Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 636/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 814/2020 de 16 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000814/2020

N.I.G.: 46250-33-3-2020-0001523

SENTENCIA Nº 636/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. AGUSTÍN GOMÉZ-MORENO MORA

Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ

En la Ciudad de Valencia, a dieciseis de junio de dos mil veintidos.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 814/2020 en el que han sido partes, como recurrente, D. Candido y Dª Salvadora, representados por la procuradora Dª Mª de los Ángeles Jurado Sánchez y asistidos por el letrado D. David Lloret y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía se fijó en 147.559,49 €. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba, practicada la misma y presentados los escritos de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 14 de junio de 2022, siendo deliberado por videoconferencia.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Son objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Candido y Dª Salvadora,las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 4 de junio de 2020 que desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas nº NUM000 y nº NUM001, por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO períodos 1T de 2011 a 4T de 2014, contra la liquidación practicada y contra las sanciones impuestas correspondientes a los periodos de liquidación 4T de 2011 a 4T 2013, y nº NUM002 y nº NUM003, por el concepto de IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ejercicios 2011 a 2013, contra la liquidación practicada y contra las correspondientes sanciones .

SEGUNDO.-El demandante alega que ejerce la actividad de transporte de mercancías. Respecto a la justificación de la regularización tributaria:

En relación al IVA, la Inspección considera no deducible el IVA de las facturas emitidas por el hermano del contribuyente ( Feliciano) por no haberse realizado efectivamente los trabajos descritos, si bien no se ha regularizado la situación de su hermano.

En relación al IRPF, se realizó una estimación indirecta basada en los ratios R03 de la Central de Balances del Banco de España utilizando el cuartil medio para las empresas de mercancías por carretera y mudanzas cuya facturación es inferior a 2 millones de euros por año, sin justificar y la Administración tenía documentación suficiente para proceder a efectuar la liquidación sin acudir al método de estimación indirecta.

PRIMERO.- SOBRE LA REALIDAD DE LAS FACTURAS RECIBIDAS DEL HERMANO DEL CONTRIBUYENTE: La liquidación de IVA se fundamenta exclusivamente en la no deducibilidad de las facturas emitidas por Feliciano (hermano del contribuyente), por considerar que no se ha producido la realización efectiva de los trabajos descritos en las mismas.

La Inspección aprecia que el empresario no tiene motivos para subcontratar a terceros dado el número de empleados que tiene en plantilla y aunque el subcontrató servicios con otros empresarios, las únicas facturas no deducibles son las emitidas por su hermano.

Señala que, en la cuarta diligencia, el 26 de abril de 2016, el actuario declara que '1- El compareciente aporta archivador en donde manifiesta se recogen los albaranes correspondientes a las operaciones con Feliciano (NIF NUM004) y con Hilario (NIF NUM005). No se examinan los mismos, tarea que se realizará más adelante.'. Hay un parón del procedimiento de 11 meses, en la sexta diligencia de fecha 3 de mayo de 2017, el nuevo representante del actor solicita copias y en la séptima se abre alegaciones, que se presentan con documentos adjuntos sobre los trabajadores que desempeñaron los servicios, se instó al actuario a personarse en la sede de la empresa para que cotejase cualquiera de los albaranes que se le ponían a disposición. Las alegaciones se presentan el 29 de mayo de 2017 y el 30 de mayo se levantaron las correspondientes actas de disconformidad. En definitiva alega que a tenor de la documentación aportada y de la prueba testifical practicada en autos se acredita la realidad de dichos servicios.

RESPECTO AL IVA: La liquidación de IVA se fundamenta exclusivamente en la falta de prueba de la realidad material de las facturas recibidas por Feliciano.

En la fase de alegaciones el contribuyente aportó albaranes de entrega de mercancía por 15 días para que la Inspección pudiese comprobar la realidad de las facturas efectuadas por el hermano. En dichos albaranes coincidían pesos, dimensiones, áreas de entrega con lo establecido en las facturas. Así mismo se aportaban datos del cliente y firma de recibí o sello y firma de entrega del transportista. Algunos de esos transportistas eran trabajadores de Feliciano. Ha probado con suficientes medios documentales la existencia de la actividad realizada, también ha aportado prueba en relación a la capacidad del Feliciano para prestar los servicios encomendados, por lo que en aplicación de la normativa del IVA no cabe negar la deducción. Alega el principio la íntegra regularización, que obliga a regularizar todos los efectos existentes tras la liquidación, entre los que se encuentra este mismo ente, así como las rentas declaradas por el padre Por lo que debió regularizarse la situación del hermano

SEGUNDO.- SOBRE LA INCORRECTA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA en el IRPF: se aplica al considerar que 'no se ha aportado la contabilidad' pero tratándose de los mismos libros en el IVA, en el que se dice que no se parecían anomalías sustanciales, resulta incongruente. Alega que con lo aportado -gastos de personal, movimientos bancarios, bienes de inversión y facturas emitidas y recibidas de los ejercicios comprobados- la Inspección tiene toda la información para liquidar por estimación directa. Alega que se no se justifica el ratio elegido ni ninguno de los factores aplicados, se ha optado por usar la base de datos RSE (ratios sectoriales de sociedades no financieras) para calcular los ingresos cuando en el pie de página el propio Banco de España reconoce que LAS EMPRESAS INCLUIDAS EN LA BASE DE DATOS RSE NO FORMAN UNA MUESTRA ESTADÍSTICA y siendo así se incumple el artículo 158.1c) LGT, por lo que la liquidación de IRPF resulta nula de pleno derecho al dictarse prescindiendo absolutamente del proceso legalmente establecido. El art 158,3,c) LGT impone que: ' Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas...'. En el pie de página de los ratios aplicados el propio Banco de España reconoce que LAS EMPRESAS INCLUIDAS EN LA BASE DE DATOS RSE NO FORMAN UNA MUESTRA ESTADÍSTICA. El informe no argumenta en absoluto porque elige el cuartil 2 y se desconocen los datos.

Añade que existe una flagrante incoherencia entre los datos regularizados por el beneficio de IRPF y el beneficio objeto de gravamen en el IVA. Es patente que, si el beneficio de la empresa fuera el citado por la inspección, se debería concluir que al aplicar el tipo de gravamen de IVA, se constata que las cantidades reclamadas en el ACTA DE DISCONFORMIDAD son muy superiores a la estimación del citado beneficio empresarial, que, esencialmente debería coincidir con el valor añadido por el servicio prestado. Lo que igualmente, conlleva la nulidad de las liquidaciones de IVA.

Niega la existencia de un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, sino únicamente la falta de justificación suficiente de determinados flujos de tesorería. Respecto a las bases negativas de ejercicios anteriores, no se admiten por falta de prueba y se parte de cero.

Añade que en el ejercicio 2013 se produjo un deterioro muy relevante en los créditos de clientes. El principal cliente de mi representado, FAGOR, cuyo volumen de negocio suponía más del 50% de la actividad económica presentó concurso de acreedores. Como Documento nº 5 se acompaña documentación relativa a dicho impago incluyendo la cesación del contrato, la publicación en el BOE del concurso, la factura rectificativa de IVA, los impagos pendientes, así como la presentación del modelo 952 para solicitar la devolución del IVA ingresado, pero no cobrado.

Resulta evidente que cuando el principal cliente entra en concurso de acreedores hay una DESVIACIÓN DE LA MEDIA por lo que ninguna estadística puede reflejar la situación fiel en que se encontraba la actividad. Por tanto, el uso de la estimación indirecta no resulta apropiado en este caso, si a eso se le añade que los dos ejercicios anteriores los resultados serían negativos aplicando el ratio R05 (Resultado económico neto/ cifra neta de negocios) en lugar del ratio R03 (Resultado económico bruto/ cifra neta de negocios) del mismo informe que utiliza la inspección las cifras declaradas por el contribuyente no resultan fuera de lugar en absoluto.

TERCERO.- SOBRE LAS PESQUISAS EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR SOBRE LOS RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES: la motivación de las actas de disconformidad se fundamenta en la concatenación de varios ejercicios con resultados negativos. Sin embargo, el actuario en ningún momento solicita información sobre los ejercicios con importes pendientes de compensar. Tan solo pide que se justifique la situación patrimonial de los sujetos pasivos a 01/01/2007 y el informe señala la no aportación de documentos en relación a esa fecha, habiendo alegado el actor que supero la crisis mediante ayudas familiares, pero en ningún momento indaga sobre las contabilidades que soportan las declaraciones presentadas en los ejercicios ya prescritos, pero el actuario utiliza las pérdidas de ejercicios pasados como indicio de la irregularidad en la contabilidad.

LOS PROCEDIMIENTOS SANCIONADORES HUÉRFANOS DE MOTIVACIÓN. En el IVA la culpabilidad se fundamenta en este caso en que uno de los hermanos se encuentra en módulos y emite factura al otro que aplica el régimen de estimación directa, la infracción como LEVE a efectos de IVA a pesar de considerar que se han usado facturas falsas aunque se han aportado los libros contables, sin embargo la Agencia Tributaria entiende que se han utilizado medios fraudulentos en el IRPF (se ha incumplido de manera absoluta la obligación de llevanza de contabilidad) y la sanción se califica de MUY GRAVE.

EXISTE, UN ERROR EN LA MOTIVACIÓN Y EL TIPO A APLICAR EN LA SANCIÓN. Alega que se utilizado una argumentación indiciaria, pero los indicios han sido desvirtuados. La inspección entiende que hay unas pérdidas excesivas en los ejercicios 2007 a 2013 y, a pesar de las explicaciones del apoyo familiar para mantener un negocio de segunda generación con más de 25 trabajadores, del esfuerzo de los mismos aceptando que no se cobrase su sueldo completo por no reducir la plantilla y a pesar del apoyo de sus proveedores que, conociendo la trayectoria de mi representado, apuestan por no ejecutar sus créditos con el fin de que supere la difícil situación en la que se encontraba a raíz de la crisis y prolongar su relación en el tiempo.

La inspección acumula dos sanciones en relación al IRPF:

A.- La primera por dejar de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa según el 191.1 LGT: Esta parte no entiende la razón por la que se deducen las sanciones de 2012 y 2013 a cero y qué diferencia hay con 2011 para 8.791,14 Euros. En cualquier caso, solicitamos la aplicación de este criterio para 2011 también.

B.- La segunda por determinar o acreditar improcedentes partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros según el artículo 195.1 LGT. Lo primero que hay que aclarar es que el contribuyente jamás ha incluido en sus impuestos ninguna Base Imponible Negativa de ejercicios anteriores para compensar en un futuro y existe en la declaración de IRPF una casilla para ir arrastrando dicho importe. No solo no está motivada la agravación de la sanción, es que ni tan siquiera existe el presupuesto de hecho en el que se fundamenta.

FALTA DE JUSTIFICACIÓN DE LA CULPABILIDAD.

FALTA DE LA JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS SANCIONADORES Y AGRAVANTES.

Por todo lo cual postula la estimación del recurso.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda.

Respecto al IVA señala que el conjunto de indicios considerados por la administración conduce a concluir la irrealidad de las operaciones documentada en las facturas falseadas y, por ello, en el carácter no deducible de las cuotas de IVA.

La falta de realidad de los servicios de transporte facturados por Feliciano a su hermano el demandante, se basa en: - No se ha aportado documento alguno que recoja elementos básicos en la facturación de los servicios de transporte de mercancías como es el detalle de las mercancías objeto de transporte o los datos sobre los puntos de recogida y de entrega de las mercancías. - En las facturas objeto de controversia consta como leyenda 'Forma de pago: efectivo' sin que esta mención en las facturas justifique en modo alguno el pago efectivo de dichas facturas ya que ni siquiera se acompaña los recibos correspondientes ni tampoco justificación de las disposiciones de efectivo por parte del obligado tributario para hacer frente al pago efectivo de las facturas emitidas por Feliciano, más si se tiene en cuenta que la mayoría de las facturas supera los 9.000 euros de modo que el efectivo disponible para hacer frente a su pago es importante. - Feliciano no atendió el requerimiento de información que se le formuló para que aportase a la Inspección las fotocopias de las facturas emitidas al obligado tributario, así como los albaranes, manifiestos de carga o documentación acreditativa del transporte y además los medios materiales que justifiquen la liquidación de las facturas objeto de controversia. No aportó documentación alguna. - Feliciano tributa en el IVA acogido al régimen especial simplificado, conocido como tributación por módulos, de modo que el hecho de emitir facturas a su hermano Candido no tiene prácticamente incidencia en las cuotas de IVA que debe ingresar trimestralmente, ya que el sistema de módulos determina el importe de las cuotas en base a determinados signos de actividad y no en base a las facturas emitidas. - Demuestra la Inspección que el personal contratado por el obligado tributario es superior a la media del sector y que además ha subcontratado la realización de determinados transportes con otras empresas TRANSPORTES Y PESCADOS LOS ALEGRES, SL, Romualdo y Hilario, por lo que no es razonable ni comprensible que necesite además subcontratar con su hermano la realización de transportes de mercancías ya que dispone del personal necesario sea contratado o subcontratado.

Atendiendo a la normativa sobre la carga de la prueba corresponde al actor desvirtuar los indicios tenidos en cuenta, carga que no ha satisfecho. Aporta como prueba junto con su escrito de demanda numerosos albaranes de Fagor y se pretenden conectar dichos albaranes con las facturas emitidas por Feliciano y con la relación de transportes supuestamente realizados por los trabajadores de aquel. Se alega por el interesado que las firmas de quienes figuran en los albaranes de Fagor corresponderían a los transportistas de Feliciano, extremo éste que no queda acreditado. Los documentos nº 3 y 4 de la demanda relativos a la vida laboral de Jose Francisco y Jose Ángel, que tratan de probar que éstos trabajaban para Feliciano, en nada desvirtúan la conclusión alcanzada por la Administración, resultando inútiles a efectos de acreditar la realidad de los servicios supuestamente prestados por Feliciano a su hermano Candido, toda vez que por la AEAT se ha demostrado que el personal contratado por el obligado tributario es superior a la media del sector y que además ha subcontratado la realización de determinados transportes con otras empresas.

Respecto al IRPF: Procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles en el IRPF: El presupuesto de hecho imprescindible para la utilización del régimen de estimación indirecta consiste en que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, por alguna de las cuatro causas previstas recogidas tanto en la LGT como en el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAT).

Tal y como queda constatado y de manera detallada se argumenta en el punto quinto del acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF, Folios 14 a 22, no se ha podido acreditar ni la realidad de los datos declarados ni la forma en que se habrían financiado las pérdidas y gastos consignados en las declaraciones presentadas.

Por ello se considera que concurren las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, en concreto los supuestos contemplados en el artículo 53.1, y se han presentado declaraciones inexactas en las que se consignan unos rendimientos negativos de la actividad económica sin ningún sustento de justificación documental en cuanto a su financiación, sin apoyo en los libros oficiales de contabilidad, sin correlación con su situación patrimonial y sin ninguna lógica mercantil.

Respecto de los medios elegidos para la determinación de la base imponible, de acuerdo con el artículo 53.2.b) de la LGT la Inspección ha aplicado los ratios sectoriales de empresas no financieras publicados por la central de balances del Banco de España para empresas del sector de actividad desarrollado. Así, se ha elegido el método recogido en el artículo 158.3. c),se ha utilizado la información procedente, para cada ejercicio, de las estadísticas publicadas por el Banco de España a través de su Central de Balances escogiendo las muestras correspondientes a empresas del mismo sector y para un nivel de facturación situado en el mismo intervalo. En concreto se ha utilizado la ratio R03 (Resultado económico bruto/Cifra de negocios).

Respecto a la supuesta incoherencia entre los beneficios a efectos del IVA y a efectos del IRPF, que según su parecer debe conducir a la nulidad de las liquidaciones, no cabe fundarla en principios genéricos y se debe tener en cuenta que los hechos impositivos gravados por el IVA e IRPF y los elementos que se toman en cuenta para el cálculo de uno y otro son distintos, y por otro lado, que, precisamente, en relación con el IRPF, la Administración Tributaria ha tenido que acudir al método de estimación indirecta porque carecía de los datos necesarios para la determinación de la base imponible.

Respecto a los acuerdos sancionadores trata el demandante de desvirtuar los acuerdos de sanción alegando error en la motivación y el tipo a aplicar, cuestionando que se puedan utilizar medios fraudulentos para un impuesto, pero para otro no.En el presente supuesto la Inspección justificó adecuadamente en los respectivos expedientes sancionadores tanto los hechos como las razones por los que se impusieron las sanciones, así como la concurrencia de responsabilidad del demandante en cada caso, y así se recoge en la resolución del TEARCV. Por lo cual postula la desestimación del recurso.

CUARTO.-Planteada la litis en los términos expuestos la cuestion nuclear suscitada impone con carácter preliminar determinar la realidad de los servicios prestados por D. Feliciano, pues de ello se deriva la procedencia en su caso de deducir las cuotas de IVA soportado consignadas en las facturas emitidas por aquel, así como el sustento fáctico de la liquidación del IRPF, respecto a este impuesto se plantea además la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta de bases imponibles.

Debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala y Sección en múltiples sentencias, que el artículo 106.3 de la LGT establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, de donde se desprende que la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones, por lo que en principio, el sujeto pasivo del IVA, en el momento de su autoliquidación, no precisa respaldar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Ello no supone que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, pero tal y como señala el Tribunal Supremo con carácter general para las declaraciones tributarias la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones.

Por lo que una vez llegado el momento de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, estas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas, sino que a la misma le incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación, y solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Pues bien, llegados a este punto debemos señalarlos indicios tenidos en cuenta por la administración para sustentar la regularización, a saber:

A).- El obligado tributario no ha justificado la realidad material de las operaciones de transporte de mercancías que aparecen en las facturas recibidas de su hermano Feliciano, el cual ejerce la actividad de transporte de mercancías (epígrafe 722 de la sección 1a del IAE) y tributa en régimen de módulos. Únicamente se han aportado unas hojas en las que, supuestamente, se detallan los servicios realizados sin que se haya aportado ningún elemento adicional de prueba de los usuales o normales en el sector del transporte de mercancías como es la identificación de la carga transportada, identificación de los puntos de recogida y de entrega de las mercancías, etc...

Se ha requerido también la justificación de los medios materiales de pago de las facturas recibidas sin que se haya obtenido justificación alguna. Es más, se realizó un requerimiento de información al emisor para que aportase a la Inspección las fotocopias de las facturas emitidas al obligado tributario, así como los albaranes, manifiestos de carga o documentación acreditativa del transporte y además los medios materiales que justifiquen la liquidación de las facturas objeto de controversia. El citado Feliciano no aportó documentación alguna.

B).- De forma paralela se ha constatado que el personal contratado por el obligado tributario es superior a la media del sector y que además ha subcontratado la realización de determinados transportes con otras empresas TRANSPORTES Y PESCADOS LOS ALEGRES, SL, Romualdo y Hilario, por lo que no es razonable ni comprensible que necesite además subcontratar con su hermano la realización de transportes de mercancías ya que dispone del personal necesario sea contratado o subcontratado.

C).- En base a lo expuesto, no se admite la deducción de cuotas de IVA contenidas en las facturas emitidas por Feliciano (NIF NUM004) a favor del obligado tributario ya que no se ha justificado la realidad material de su contenido.'

Así pues:

- No se ha aportado documento alguno que recoja elementos básicos en la facturación de los servicios de transporte de mercancías como es el detalle de las mercancías objeto de transporte o los datos sobre los puntos de recogida y de entrega de las mercancías.

- En las facturas objeto de controversia consta como leyenda 'Forma de pago: efectivo' sin que esta mención en las facturas justifique en modo alguno el pago efectivo de dichas facturas ya que ni siquiera se acompaña los recibos correspondientes ni tampoco justificación de las disposiciones de efectivo por parte del obligado tributario para hacer frente al pago efectivo de las facturas emitidas por Feliciano, más si se tiene en cuenta que la mayoría de las facturas supera los 9.000 euros de modo que el efectivo disponible para hacer frente a su pago es importante.

- Feliciano no atendió el requerimiento de información que se le formuló para que aportase a la Inspección las fotocopias de las facturas emitidas al obligado tributario así como los albaranes, manifiestos de carga o documentación acreditativa del transporte y además los medios materiales que justifiquen la liquidación de las facturas objeto de controversia. No aportó documentación alguna.

- Feliciano tributa en el IVA acogido al régimen especial simplificado, conocido como tributación por módulos, de modo que el hecho de emitir facturas a su hermano Candido no tiene prácticamente incidencia en las cuotas de IVA que debe ingresar trimestralmente, ya que el sistema de módulos determina el importe de las cuotas en base a determinados signos de actividad y no en base a las facturas emitidas.

- Demuestra la Inspección que el personal contratado por el obligado tributario es superior a la media del sector y que además ha subcontratado la realización de determinados transportes con otras empresas TRANSPORTES Y PESCADOS LOS ALEGRES, SL, Romualdo y Hilario, por lo que no es razonable ni comprensible que necesite además subcontratar con su hermano la realización de transportes de mercancías ya que dispone del personal necesario sea contratado o subcontratado.'

A partir de lo expuesto hemos de afirmar que la Inspección parte de un conjunto de indicios solvente para dudar de la realidad de la prestación de servicios de D. Feliciano en favor de su hermano, el demandante. Y siendo así corresponde al actor justificar la realidad de la referida prestación.

A dichos efectos se realizan por el demandante una serie de manifestaciones sobre la motivación de las actas de disconformidad, señala que se fundamenta en la concatenación de varios ejercicios con resultados negativos, pero el actuario en ningún momento solicita información sobre los ejercicios con importes pendientes de compensar. Sin embargo, lo cierto es que se pide que justifique la situación patrimonial a 01/01/2007 y no hay aportación de documentos, las explicaciones del actor sobre las ayudas familiares o acuerdos con proveedores pueden resultar plausibles, pero en todo caso huérfanas de prueba, por lo que es razonable que la referida circunstancia se convierta en un indicio a tener en cuenta.

Asimismo, la circunstancia de que el hermano del actor tributara en el régimen de acogido al régimen especial simplificadodel IVA, determinando que la expedición de las referidas facturas no afectara a sus declaraciones, es asimismo un indicio no menor, a tener en cuenta. Por lo que carece de contenido la alegación sobre la infracción del principio de regularización integra.

También lo es la circunstancia objetivada tenida en cuenta por la Inspección y en absoluto desvirtuada por el actor de que el personal contratado por el actor es superior a la media del sector y que además ha subcontratado la realización de determinados transportes con otras empresas TRANSPORTES Y PESCADOS LOS ALEGRES, SL, Romualdo y Hilario, por lo que no es razonable que necesite además subcontratar con su hermano la realización de transportes de mercancías ya que dispone del personal necesario sea contratado o subcontratado.

Sobre el referido sustrato la liquidación señala que no se aporta justificación sobre la realidad de los servicios prestados por D. Feliciano, en favor de su hermano. Respecto a esta cuestión nuclear se aporta por el demandante:

-Los albaranes: aportó un conjunto de múltiples albaranes, respecto a los cuales señala el actor que coincidían pesos, dimensiones, áreas de entrega con lo establecido en las facturas, datos del cliente y firma de recibí o sello y firma de entrega del transportista. Sin embargo, del examen de la referida documentación no cabe mantener las referidas afirmaciones, sin perjuicio de que las mismas pudieron haber sido corroborados por una prueba pericial, que objetivara la alegada conexión de datos a tenor de la cual se pueda sustentar que los mismos respondían a la prestación de servicios cuestionada.

-Documento nº 1, adjunto a la demanda: factura emitida por Feliciano a 31/5/2013 con relación de los servicios prestados, lo cual es absolutamente anecdótico en el acerbo analizado

-Documento nº 2, los albaranes de entrega de Jose Francisco Y Jose Ángel, y testifical de ambos.

-Documento nº 3, se acompaña vida laboral de Jose Francisco y de Jose Ángel, donde se acredita que durante todo 2013 ambos eran trabajadores de Feliciano. Pues bien, el testigo Jose Francisco reconoce un total de tres albaranes (los acabados en 41, 45 y 46), lo cual es claramente insuficiente, por otra parte resultó absolutamente confusa la declaración testifical del Sr. Jose Ángel por cuanto además de haber sido trabajador tanto del actor como de su hermano, refirió que los albaranes exhibidos, mediante los que se trataba de acreditar la realidad de los servicios prestados por D. Feliciano, sin embargo el trabajador afirma que los albaranes se los daba su jefe refiriéndose al actor, por lo que la realidad de su prestación de servicios para uno u otro es confusa.

-Documento nº 4 reconocimiento por parte de trabajadores de su firma en los mismos, es una aportación insuficiente.

En definitiva, el demandante ha pretendido acreditar la prestación de servicios que se cuestiona a través del libro registro de facturas emitidas y recibidas y sus justificantes. Sin embargo, no aporta un elemento probatorio sustancial que objetive aquella realidad cual es el flujo de pagos y cobros de los ejercicios comprobados, las facturas cuestionadas eran satisfechas en efectivo y a tenor de la entidad de las mismas, dicho flujo pudo ser objetivado.

En definitiva por todo ello no cabe asumir las alegaciones del actor, pues tal y como ya hemos indicado administración no puede eliminar sin más los datos declarados por el actor, y no lo ha hecho pues aporta indicios suficientes y serios que explican razonablemente su duda o su negación, y por ello incumbe al demandante aportar justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia, y en concreto dichas circunstancias concurren en el actor para justificar la realidad de la referida prestación de transporte, carga que por lo ya expuesto no ha satisfecho y ello nos conduce a desestimar los motivos opuestos frente al acuerdo de liquidación del IVA.

QUINTO.-Respecto a la liquidación de IRPF, partiendo de lo hasta aquí expuesto, entramos en el análisis del motivo relativo a la aplicación del método de estimación indirecta por el que opta la administración al considerar que 'no se ha aportado la contabilidad'. El demandante tacha de incongruente la posición de la Inspección señalando que tratándose de los mismos libros en el IVA se dice que no se parecían anomalías sustanciales. Sin embargo, son distintos los presupuestos de los que parte la liquidación en uno y otro impuesto, pues en el primer es suficiente con eliminar la deducibilidad de las facturas cuya realidad no ha sido acreditada, sin embargo, en el IRPF concurre el presupuesto de hecho necesario para la utilización del régimen de estimación indirecta por cuanto de los elementos recabados y aportados la administración no conoce los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles. En este punto señalar que para ello en el caso de autos no es suficiente conocer los gastos de personal, movimientos bancarios, bienes de inversión y facturas por cuanto hay que eliminar una parte de la actividad cuya realidad no ha sido objetivada.Por ello convenimos con el acuerdo de liquidación IRPF, Folios 14 a 22, que no se ha podido acreditar ni la realidad de los datos declarados ni la forma en que se habrían financiado las pérdidas y gastos consignados en las declaraciones presentadas. Y siendo así resulta de aplicación el artículo 53.1.a) y c) LGT desarrollado en el artículo 193.4 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos que establece:'Se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:... Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.'Resulta pues de aplicación pues se han presentado declaraciones inexactas en las que se consignan unos rendimientos negativos de la actividad económica sin el necesario sustento de justificación documental en cuanto a su financiación.

Respecto de los medios elegidos para la determinación de la base imponible, de acuerdo con el artículo 53.2.b) de la LGT la Inspección ha aplicado los ratios sectoriales de empresas no financieras publicados por la central de balances del Banco de España para empresas del sector de actividad desarrollado, se ha elegido el método recogido en el artículo 158.3. c) 'Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.'

Así se ha utilizado la información procedente, para cada ejercicio, de las estadísticas publicadas por el Banco de España a través de su Central de Balances escogiendo las muestras correspondientes a empresas del mismo sector y para un nivel de facturación situado en el mismo intervalo. En concreto se ha utilizado la ratio R03 (Resultado económico bruto/Cifra de negocios).

El demandante alega que se no se justifica la ratio elegida ni ninguno de los factores aplicados. Y añade que la base de datos utilizada, la RSE (ratios sectoriales de sociedades no financieras) para calcular los ingresos, no es hábil pues en el pie de página el propio Banco de España reconoce que LAS EMPRESAS INCLUIDAS EN LA BASE DE DATOS RSE NO FORMAN UNA MUESTRA ESTADÍSTICA. Al no formar una muestra estadística los ratios utilizados por la inspección, incumplen claramente el artículo 158.1c) LGT por lo que la liquidación de IRPF resulta nula de pleno derecho al dictarse prescindiendo absolutamente del proceso legalmente establecido. Argumento que no puede prosperar por cuanto lo que exige la norma es que los estudios del sector se hagan de acuerdo con técnicas de estadísticas adecuadas, lo cual difiere de que las empresas incluidas en base forman una muestra estadística. Las restantes objeciones sobre los datos son apreciaciones meramente subjetivas del actor que carecen del necesario soporte probatorio.

Añade el actor que existe una flagrante incoherencia entre los datos regularizados por el beneficio de IRPF y el beneficio objeto de gravamen en el IVA, afirmando que es patente que si el beneficio de la empresa fuera el citado por la inspección, se debería concluir que al aplicar el tipo de gravamen de IVA, se constata que las cantidades reclamadas en la liquidación son muy superiores a la estimación del citado beneficio empresarial, que, esencialmente debería coincidir con el valor añadido por el servicio prestado. Lo que igualmente, conlleva la nulidad de las liquidaciones de IVA, afirmación que carece de todo sustento probatorio y por ello se desestima.

SEXTO.-Respecto a la impugnación de los respectivos acuerdos sancionadores IVA e IRPF, debemos analizar en primer término la concurrencia de los elementos que tipifican la sanción y al respecto debemos señalar que conforme resulta de lo ya expuesto -en puridad- la Sala no puede tener por probado, los elementos objetivos que la conforman, pues a tenor de los indicios aportados por la administración, la realidad de la falsedad de las facturas, no es un hecho objetivado de modo incuestionable, pues las referidas afirmaciones tenidas en cuenta lo han sido en base al soporte indiciario aportado por la administración que la parte actora no ha desvirtuado, pero los indicios referidos, si bien representan elementos solventes para conducir a las afirmaciones realizadas en el ámbito liquidatorio y por ello y en dicho ámbito exigen a la parte actora la carga de desvirtuar los mismos, sin embargo, es otro el criterio desde el punto de vista sancionador, pues se trata de indagar si constituyen soporte suficiente para sustentar el acuerdo sancionador.

Pues bien, sobre la base de los referidos indicios aportados por la administración en ningún caso cabe deducir -solo de ellos- la realidad señalada, que dichas facturas eran falsas, por tanto no cabe sustentar en los referidos indicios un acuerdo sancionador, pues en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, rigen los principios propios del ejercicio del ius puniendi del Estado, de manera que es la Administración la que debe acreditar la concurrencia de todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo del injusto tributario de que se trate; siendo que, al no haber quedado acreditada la realidad objetiva de que se trate de facturas falsas o falseadas no cabe sino -como derivada consecuencia de ello- anular los acuerdos de sanción de referencia.

SÉPTIMO.-Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), no habrán de imponerse las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Candido y Dª Salvadora, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 4 de junio de 2020 que desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas nº NUM000 y nº NUM001, por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO períodos 1T de 2011 a 4T de 2014, contra la liquidación practicada y contra las sanciones impuestas correspondientes a los periodos de liquidación 4T de 2011 a 4T 2013, y nº NUM002 y nº NUM003, por el concepto de IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ejercicios 2011 a 2013, contra la liquidación practicada y contra las correspondientes sanciones, anulamos las resoluciones del TEAR en el extremo exclusivo en que confirman los acuerdos de liquidación, anulamos asimismo acuerdos de liquidación por ser actos contrarios a derecho.

2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.