, en lo que aquí interesa: '...conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esa participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica'. Y continúa afirmando: 'Igualmente, la mera adquisición y la mera venta de otros valores negociables no pueden constituir una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores...En efecto, tales operaciones no pueden, en principio, constituir por sí mismas operaciones económicas en el sentido de la Sexta Directiva. Es cierto que de su artículo 13, parte B, letra d), número 5, se desprende que las operaciones sobre valores pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Sin embargo, las operaciones contempladas por dicha disposición son las que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones realizadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores. De lo anterior se deduce que una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado. Es importante recordar, a este respecto, que ni la importancia de una venta de acciones ni su utilización, en el marco de la venta, de servicios de asesoramiento pueden constituir criterios para establecer la distinción entre las actividades de un inversor privado, que se sitúa fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, y las de un inversor cuyas operaciones constituyen una actividad económica'.

En consecuencia, una sociedad que desarrolla una actividad de mera adquisición y tenencia de participaciones sociales en otras sociedades, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ni, en consecuencia, puede deducirse las cuotas del Impuesto. En el caso contrario de que esa participación vaya acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas, dicha intervención en la gestión debe considerarse una actividad económica, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, contables o informáticos (apartado 19 de STJCE de 14 de noviembre de 2000 ), o administrativos, financieros, comerciales y técnicos (apartado 21 de la STJCE de 27 de septiembre de 2001 ).

En orden a acreditar su pretensión, la parte recurrente aporta en vía económico-administrativa balances de sumas y saldos 2004- 2005, memoria y cuentas anuales 2004-2005, cuentas depositadas en el Registro Mercantil 2004-2005, y escritos de las sociedades Hotel Seremar S.A., Hoteles Senior S.l., Jorsu Catalana S.A., COPAR S.A., Benetesa S.A, Inmobiliaria Horizon S.A., Nebor S.A. y Frecting Invest S.L. En dichos escritos, por los representantes de dichas entidades se afirma que la mercantil Europark participa en la propiedad del capital social de dichas entidades y que la primera, a través de su representante, participa activamente en los comités de gestión de la mercantil participada, al tiempo que fuera de ellos se interesa por la evolución social colaborando en cuantas necesidades tenga la mercantil.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, la primera cuestión que hemos de tener en cuenta es que el artículo 20, apartado Uno, n.18, letras l ) y m), de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que 'estarán exentas las operaciones de transmisión de valores (acciones y participaciones), y los servicios relacionados con ellas, incluso por causa de su emisión o amortización', y 'la mediación en las operaciones exentas descritas y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales'. Por consiguiente, en el caso que nos ocupa, estarían exentos los gastos en que se incurre para la transmisión de las acciones de la entidad 345 Plaza de España SA, identificados con el concepto de 'servicios de intermediación en la compraventa de acciones', por los que se les ha repercutido indebidamente las cuotas de IVA, no resultando deducibles en virtud del artículo 94 Tres de la Ley 37/1992 . Y precisamente, como se comprueba en la diligencia de 27 de octubre de 2006 (vid folio 75 de 106 del expediente administrativo), en ninguno de los trimestres de 2005 la sociedad recurrente procede a repercutir IVA, no reflejándose IVA devengado en ninguno de dichos periodos impositivos de 2005.

De los documentos presentados por la recurrente no se desprende en modo alguno que en los periodos objeto de comprobación la entidad recurrente haya realizado actividad alguna que sea distinta a la gestión de su propia cartera de valores.

En primer lugar, es preciso destacar la generalidad de de los términos en que se pronuncian los escritos aportados por la recurrente que han sido emitidos por las sociedades participadas, en los cuales se manifiesta (ni si quiera se certifica) que el Presidente del Consejo de Administración de la recurrente participe en la gestión de los intereses de las mercantiles participadas, al tiempo que fuera de ellas, se interesa por la evolución social, colaborando en cuantas necesidades tenga la mercantil. Sin duda los escritos se encuentran redactados en términos de gran generalidad y ambigüedad, sin que se explique de qué concreto modo el Presidente del Consejo de Administración de la recurrente participe en la gestión de los intereses de las mercantiles participadas y se interese por su evolución social. Es necesario, a juicio de la Sala, que se acredite de qué concreto modo se participa en la gestión de las sociedades participadas, para que se pueda considerar que dicha gestión implique el ejercicio de una actividad económica. Así, se desconoce, por cuanto nada se dice sobre ello, si se pudiera tratar de prestación de servicios administrativos, contables, informáticos, financieros, comerciales o técnicos ( sentencias del TJCE de 14 de noviembre de 2000 y de 27 de septiembre de 2001 ).

Y por otra parte, los documentos contables aportados por la recurrente tampoco coadyuvan a considerar acreditadas sus pretensiones. Así, en efecto, en las cuentas anuales del ejercicio 2004 se comprueba que no existen ingresos ni gastos de explotación ni importe neto de la cifra de negocios, lo que evidentemente apunta en la línea expuesta por la Administración para denegar la devolución del IVA. Llama la atención, en este sentido, que tanto a 31 de diciembre de 2004 como de 2005 no exista importe neto de la cifra de negocios, ni aumento de existencias, ni trabajos efectuados por la empresa para el inmovilizado, ni tampoco otros ingresos de la explotación.

Por consiguiente, no ha quedado acreditado en absoluto que la recurrente sea una sociedad que impulse proyectos empresariales de nueva planta en sectores como la geriatría y la hostelería, con presencia activa en su gestión y desarrollo directo, como se afirma en la demanda. En definitiva, podemos afirmar, al igual que hace la Administración demandada, que el obligado tributario no ha aportado ningún documento o elemento probatorio adicional que corrobore la existencia de una actividad de gestión de sus inversiones efectivamente llevada a cabo por él mismo y que haya supuesto la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Procede, en consecuencia, desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación impugnada.

SÉPTIMO .- En lo que se refiere a la sanción impuesta, la recurrente cuestiona, en primer lugar, la culpabilidad de la conducta, afirmando que la Administración no prueba pero presume la culpa.

A tal fin, como recuerda la reciente sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso 2876/2010 ), la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni constituye en la vigente Ley 58/2003, infracción tributaria. En tales casos, resulta preciso motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

De igual manera, se ha señalado por el Alto Tribunal, que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción, resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión (véanse, entre otras, las sentencias de 6 de junio de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 15 de enero de 2009 y 6 de junio de 2011 ).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha venido declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' ( STC 164/2005 ).

En definitiva, podemos afirmar con rotundidad, que el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. La circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, por cuanto es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Pues bien, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, podemos afirmar que en el presente supuesto, no se encuentra debidamente justificado el necesario y preciso elemento subjetivo de la culpabilidad para que pueda resultar admisible el reproche sancionador.

En el acuerdo de imposición de la sanción se justifica la misma de la siguiente manera: 'Además del elemento objetivo descrito en el fundamento de derecho procedente, concurre en el sujeto infractor el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que presentó la declaración del impuesto incluyendo incorrectamente cuotas soportadas que no eran deducibles por no estar afectos a ninguna actividad económica, lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del impuesto (...) el contribuyente se deduce gastos correspondientes a unos bienes que no están afectos al ejercicio de una actividad empresarial (...) En el caso presente la ley era clara, como ha quedado explicado anteriormente, por lo que incumplir directamente la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, al consignar cuotas soportadas que no son fiscalmente deducibles, no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta'.

Pues bien, resulta más que evidente que se trata de una fórmula estereotipada y huérfana de motivación, sin que se razone en debida forma el motivo por el cual se aprecia culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

Se trata de expresiones genéricas sin concreción e individualización al supuesto enjuiciado. No se menciona en qué consistió la intencionalidad de la conducta, y no consta en el acuerdo el preceptivo y necesario nexo entre el hecho cometido y la intencionalidad del sujeto pasivo. Por ello, procede anular la sanción impuesta.

En virtud de cuanto antecede, procede la estimación parcial del presente recurso, confirmando la liquidación impugnada y anulando la sanción impuesta.

OCTAVO .- No procede realizar especial imposición de costas, atendiendo a los criterios establecidos en el artículo 139 de la LJCA .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil EUROPARK S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2010 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, sobre liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, por lo que confirmamos la liquidación practicada, al resultar ésta conforme a Derecho, y anulamos la sanción impuesta, al ser esta última contraria al ordenamiento jurídico.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.