Sentencia Administrativo Nº 66/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 577/2010 de 21 de Enero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 577/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0002755

SENTENCIA NÚM. 66/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de enero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 577/2010 a instancia de Bárbara , representada por el Procurador Raúl Vicente Bezjak y asistida por la Letrada María Isabel Sellés Sellés; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando los acuerdos de liquidación (por cuanto no se aplicó la exención por reinversión parcial o, bien, no se aplicó la deducción por adquisición de vivienda habitual en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión -recordar la incompatibilidad entre ambos beneficios fiscales-) así como los acuerdos de expediente sancionador dictados.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 14 de junio de 2013 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 102.173,27 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 21 de enero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de diciembre de 2009 que desestima la Reclamación nº NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra la Liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2003 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de tal liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando los acuerdos de liquidación (por cuanto no se aplicó la exención por reinversión parcial o, bien, no se aplicó la deducción por adquisición de vivienda habitual en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión -recordar la incompatibilidad entre ambos beneficios fiscales-) así como los acuerdos de expediente sancionador dictados.

Alega en la demanda, en relación a la Reclamación contra la resolución al recurso de reposición contra la liquidación provisional del IRPF 2003, que en fecha 24/10/2007 recibió un primer requerimiento en el que se ponía en su conocimiento que debía presentar declaración por el IRPF 2003 (la actora no presentó dicha declaración en plazo al entender que, al igual que en ejercicios anteriores, no tenía tal obligación por su condición de pensionista -minusválida-). Acudió a un asesor fiscal, que le indicó que ante la imposibilidad de recabar por la actora los datos necesarios para realizar la declaración (pues nos encontrábamos a finales de 2007, siendo la actora una persona de avanzada edad, discapacitada y con importantes 'lagunas mentales') la mejor solución era solicitarlos a la Administración Tributaria. En la información fiscal facilitada constaba que la vivienda sita en Torrevieja (C/ DIRECCION000 nº NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 ) continuaba siendo la vivienda habitual de la actora a fecha 31/12/2003. Consecuentemente, se presentó la declaración IRPF 2003 indicando que la vivienda habitual de la actora durante todo el ejercicio 2003 era la de Torrevieja. Por tanto, difícilmente podía haberse transmitido dicho inmueble durante el ejercicio si constaba, en los datos facilitados por la Administración, que había sido su residencia habitual durante todo el ejercicio.

En fecha 05/03/2008 recibe un segundo requerimiento indicándole que la Administración tenía constancia de que en el ejercicio 2003 había transmitido la vivienda señalada anteriormente, por lo que debía aportar todos los justificantes de dicho inmueble. La actora, después de no pocas dificultades (por su estado físico) logró recopilar la documentación solicitada al tiempo que aportaba la documentación de la adquisición de su nueva vivienda habitual en Calpe ( AVENIDA000 Nº NUM006 , NUM007 ) a efectos de poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual. Si bien la escritura de compra es de fecha 09/06/2006, existe un contrato privado de compraventa de fecha 10/10/2003 y un requerimiento notarial de 26/11/2004 en el que se aprecia que la vivienda de Calpe ya está en su poder y disposición. La forma de pago de la nueva vivienda fue la siguiente: 32.154,15 € a la firma del contrato (10/10/2003) y el resto a la fecha de la escritura. Entendió el asesor fiscal que solo cabía aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual por los primeros 32.154,15 € reinvertidos (al no haber transcurrido 2 años desde la venta de la anterior vivienda habitual). Una vez que quedaba claro que la vivienda habitual se había transmitido en 2003 y que parte del dinero obtenido en dicha venta se había reinvertido en la adquisición de vivienda habitual (en el plazo de 2 años desde la venta de la anterior) se aportó una nueva declaración de IRPF 2003 introduciendo todas estas nuevas circunstancias.

Se practica Liquidación Provisional no aceptando la opción por la exención parcial de la ganancia patrimonial ya que dicha opción no se ejercitó en la declaración de IRPF 2003 presentada el 08/11/2007 y transcurrido el plazo de 10 días hábiles ya no era posible modificar la opción ejercida. Interpuso recurso de reposición, que fue desestimado. Interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada. En la resolución del TEAR no se emite contestación alguna a la solicitud de poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por las cantidades entregadas a cuenta al promotor en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión (concretando que si no se solicitó en fase de alegaciones dicha deducción fue porque la misma es incompatible con la exención por reinversión conforme al artículo 55.1.2º de la Ley 4/1998, de 9 de diciembre, del IRPF -normativa vigente en el ejercicio 2003-). Se solicitó igualmente en el recurso de reposición que se concretase la normativa en la que se basaba la Administración Tributaria para realizar el razonamiento jurídico en el que se afirmaba que transcurridos 10 días hábiles desde el requerimiento ya no era posible modificar la opción elegida en el sentido de no poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual. No se obtuvo respuesta.

Discrepa igualmente de la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida. El hecho de que en la escritura pública de fecha 09/06/2006 se señale que la vivienda se encuentra libre de arrendamientos y no ocupada, dicha afirmación se ubica en el apartado correspondiente a 'Arrendamientos', esto es, lo que se manifiesta es que la vivienda no está ocupada por ningún arrendatario, de lo que no cabe deducir que la compradora no la ocupara con anterioridad a la fecha de otorgamiento de la escritura de compraventa. La manifestación en dicha escritura de que la vivienda va a ser destinada a vivienda habitual se hace meramente a los efectos de poder aplicar el beneficio fiscal del art. 14 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalidad (aplicación del tipo de gravamen del 0,1 % en concepto de AJD). Tampoco está de acuerdo con la afirmación contenida en la resolución del TEAR de que la actora alega que la adquisición se llevó a cabo el 10/10/2003, fecha del contrato privado de compraventa. Conforme al artículo 609 del Código Civil (teoría del título y el modo) en el momento de formalizar el contrato privado de compraventa faltaría la tradición para consumar la adquisición de la propiedad. Lo que afirma la actora es que la tradición se produce con anterioridad a la fecha de formalización de la escritura de compra de la vivienda, pues en dicha fecha ya estaba en poder y posesión de la vivienda.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que el objeto del presente recurso se refiere a si el actor puede gozar de una exención por reinversión de vivienda habitual. En este caso, la actora reinvierte en una vivienda en construcción, y para ello es necesario que la vivienda se adquiera en los dos años anteriores o posteriores a la transmisión. La adquisición se producirá en la fecha en que determine el Código Civil, es decir, el cumplimiento de los requisitos de título y modo, siendo indiferente el momento de inicio de la construcción. Ahora bien, la construcción debe finalizar en un plazo máximo de 2 años desde la venta de la anterior. Y en el presente caso solo consta acreditada la entrega en fecha 9 de junio de 2006, que es cuando se otorga la escritura pública. El hecho de que en virtud de un requerimiento notarial se manifiesta que ya se ocupa la vivienda no justifica que se haya adquirido la posesión, mas aun cuando en la escritura no se manifiesta nada al respecto. Además, el contribuyente debe ejercitar la opción en la declaración, y en el presente caso no lo hizo, pues presentó la declaración en fecha 08/11/2007 y solo puede modificarse o rectificarse antes de que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración, siendo este extemporáneo. El plazo finaliza el 30 de junio, por lo que la exención no puede aceptarse.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación recurrido:

' ACUERDO

Examinada su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan:

Cuota: 6.458,72

Intereses de demora: 1.413,92

Total a ingresar: 7.872,64 euros.

La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración.

(...)

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con período de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 31 a 38 y 39 de la Ley 40/1998 .

-No se puede aceptar la opción por la exención parcial de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con la venta de la vivienda de Torrevieja -c/ DIRECCION000 efectuada el 04/06/2003 y adquirida 12/02/99 según copia de escrituras aportadas- dado que dicha opción NO se ha ejercitado en la declaración de IRPF 2003 presentada el 08/11/2007 previo requerimiento de no declarante notificado el 24/10/2007 (el plazo concedido por la Administración es de 10 días hábiles para presentar la declaración y ejercer las oportunas acciones), transcurrido ese plazo ya no es posible modificar la opción ejercida (es decir no se opta por aplicar este beneficio fiscal) por lo que procede tributar por la ganancia patrimonial aludida'

A su vez, se añade en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto:

'(...) RESULTANDO que la parte interesada argumenta no estar conforme por:

Considera tal como expuso en su momento que tiene derecho a la reinversión parcial en vivienda habitual pues aunque se escrituró la nueva vivienda en 2006 existe un contrato privado de fecha 10/10/2003 con el constructor y requerimiento notarial de fecha 26/11/2004 donde se aprecia que ya se ocupaba la vivienda. Por otra parte no cree correcta interpretación de que transcurrido el plazo de 10 días desde el requerimiento para presentar la declaración ya no se puede modificar la opción elegida en relación a la opción dado que nada dice al respecto el art. 69.2 de la Ley 40/1998 .

(...)

CONSIDERANDO que los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no han desvirtuado el acto administrativo que se impugna, toda vez que:

En el presente caso el contribuyente reinvierte en una vivienda en construcción, y para poder acogerse a la exención por reinversión es necesario que la vivienda se adquiera en los dos años anteriores o posteriores a la transmisión. La adquisición se producirá en la fecha en que de acuerdo con las disposiciones del Código Civil concurran el título y la entrega de la cosa vendida, siendo indiferente el momento de inicio de la construcción. La construcción debe finalizar en un plazo máximo de dos años desde la venta de la anterior. En el presente caso solo consta acreditada la entrega en fecha de 09/06/2006 que es cuando se otorga la escritura pública. El hecho de que en un requerimiento notarial se manifieste que ya se ocupa la vivienda no justifica por sí mismo que se esté en posesión de la misma toda vez que en la escritura no se manifiesta nada al respecto.

Por otra parte, el contribuyente debe ejercitar la opción en la declaración y en el presente caso no lo hizo (presenta declaración en fecha de 08/11/2007) y solo puede modificarse o rectificarse antes de que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración. Siendo esta extemporánea y no habiendo expresamente aplicado esta exención en su declaración no puede aceptarse.

Por ello ni formalmente ni materialmente procede reconocer la procedencia de la exención por reinversión'

Finalmente, debe aludirse a la motivación contenida en la resolución del TEAR de fecha 28 de diciembre de 2009:

'CUARTO.- La Administración fundamenta la regularización contenida en la liquidación que aquí se cuestiona, en que la autoliquidación presentada por el interesado de forma extemporánea, ni se declara la ganancia patrimonial, ni por tanto se aplica exención alguna, estimando que es de aplicación el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria cuando dispone que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Esta cuestión, no obstante, ya ha sido resuelta por el TEAC en Resolución 00/3277/2006 de fecha 18/12/2008 que resuelve el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.

(...)

En resumidas cuentas, tal y como expresa la resolución citada, no puede otorgarse carácter sustancial a la forma de exteriorización de la exención por reinversión planteada porque la normativa del IRPF no otorga dicha condición sustancial a los requisitos formales que se exigen de forma muy poco clara y precisa, de modo que no tienen traducción concreta más que en la Orden del Ministerio de Hacienda que aprueba el modelo de declaración y porque no se aprecian razones ligadas al sustrato de las operaciones a las que se aplica la exención que exijan rigor formal. Por tanto, si no se desmiente por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes (como sería la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a una base de cálculo que incluyera las ganancias consideradas exentas) y ello no sucede en nuestro caso, la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial pueda ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión, y, si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación.

QUINTO.- Resuelto que la falta de consignación en la autoliquidación por el reclamante no le priva de su derecho a la aplicación de la exención por reinversión, debemos analizar si se dan los requisitos necesarios para aplicar esta figura. En este sentido, a diferencia de la resolución con liquidación provisional, en la que únicamente se motiva la decisión administrativa en la imposibilidad de aplicar la exención por no haberla consignado en la correspondiente autoliquidación, en la resolución al recurso de reposición aquí impugnada, se añade un argumento adicional, tal es que la entrega de la nueva vivienda, una vez construida, se produce el día 09/06/2006, momento de otorgamiento de la escritura pública. Considera la Administración que, habiendo transcurrido más de dos años desde el 04/06/2003, fecha en que se produjo la venta de la vivienda anterior, el reclamante ha perdido el derecho a aplicar la exención controvertida.

Frente a ello el interesado alega que únicamente se reclama la aplicación de la exención por reinversión de una parte del importe obtenido en la venta de su anterior vivienda, en concreto, por los 32.154,15 € que, según sus sucesivas alegaciones en el procedimiento, satisfizo al promotor de la nueva vivienda a la firma del contrato de compraventa el día 10 de octubre de 2003.

En relación a esta cuestión no podemos más que estar de acuerdo con el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en resolución a consulta vinculante V0426-08 cuando se establece lo siguiente:

'Por lo tanto, de acuerdo con el apartado 1 del citado artículo 39 del RIRPF gozan de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

El plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es, de acuerdo con el apartado dos del mismo artículo, de dos años. A efectos del cómputo del plazo, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico; esto es, se ha adquirido la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.

En ese sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 54 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, pero solo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión, que constituye el objeto de la consulta.

Teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el artículo 39 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación del plazo, se puede concluir que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente, no se podrá aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión.

Por tanto, no es suficiente que la consultante adquiera el solar o inicie las obras de construcción a vivienda, sino que es preciso que ésta sea adquirida, en sentido jurídico, en el plazo de dos años, siendo irrelevante a esos efectos cuándo se inició la construcción.

En cuanto al momento en que debe iniciarse la ocupación efectiva de la vivienda, el artículo 53.2 del RIRPF y sin perjuicio de las excepciones por fallecimiento y por razón de cargo o empleo establecidas en dicho apartado, dispone que 'Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras (...)'

Siguiendo el criterio expuesto, la fecha de transmisión de la antigua vivienda habitual de la reclamante es la del día 4 de junio de 2003. En cuanto a la fecha de adquisición de la nueva vivienda, a pesar de que la fecha de firma del contrato de compraventa, según este mismo documento, es la del 10 de octubre de 2003, en ese momento el edificio se encontraba en construcción, previéndose la entrega de llaves se demoraría hasta el tercer trimestre del año 2004. Por tanto, en el presente caso, no se ha producido en el momento de la firma del contrato la adquisición puesto que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que 'la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por si sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida' ( sentencia de 27 de abril de 1983 )

Es decir, la suscripción de contrato privado de compraventa no comporta, por si mismo, la adquisición de la cosa, para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. El Código Civil, entre las formas de entrega, dispone: 'Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador' ( art. 1462 CC )

La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse, para los bienes inmuebles, la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. Por tanto, debe probarse la fecha de adquisición, con concurrencia de título y modo. En nuestro caso, defiende la Administración que la adquisición se produce el día en que consta acreditada la entrega, es decir, el de otorgamiento de escritura pública el día 9 de junio de 2006. Frente a ello, el reclamante alega que la adquisición se llevó a cabo el día 10 de octubre de 2003 formalizándose en contrato de compraventa que se aportó a la Administración siendo achacable el retraso en la formalización de la escritura de compraventa a la existencia de lo que denomina 'problemas con el promotor'.

La controversia se reduce pues a una cuestión de prueba en relación al momento de entrega de la vivienda.

(...)

Las pruebas aportadas por el reclamante ante la Administración son en síntesis, las siguientes:

Contrato de compraventa de fecha 10/10/2003 en que se formaliza la adquisición de la vivienda.

Requerimiento notarial de fecha 26/11/2004 en el que el notario de persona en los locales de la sociedad vendedora del inmueble requiere en los términos solicitados por la ahora reclamante. Del texto de tal requerimiento destaca, para lo que nos ocupa, que Dña Bárbara manifiesta ocupar la vivienda adquirida en el EDIFICIO000 de Calpe sin que se le haya entregado cédula de habitabilidad ni los necesarios boletines para la contratación de los correspondientes suministros.

Escritura de fecha 09/06/2006 en la que se eleva a público la compra de la nueva vivienda, la cual, según manifestaciones de la parte vendedora, se encuentra libre de arrendamientos y no ocupada y que, según manifestaciones de la compradora, va a ser destinada a vivienda habitual. En dicha escritura se hace constar que la finca está gravada con anotación preventiva de demanda a favor de Dña Bárbara referida al auto del Juzgado de Primera Instancia número dos de Denia que dicta resolución de 1 de febrero de 2005, en el marco de la demanda interpuesta por la Sra. Bárbara contra la sociedad vendedora con el fin de que se ordene el otorgamiento de escritura en relación a la compraventa del inmueble, así como la entrega de cédula de habitabilidad y los boletines para la contratación de suministros. Esta anotación preventiva se ha aportado novedosamente ante este Tribunal sin que se pusiera a disposición del órgano administrativo ni en el procedimiento de comprobación ni en vía de recurso de reposición.

Este Tribunal tras realizar una valoración conjunta de la documentación que obra en los expedientes, considera que la reclamante no ha desarrollado una actividad probatoria suficiente para entender que la tradición de la vivienda se ha producido con anterioridad a la firma de la escritura de compra, el día 9 de junio de 2006, por lo que debemos fijar el momento de la adquisición en tal fecha. En consecuencia, habiendo sido transmitida la anterior vivienda el día 4 de junio de 2003, han transcurrido más de dos años entre esta enajenación y la adquisición de la nueva vivienda, por lo que debemos coincidir con la Administración en el sentido de que la reclamante ha perdido el derecho a aplicarse la exención pretendida'

De este modo, habiéndose rechazado por la resolución del TEAR la objeción formal opuesta en el acuerdo de liquidación provisional practicado, la controversia queda circunscrita a la concurrencia o no de los requisitos necesarios para aplicar la exención por reinversión.

Dispone el artículo 36 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, vigente en el ejercicio considerado:

A rtículo 36. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

El desarrollo reglamentario de tal norma nos apunta los requisitos exigibles, mencionando el artículo 39 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo siguiente:

Artículo 39Exención por reinversión en vivienda habitual

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 52.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 51 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

El concepto de vivienda habitual viene explicado por el artículo 51 del Real Decreto 214/1999 , antes citado, que dice:

Artículo 51Concepto de vivienda habitual

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

CUARTO.-Pues bien, a la vista de estos preceptos legales y reglamentarios, esta Sala deberá desestimar las pretensiones del recurrente.

En efecto, para la aplicación de dicha exención el contribuyente debe acreditar, entre otros extremos, que la nueva vivienda habitual objeto de reinversión se ha adquirido, en este caso, en los dos años posteriores a la transmisión.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC . Correspondiendo en este caso al hoy recurrente la carga de la prueba acerca de la concurrencia de los requisitos necesarios para la procedencia de la exención por reinversión controvertida.

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

En el presente supuesto, a la parte recurrente incumbe la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la exención por reinversión controvertida (esto es, que la nueva adquisición se produjo dentro del plazo legalmente establecido), entendiendo la expresión 'carga de la prueba' en el sentido usual y lato indicativo de los hechos que la parte ha de acreditar para el éxito de su pretensión procesal.

Dicho lo cual, procede analizar la prueba practicada al respecto.

No resulta controvertido que la fecha de transmisión de la antigua vivienda habitual de la reclamante es el 4 de junio de 2003. Por lo que en aplicación de los preceptos citados la adquisición de la nueva, para poder disfrutar de la exención, tenía que realizarse a lo más tardar el 4 de junio de 2005. Sin embargo consta que la escritura pública de compraventa de esa nueva vivienda habitual se otorgó en fecha 9 de junio de 2006, y, por tanto, transcurrido el plazo de los dos años.

Frente a tales datos, opone el actor que en realidad la adquisición se produjo en una fecha anterior. Así alega que si bien la escritura de compra es de fecha 09/06/2006, existe un contrato privado de compraventa de fecha 10/10/2003 y un requerimiento notarial de 26/11/2004 en el que se aprecia que la vivienda de Calpe ya está en su poder y disposición. La forma de pago de la nueva vivienda fue la siguiente: 32.154,15 € a la firma del contrato (10/10/2003) y el resto a la fecha de la escritura. Entendió el asesor fiscal que solo cabía aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual por los primeros 32.154,15 € reinvertidos (al no haber transcurrido 2 años desde la venta de la anterior vivienda habitual). Una vez que quedaba claro que la vivienda habitual se había transmitido en 2003 y que parte del dinero obtenido en dicha venta se había reinvertido en la adquisición de vivienda habitual (en el plazo de 2 años desde la venta de la anterior) se aportó una nueva declaración de IRPF 2003 introduciendo todas estas nuevas circunstancias.

En apoyo de dichas alegaciones no aporta el referido contrato privado de compraventa de 10 de octubre de 2003. Limitándose a aportar los siguientes documentos:

- Carta de fecha 23/11/2004 de la recurrente a la promotora en la que manifiesta que a esa fecha está en posesión de la vivienda y en la que le requiere al promotor que se firme inmediatamente la escritura de compraventa.

- Demanda de Juicio Ordinario de fecha 23/12/2004 solicitando la condena de la promotora a otorgar la correspondiente escritura de compraventa.

-Recibo de fecha 03/09/2004 del pago del vado por ocupación de vía pública para realizar una mudanza.

-Volante de empadronamiento en la nueva vivienda, de fecha 08/06/2005.

-Solicitud de suministro de agua de fecha 11/07/2005.

-Póliza de seguro de la vivienda de fecha 21/02/2005.

-Acta de la Comunidad de Propietarios del EDIFICIO000 de fecha 21/02/2005 en la que consta la actora como titular del piso NUM007 del edificio.

Documental que se estima insuficiente a los efectos pretendidos por la recurrente. En efecto, debe reiterarse que gozan de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. El plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es, de dos años.

No hay controversia alguna tampoco en que la adquisición a la que se refiere el precepto es una adquisición jurídica, esto es, es necesario que se produzca la entrega material del bien en cualquiera de las formas admitidas en derecho, siendo, pues de aplicación al caso que nos ocupa los artículos 609 y 1462 del Código Civil , por así permitirlo el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , precisando, además que la tradición de inmuebles puede hacerse mediante el otorgamiento de escritura pública o mediante otro acto como puede ser la entrega de llaves u otras modalidades simbólicas o derivadas del hecho mismo posesorio en relación con el título adquisitivo ( Sentencia del Tribunal Supremo número 720/1996 de 17 de septiembre ). Por lo tanto si no concurren el título y el modo no puede considerarse que haya habido adquisición, lo que supone en el caso que nos ocupa y en aplicación de la normativa a la que acabamos de hacer referencia, que en el plazo de dos años desde la venta de la anterior vivienda se tiene que haber adquirido la nueva (título y modo).

En el presente caso, no se discute que la venta de la primera vivienda tuvo lugar el 04/06/2003 por lo que en aplicación de los preceptos citados la adquisición de la nueva, para poder disfrutar de la exención, tenía que realizarse a lo más tardar el 04/06/2005. Sin embargo consta que la escritura pública relativa a la adquisición de la vivienda se otorga el 09/06/2006 y, por lo tanto, transcurrido el plazo de los dos años.

Frente a tales datos, opone el actor que en realidad la adquisición de produjo en un fecha anterior, concretamente, en fecha indeterminada anterior al 23/11/2004 (fecha de la carta que remitió a la promotora -documento 1 de la demanda-) y posterior al 10/10/2003 (fecha del contrato de compraventa, sin que se haya aportado copia del mismo a las actuaciones).

Pues bien, para resolver la controversia planteada, en los términos alegados por la actora, resultaba esencial el examen de dicho contrato privado de compraventa de 10/10/2003, a los efectos de poder determinar si el mismo contenía alguna estipulación relevante, como podría que se pactara la entrega del inmueble de un modo concreto (entrega de llaves antes del otorgamiento de escritura pública). Pero al no haberse aportado por la actora dicho contrato privado se desconoce las cláusulas pactadas en el mismo.

Además, de la lectura de esa escritura pública resulta que es en ese acto cuando el vendedor 'vende el pleno dominio de las fincas' y el comprador 'las acepta y compra', según se hace constar en la misma, y hasta tal punto es así que es en ese momento cuando se paga el resto del precio, a saber, 72.122,66 € mediante cheque bancario que se entrega en ese acto, de modo y manera que no cabe sostener que de la escritura pública resulta otra cosa, esto es, que su otorgamiento no equivale a la entrega, que es lo que prevé el artículo 1462 del Código Civil .

Consiguientemente, no se puede dar por probado que la entrega del bien se produjese en la fecha que propone la actora, por lo que habrá que estar a la fecha de otorgamiento de la escritura pública con la consecuencia de que le exención de la ganancia patrimonial obtenida no es posible al no cumplirse el requisito temporal de los dos años.

Por lo que procede desestimar los motivos impugnatorios referidos al acuerdo de liquidación.

QUINTO.-Seguidamente, debemos reiterar que la parte recurrente solicita en el Suplico de su demanda el dictado de Sentencia anulando los acuerdos de liquidación (por cuanto no se aplicó la exención por reinversión parcial o, bien, no se aplicó la deducción por adquisición de vivienda habitual en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión -recordar la incompatibilidad entre ambos beneficios fiscales-) así como los acuerdos de expediente sancionador dictados.

Respecto a la solicitud de anulación del acuerdo de liquidación por no aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión, alega en la demanda que en la resolución del TEAR no se emite contestación alguna a la solicitud de poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por las cantidades entregadas a cuenta al promotor en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión (concretando que si no se solicitó en fase de alegaciones dicha deducción fue porque la misma es incompatible con la exención por reinversión conforme al artículo 55.1.2º de la Ley 4/1998, de 9 de diciembre, del IRPF -normativa vigente en el ejercicio 2003-).

Esto es, la propia parte recurrente asume que nada alegó en el procedimiento de verificación de datos acerca de la procedencia de dicha deducción, por lo que hemos de indicar que la pretensión articulada por la parte actora en el suplico de su demanda no guarda relación con lo que en último término constituye objeto del presente recurso contencioso-administrativo, incurriendo así en desviación procesal, del modo además indicado en la resolución del TEAR de fecha 31/03/2010 desestimatoria del recurso de anulación interpuesto contra la Resolución del TEAR objeto del presente recurso. Así, señalaba dicha resolución de 31/03/2010 en su Fundamento de Derecho Tercero:

'TERCERO.- En particular y en lo que se refiere a la resolución de la reclamación contra la resolución al recurso de reposición de referencia deducido contra la liquidación provisional por el IRPF y ejercicio 2003, el interesado ha alegado, en primer lugar, que dicha incongruencia deriva de que en su escrito de interposición de reclamación, se solicitaba que 'en el supuesto de no poder aplicar la exención por reinversión de la vivienda habitual (parcialmente) poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual (cantidades entregadas a cuenta al promotor) ya que según se establece en la doctrina administrativa se deben reconocer el disfrute de aquellos beneficios fiscales a los que tenga derecho el contribuyente siempre que los presupuestos de hecho resulten acreditados como así ocurre en el presente caso'. Es cierto que esta solicitud, por cierto no planteada en el procedimiento de comprobación, se transmite a este Tribunal, pero no lo es menos que, si bien, en virtud del artículo 239 de la LGT las resoluciones económico-administrativas decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, ello no implica que deban responder a cualquier cuestión que el interesado les dirija y que no haya sido objeto de controversia en el procedimiento de gestión. En el presente caso el procedimiento de verificación de datos tiene un alcance claro, cual es la comprobación del posible incremento de patrimonio por la venta de un inmueble y la resolución que pone fin a dicho procedimiento declara la tributación del citado incremento de patrimonio, en consecuencia, esta es la cuestión controvertida y sobre ella debe pronunciarse la resolución económico-administrativa que se impugna sin que en modo alguno entendamos que pueda achacársele incongruencia completa cuando no entra a valorar si el interesado tiene o no derecho a una determinada deducción (...)'

Procede, por todo lo expuesto, desestimar igualmente dicha pretensión subsidiaria.

SEXTO.-Finalmente, y respecto al acuerdo sancionador, opone la actora que no hubo mala fe, siendo el motivo de no haber declarado la venta de la vivienda en la declaración presentada (tras recibir requerimiento) que la misma se confeccionó tomando como base los datos fiscales proporcionados por la propia Administración Tributaria de Benidorm. Añadiendo que no cabe imposición de sanciones por el mero resultado, sin acreditar un mínimo de culpabilidad, aun a título de simple negligencia, y que exige a la Administración probar que se dejó de ingresar de forma culpable o con ánimo de defraudar.

Sin que el Abogado del Estado efectúe alegación alguna respecto al acuerdo sancionador en su escrito de contestación.

Entrando a conocer inicialmente la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición de sanción recurrido se indica que:

' Se aprecia la existencia de negligencia ya que no se ha actuado con el cuidado y atención exigibles en el cumplimiento de la obligación de autoliquidación implicando que su incorrección, consistente en la omisión de ganancia patrimonial por venta de inmueble, suponga falta de ingreso de deuda tributaria en el plazo establecido, siendo la normativa clara al respecto y habiéndose precisado que la Administración en primer lugar requiriera la declaración al no haberse presentado en su plazo reglamentario y una vez presentada tuviera que regularizar la omisión referida. Por otra parte no procede la reducción inicial al haber recurrido la liquidación IRPF 2003'

Las anteriores consideraciones son genéricas por lo que el acuerdo de imposición de sanción no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, siendo insuficiente la mera alusión a que no se presentara la declaración en el plazo reglamentario. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad, por lo que hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Bárbara y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.