Sentencia Administrativo Nº 67/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 874/2008 de 23 de Enero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 874/2008

Partes: CUBELLES CONSTRUCCIÓ, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 67

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de enero de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 874/2008, interpuesto por CUBELLES CONSTRUCCIÓ, S.L., representada por el Procurador D. ILDEFONSO LAGO PÉREZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. Ildefonso Lago Pérez, actuando en nombre y representación de Cubelles Construcció, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 28 de marzo de 2008, de la reclamación económico-administrativa núm. 08/05209/2007, interpuesta a su vez contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 28 de marzo de 2007, dimanante del acta de disconformidad A02 núm. 71241223, por el que se acuerda practicar a dicha mercantil la liquidación provisional con clave A0860007026005204, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, con una deuda tributaria a ingresar de 4.352,5 €, de los cuales 3.970,91 corresponden a cuota del cuarto trimestre de 2004 y 381,59 a intereses de demora.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación del acta por IVA, clave de liquidación A0860007026005204, de importe en junto de 4.352,5 €, y la desestimación del recurso, respectivamente.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La resolución del TEARC impugnada declara la inadmisibilidad de la reclamación por falta de representación en el reclamante.

Recoge la resolución del TEARC en los apartados de 'hechos' que, en fecha 18 de mayo de 2007, se interpuso la reclamación económico administrativa antes referida por Don Daniel , diciendo actuar en nombre de Cubelles Construcció, S.L., y que no constando acreditada la representación con que decía actuar, el Abogado del Estado-Secretario del TEARC dictó providencia en fecha 12 de diciembre de 2007, notificada en fecha 15 de enero de 2008, en la que se le requería para que acreditara la representación con que actuaba en el plazo de diez días hábiles contados desde el siguiente al recibo de la mencionada providencia, sin que conste que en dicho plazo se atendiera el requerimiento formulado.

Sobre tales hechos el acto aquí impugnado del TEARC plantea la cuestión previa de si la reclamación ha sido interpuesta por persona que ostenta la debida representación. A tal efecto considera que al haber transcurrido el plazo concedido para la subsanación del defecto de representación apreciado sin que se haya cumplimentado en forma debida el traslado a tal fin realizado, ha de declararse la inadmisibilidad de la reclamación, de conformidad con el apartado 4 e) del art. 239 de la Ley 58/2003de 17 de diciembre , General Tributaria (LGT), que contempla como uno de los supuestos en los que se declarará la inadmisibilidad aquéllos en que 'concurran defectos de legitimación o de representación', en relación con el art. 3 del Reglamento de Revisión , aprobado por R.D. 520/05, que dispone que 'Cuando se actúe por medio de representante, éste deberá acreditar representación bastante (...)' y el art. 46 LGT , aplicable a la vía económico administrativa por remisión del art. 214.2 LGT , que prescribe que 'para interponer recursos o reclamaciones (...) la representación deberá ser acreditada por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente', añadiendo en su apartado 7 que 'La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente'.

SEGUNDO:Frente a ello y en apoyo de su pretensión anulatoria, la parte actora alega en la demanda articulada en la presente litis, en primer término, que el Sr. Daniel fue requerido para que presentara los poderes necesarios para demostrar la capacidad de representación, indicándosele que, caso de substanciarse otros casos ante el TEARC, bastaba con señalar el número de caso, y que evidentemente se sustanciaban otros casos de Cubelles Construcció, S.L. ante el TEARC, habiéndose aportado en todos ellos los oportunos poderes de representación, por lo que -a su juicio- el requisito controvertido debe considerarse cumplido, máxime teniendo en cuenta que en el propio escrito de interposición se solicitaba la acumulación del procedimiento a los demás sustanciados ante el mismo TEARC. Añade que el TEARC podía determinar la procedencia y presentación de poderes en otros asuntos con un simple rastreo informático, por lo que no es achacable a la recurrente defecto alguno.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a Derecho del acto impugnado del TEARC, ya que consta en el expediente debidamente notificada la petición de subsanación del defecto de representación del reclamante, por lo que una vez advertido el defecto a la parte, si no se subsana por ésta, no se produce indefensión ni vulneración al principio de tutela judicial efectiva.

TERCERO:Según el art. 3.1 por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se actúe por medio de representante, este deberá acreditar representación bastante, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo respecto a la ratificación («La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente»). Es obvio que tratándose de una sociedad mercantil, por su naturaleza, habrá de actuar a través de persona física que ostente la representación o apoderamiento de la sociedad. Así, el art. 45.2 LGT , prescribe que «Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado» y el siguiente art. 46, al regular la representación voluntaria, establece que «Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario (apartado 1) y que «Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos» (apartado 2).

El ejercicio del derecho de defensa y, en definitiva, a la tutela judicial efectiva, esta sujeto a determinados requisitos formales, de modo que tales derechos no confieren en todo caso la potestad de obtener a una resolución sobre el fondo, lo que en general se producirá cuando el incumplimiento de los requisitos formales lo impide, satisfaciéndose en tal caso aquellos derechos mediante una resolución suficientemente motivada, pero para que ello sea admisible será preciso, y ello es importante, que previamente se haya otorgado al interesado la posibilidad de subsanar el defecto formal, pues de lo contrario, frente a la normal satisfacción del derecho de defensa mediante una resolución de fondo, resultaría desproporcionado el resultado del incumplimiento de un requisito meramente formal. Tampoco sería ajustada la posibilidad de subsanar los defectos formales en cualquier momento, por las negativas consecuencias para la propia tramitación del proceso y funcionamiento de la Administración y, en definitiva, por quedar seriamente comprometida la seguridad jurídica.

Desde la perspectiva constitucional, es claro que la apreciación de la falta de representación, como la de todo requisito procesal que cierre el paso a un resolución de fondo, debe hacerse desde el principio de proporcionalidad tal y como señala el Tribunal Constitucional: 'una resolución de inadmisión o meramente procesal es, en principio, constitucionalmente admisible, si bien la interpretación judicial del correspondiente obstáculo procesal debe guiarse por un criterio pro actione que, teniendo siempre presente la ratio de la norma y un criterio de proporcionalidad entre la entidad del defecto advertido y la sanción derivada del mismo, no impida la cognición del fondo de un asunto sobre la base de meros formalismos o de entendimientos no razonables de las normas procesales ( STC 11/1988 , fundamento jurídico 4º, y 65/1993 , fundamento jurídico 2º, entre otras muchas que en ellas se citan)' ( STC 120/1993 ).

Así, en nuestra Sentencia núm. 226/2006, de 2 de marzo, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 621/2002 , en que se impugnaba que análoga resolución a la recurrida en la presente litis, se desestimó el recurso al considerar que el acto impugnado no menoscababa el derecho a la tutela judicial efectiva. Razonábamos en dicha Sentencia: '...siendo patente el incumplimiento de los requisitos de la comparecencia como ha quedado señalado, no cabe apreciar vulneración alguna del derecho a la tutela judicial efectiva, puesto que ha sido la conducta del propio interesado, que primero obvió totalmente los requisitos de cualquier comparecencia de una persona jurídica y que después ha aceptado la existencia de un error humano en la notificación del trámite de subsanación de defectos, la que ha propiciado el decaimiento de su derecho'.

Por el contrario, en nuestra sentencia 1085/2006, de 31 de octubre, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 216/2003 , considerábamos en otro caso similar, lo siguiente: '...aun considerando impecable desde el punto de vista reglamentario la resolución del TEARC acordando el archivo de las actuaciones, este Tribunal no puede obviar, que posteriormente, con fecha 24 de noviembre de 2000 la parte recurrente presentó escritura notarial, justificando la representación deD. Xcomo administrador de la mercantil recurrente,Y, SL, por lo que, la necesidad por un lado de hacer prevalecer la verdad material frente al requisito meramente formal, las exigencias derivadas de la doctrina del Tribunal Constitucional en torno a la admisibilidad los recursos, y finalmente las exigencias de la propia tutela judicial efectiva que pudiese verse afectada en supuestos en los que la cuestión de fondo que se suscita, gira en torno una sanción administrativa, como es el caso, han de llevar a este Tribunal a la estimación del presente recurso jurisdiccional, en el sentido de decretar la nulidad de la resolución impugnada, ordenando, con retroacción de actuaciones la admisión a trámite de la reclamación económico administrativa y su continuación de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido'. Y es que la tensión y difícil equilibrio entre el principio de justicia material y el de seguridad jurídica, obliga en cada caso a adoptar soluciones distintas, según las peculiares circunstancias del caso.

En nuestra sentencia núm. 836/2007, de 19 de julio , añadimos que la radical consecuencia que supone el incumplimiento del requerimiento de subsanación de la falta de acreditación de la representación, nos hacía ser muy rigurosos en el juicio de la actuación administrativa prevista en el art. 34.2 RPREA , intensificando en proporción a tan grave efecto las exigencias que derivan de la obligación de la Administración tributaria de facilitar el ejercicio de los derechos del contribuyente y del derecho de información y asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y considerando en el caso que tratábamos la deficiente información sobre los medios de subsanación pudo limitar la posibilidad de subsanar el vicio existente y que el mismo fue efectivamente subsanado al interponerse en plazo cuestión incidental, estimamos el recurso con base a los principios de defensa y de tutela judicial efectiva.

CUARTO: En el caso aquí enjuiciado, del examen del escrito de interposición de la reclamación económico administrativa obrante en el expediente resulta que en el mismo se expresaba: «D. Daniel , provisto de N.I.F. NUM000 , en su calidad de Administrador Único de la entidad, CUBELLES CONSTRUCCIO SL, con domicilio (...) procede a interponer mediante este a interponer RECURSO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, contra el mencionado acto (...)», cumpliéndose así lo dispuesto en el apartado 1.a) del art. 2 del Reglamento de Revisión , que preceptúa que «En el caso de que se actúe por medio de representante, se deberá incluir su identificación completa», lo que permite establecer ya ciertas diferencias con el caso resuelto en la primera de las sentencias citadas, en que «el escrito de reclamación no contenía siquiera designación alguna de persona física e iba suscrito por una firma ilegible».

No se discute que junto al escrito de interposición no se aportaba justificación documental alguna de que el mencionado Sr. Daniel ostentara la representación de la interesada. A ello hay que añadir que en la copia del acto impugnado que se acompañaba al escrito de interposición de la reclamación figuraba que las actuaciones se llevaron a cabo con Dña. Amelia , como representante autorizada del sujeto pasivo, en virtud de modelo de representación voluntaria otorgado por quien en aquel momento acreditó ser Administradora única de la compañía, Dña. Casilda . Además, en las declaraciones del IVA del periodo regularizado quien aparecía como representante legal de la obligada tributaria era D. Jose Luis .

Admite la recurrente que el TEARC requirió la acreditación de la representación con que decía actuar el Sr. Daniel , mediante «poder notarial, poder apud-acta o indicación del número de una Rea anterior en la que conste acreditada y aceptada la representación y continúe vigente a día de hoy». Esta última posibilidad no es más que una relajada traslación de lo dispuestoen el art. 34.1.h) LGT , que reconoce al obligado tributario el «Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó».

Las alegaciones del escrito de demanda no enmascaran que, como no se niega, el requerimiento fue desatendido por completo. La demandante alega que los documentos justificativos de la representación se hallaban ya en otros expedientes y destaca que debe tenerse en cuenta que en el escrito de interposición se solicitaba la acumulación del procedimiento a otras sustanciados ante el mismo TEARC. Sin embargo, al margen de la imprecisión técnica en que se incurría en el escrito de interposición al pedir la acumulación del 'acta' 'a las restantes incoadas a la presente sociedad', en lugar de pedir la acumulación de reclamaciones, tampoco se precisaban esas otras actas incoadas a la sociedad a las que se refería la solicitud, ni por supuesto las reclamaciones a que dieron lugar. De ahí que la demandante tenga que venir a admitir que para poder traer al expediente de la reclamación los documentos que justificaban la representación cuestionada, el TEARC tendría que haber efectuado un rastreo informático, esto es, sin ninguna de las referencia que exige el art. 34.1.H) LGT , el TEARC tendría que haber buscado en sus archivos las reclamaciones interpuestas por Cubelles Construcció, S.L. para averiguar si en alguna de ellas actuaba como representante D. Daniel y luego ir examinándolas una por una para comprobar si en las mismas obraban los documentos que acreditaban la representación, sin disponer además eventualmente y según la fecha en que tales documentos se aportaron, de manifestación actual alguna sobre la vigencia de la representación legal o voluntaria.

Por tanto, no puede en modo alguno compartirse la afirmación que se hace en la demanda de que 'no es achacable a la recurrente defecto alguno'. Por el contrario, ha de reprobársele que quien interpuso la reclamación no acreditara entonces la representación de la sociedad y que, requerida por el TEARC la subsanación, nada se hiciera a tal efecto.

Por otro lado, basando fundamentalmente la actora su impugnación en la circunstancia de que los documentos justificativos de la representación se hallaban ya en otras reclamaciones, lo propio hubiera sido que aportara una prueba directa del hecho alegado, como sería la copia de los escritos en que aquéllos se acompañaban con el sello de presentación o certificación del TEARC de los mismos con expresión de la fecha de presentación, en lugar de limitarse a aportar copias de cuatro requerimientos 14 de febrero de 2008 de subsanación de falta de firma en el escrito de interposición de las reclamaciones económico administrativas 08/05211/2007, 08/05214/2007, 08/05215/2007 y 08/05216/2007,, en las que consta como representante de la aquí recurrente el citado D. Daniel , así como de dos providencias de 25 de marzo de 2008 en que se acuerda la acumulación de la reclamación 08/05212/2007 a la 08/05211/2007 y de la 08/05216/2007 y 08/05215/2007, que únicamente apunta de manera indiciaria a lo alegado.

No obstante lo que acabamos de razonar, en los presentes autos ha quedado acreditado que en el momento de la interposición de la reclamación, tal y como se manifestaba en el escrito de interposición de la reclamación, D. Daniel ostentaba el cargo de Administrador único de la sociedad limitada, para el que fue nombrado por acuerdo de Junta General, formada por su única socia, en escritura notarial de 26 de julio de 2006, inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona el 9 de agosto de 2006. Se han aportado igualmente los estatutos de la sociedad, en los que se prevé la facultad de los Administradores de representar a la sociedad, entre otros, en el orden económico administrativo e iniciar, seguir y terminar toda clase de recursos.

Consta además a esta Sala en los recursos núms. 1550, 1552 y 1553 de 2011 que aquí se tramitan, interpuestos por la misma mercantil contra las resoluciones de las reclamaciones 08/05211/2007 a 08/05216/2007, presentadas por el mismo representante legal, que éstas fueron admitidas por el TEARC y resueltas de fondo. Se trata de reclamaciones interpuestas el mismo día que la que la aquí nos ocupa y los actos del TEARC en esas reclamaciones son casi simultáneos a los de ésta. Por otro lado, hay que apuntar que el requerimiento de subsanación era idóneo si se tratara de acreditar una representación voluntaria, pero en el caso la representación con que se decía actuar era la representación legal que se ostentaba como Administrador único de una sociedad de responsabilidad limitada, la cual se justifica por medios distintos de los indicados en el requerimiento de subsanación.

En definitiva, aplicada la anterior doctrina al presente caso, atendidas las particulares circunstancias del caso, la Sala considera que el incumplimiento del requisito formal apreciado por el TEARC en la vía económico administrativa no ha de impedir aquí la cognición del fondo de un asunto.

QUINTO:La regularización practicada por la Inspección consistió en minorar en el importe de las cuotas soportadas deducidas por el sujeto pasivo en el cuarto trimestre de 2004 en el importe de 3.970,91 €, correspondiente a las facturas emitidas por Taran Urbanismo y Servicios, S.C.P. núms. 8, 10, 11 y 12, de fechas 30, 31, 330 y 30 de diciembre de 2004, respectivamente, por considerar improcedente su deducción al haberse constatado que no correspondían a servicios real y efectivamente prestados.

En cuanto al fondo del asunto, la parte actora alega lo siguiente:

1) La base en que se fundamenta la Inspección para imponer el acta recurrida se refiere principalmente a las facturas recibidas por la recurrente y emitidas por D. Ceferino , Socorro y Taran Urbanismo y Servicios SCP.

2) La Inspección se ha valido de la apretada situación de los proveedores anteriormente relacionados, que han tenido que declarar lo que ésta les ha impuesto, so pena de caer en situación de delito fiscal.

3) Se ha tratado de operaciones reales basadas también en trabajos reales. Todos los trabajos fueron facturados por dichas empresas y empresarios. Se han acreditado los medios de pago, consistentes en cheques por los importes devengados. La recurrente puede demostrar la realidad de los trabajos realizados, para cuya realización se contó con Ceferino , Socorro y Taran Urbanismo y Servicios SCP, y en tal sentido se adjunto al TEARC escritura notarial en que comparecía el jefe de obra de la empresa Coperfil Group, dos encargados de obra de la misma sociedad y un encargado de obras de la aquí actora. La mayor parte de las obras fueron desarrolladas con las personas indicadas y todas ellas contaron con el personal proporcionado por las empresas que la Inspección estima que no prestaron servicio alguno (que era la práctica totalidad del empleado en las obras).

4) En el supuesto de no admitirse las facturas como gasto a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002 del que recurre (se entiende que por error se dice 2002 en lugar de 2004, que es el ejercicio al que corresponde la liquidación que aquí se combate), deberían también reducirse proporcionalmente los ingresos o IVA repercutido, puesto que sin la necesaria concurrencia de tales gastos es imposible la obtención de los ingresos declarados.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho de la liquidación con similares razonamientos a los del acuerdo de liquidación.

SEXTO:La cuestión que se plantea en este recurso es la de decidir si es conforme a derecho la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducidas por la recurrente en su autoliquidación del 4T/2004, lo que pasa por si se corresponden real y efectivamente con entregas de bienes realizadas al recurrente o servicios prestados al mismo, pues conforme al art. 98 LIVA , con las salvedades que el mismo contempla, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, y ninguna cuota se devenga (ni por tanto ésta puede ser deducible) conforme a los artículos 75 y 76 cuando ninguna entrega o prestación de servicios existe, cuando falta el propio hecho imponible del IVA. Se trata pues de un presupuesto básico del derecho a la deducción, sobre el que se asientan otros requisitos formales, subjetivos y objetivos, como ad exemplum que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94. LIVA .

Se trata, por tanto, de una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que se contenían en el artículo 114 de la Ley 230/1963 , que señalaba que tanto en el procedimiento de gestión en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y actualmente en similares terminos en el art. 105 de la vigente LGT .

Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , cuyas reglas esenciales son las tres siguientes:

«1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior».

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión' en relación con la carga de probar los 'hechos que permanezcan inciertos'. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

Por otro lado, debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106.1 de la misma LGT , 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'. El apartado 4 del art. 108 de la propia Ley 58/2003 dispone que «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada;

SÉPTIMO:En este caso, se cumple el requisito formal de la deducción, exigido por el artículo 97 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, al encontrarse el recurrente en posesión de las facturas en las que consta la repercusión de las cuotas del IVA de cuya deducción se trata. Ahora bien, que el citado precepto establezca como requisito formal de la deducción el de estar en posesión del 'documento justificativo', normalmente la factura, que por tanto, justifica en principio el la deducción, no significa que la factura constituya una prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, pues la factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

Tratándose de una deducción, corresponde al obligado tributario la carga de acreditar el hecho constitutivo de la misma, lo cual cumple en principio cuando está en posesión de alguno de los documentos justificativos que se relacionan en el art. 97 LIVA . A partir de ahí, corresponde a la Administración la carga de acreditar que tales documentos no se corresponden con la realidad por cualquiera de los medios de prueba admitidos. Dado el tipo de hecho que la Administración ha de acreditar, a menudo su prueba se alcanza mediante presunciones. La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 septiembre 2005 'que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, añadiendo las sentencias del Alto Tribunal de 17 de marzo y 17 de septiembre de 2003 que la prueba de presunciones 'no puede confundirse con las presunciones legales en materia tributaria'. El Tribunal Constitucional, por su parte, considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y se exprese razonadamente el referido enlace o relación ( SS TC 21-12-88 , 8-6-89 , 15-1-90 , 24-1-91 , 13-7-98 y 20-1-99 ).

Asimismo, hay que tener en cuenta que, frente al hecho negativo de la inexistencia de las entregas y servicios, resulta mucho más fácilacreditar el hecho positivo de su existencia.

En definitiva, como hemos manifestado en multitud de sentencias en casos análogos (por todas en la reciente sentencia 778/2011, de 7 de julio de 2011 ), cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

En el caso aquí enjuiciado, en el curso del procedimiento de comprobación, la Inspección cuestionó la existencia y realidad las operaciones facturadas a la recurrente, desplegando una profusa actividad probatoria tendente a demostrar esa inexistencia. La Sala, apreciando la prueba reunida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación tributaria, y por el recurrente, tanto en el curso del expediente de comprobación como en este recurso contencioso administrativo, llega a la conclusión de que la Administración tributaria ha acreditado que efectivamente no se realizaron los servicios que el recurrente dice recibidos, mientras que este último no ha desvirtuado tales elementos probatorios, ni acreditado la realidad de las adquisiciones, lo que conducen incuestionablemente a ratificar las conclusiones de la Inspección y la consecuente liquidación.

En primer lugar, el propio emisor de las facturas admite no haber realizado los servicios. Taran, Urbanismo y Servicios SCP, estaba participada en un 50% por Ceferino y su hermano Julián . Ceferino también facturó servicios a la recurrente como persona física en el año 2002 y era pareja de Dña. Socorro , que en ese mismo año también facturó a la actora. Ceferino manifestó que no contaba con medios materiales y personales suficientes para facturar todos los importes que le imputaban y, en concreto, que todas las facturas emitidas a Cubelles Construcció SL, a excepción de las correspondientes a la obra de L'Arboç, no se corresponden con ningún servicio prestado. Añadía que el responsable de Cubelles Construcció, S.L. era Daniel , que las facturas las confeccionaba él o su secretaria Amelia y que para poder trabajar con él era Imprescindible hacer una factura falsa cada vez que él quería. (Diligencia de 31 de julio de 2006).

Las manifestaciones del Sr. Ceferino son rotundas, claras y verosímiles, al venir corroboradas por otros medios de prueba. El actor no alega, ni por supuesto acredita, ningún motivo de enemistad personal derivado de sus relaciones previas, que permita dudar de la veracidad de las manifestaciones del Sr. Ceferino . Su declaración es concordante con la de Dña. Socorro , que auque en otro ejercicio, manifestó haber facturado sin ningún conocimiento de las operaciones, solo a instancias de su entonces pareja. Es del todo inadmisible que, como aquí se hace en un equivocado entendimiento del derecho de defensa, se imputen a funcionarios públicos conductas que podrían ser delictivas, con expresiones tales como que los proveedores 'han tenido que declarar lo que ésta (refiriéndose a la Inspección) les ha impuesto', no solo sin disponer de ninguna prueba de que haya existido coacción o dictado alguno, sino sin ni siquiera intentar esa probanza. Parece que la demandante sugiere que las manifestaciones de los terceros podrían venir motivadas por un interés propio, ya que negando la realidad de las facturas controvertidas ello les representaría una menor tributación que supondría la no comisión de delito fiscal. Sin embargo, ningún razonamiento concreto se hace en tal sentido, ni por supuesto ninguna prueba se ha intentado para acreditar un interés espurio, como pudieran ser las declaraciones fiscales presentadas por aquellos.

Asimismo, la Inspección corroboró con los datos suministrados por la Seguridad Social que sociedad emisora de las facturas controvertidas (y las demás personas que emitieron las facturas cuestionadas del 2002) carecía de los medios y humanos necesarios para realizar todos los servicios facturados.

Item mas, los medios de pago de las facturas, lejos de acreditar la realidad de los servicios, apuntan íntensamente a su inexistencia. Ciertamente el recurrente ha aportado cheques que, en su conjunto, suman exactamente el importe de las facturas controvertidas. Sin embargo, omite que todos los cheques se libraron al portador. Es ya sugerente que siendo la factura núm. 10 de 6.034,88 €, se pagara en tres cheques no superiores a 3.000 €, sin que aparezca que ello obedeciera a necesidades de tesorería, pues impide comprobar el cobrador del cheque. Pero es sumamente significativo que los cheques superiores a 3.000 €, con la salvedad de uno que cobró Ceferino , se ha comprobado que fueron cobrados por la sociedad recurrente. Carece de sentido, sino es para crear una apariencia, que para el pago de una factura se extienda un cheque al portador y, en lugar de entregarlo al acreedor como por las mismas fechas se hizo con uno, lo cobre el mismo deudor para pagar luego al acreedor en efectivo, con el consiguiente riesgo de sustracción o pérdida del efectivo y perdiendo asimismo la oportunidad que en orden a la prueba del pago supone el pago mediante cheque. Pero es que además, en el único cheque que fue cobrado por Ceferino , se da la significativa circunstancia, que se explica por si sola, de que el importe del mismo es próximo (algo inferior) al importe de la suma de las cuotas de IVA de las cuatro facturas controvertidas. La recurrente, que alega haber acreditado los medios de pago con los cheques que ella misma cobró (con la significativa excepción de uno que se aproxima al IVA de las facturas), no ha acreditado ningún pago en efectivo. Aunque con débil valor, pero sí reforzando el conjunto indiciario señalado, cabe añadir que la numeración de las facturas no se corresponde con el orden de fechas y las cuatro facturas son de los dos últimos días del año.

Por otro lado, de ser reales las operaciones facturadas, debieran normalmente haber dejado un amplio rastro documental. Como prueba de la realidad de las prestaciones controvertidas, salvo las propias facturas cuestionadas y los cheques ya analizados, la actora únicamente refiere una escritura notarial que dice aportó al TEARC. Sin embargo, ningún documento aportó al TEARC en la reclamación que nos ocupa, ningún documento aportó junto a la demanda (salvo la copia de los actos del TEARC antes examinada) y no ha interesado el recibimiento del pleito a prueba.

OCTAVO:Por último, se alega que en el supuesto de no admitirse las facturas emitidas por sus proveedores como gasto a los efectos de determinar la base imponible, deberán también reducirse proporcionalmente los ingresos o cuotas del IVA repercutido, dado que sin la concurrencia de dichos gastos es imposible la obtención de los ingresos declarados. El motivo de recurso tampoco puede prosperar.

Como regla general, el apartado 1 del artículo 78 LIVA prescribe que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas; en el apartado 2 se relacionan de manera particular diversos conceptos que a tales efectos han de considerarse como contraprestación y otros que no se incluirán en la base imponible, y en el siguiente artículo 79 se establecen reglas especiales para la determinación de la base imponible de determinados operaciones y autoconsumos.

Pues bien, la liquidación impugnada no modifica la base imponible del IVA del cuarto trimestre declarada por el sujeto pasivo.

El artículo 108 de la Ley 58/2003 , establece una norma específica en materia de prueba en el orden tributario, al disponer en su apartado 4 lo siguiente:

«Los datos y elementos consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los arts. 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas».

La recurrente no ha aportado prueba alguna, ni ante la Inspección o el TEARC, ni en esta sede judicial, tendente ha acreditar que la base imponible declarada por la misma no es cierta, como hemos de presumir.

A mayor abundamiento, aunque ningún fundamento jurídico se cita por la actora para justificar la pretensión que ha de reducirse la base imponible del IVA en proporción a la deducción del IVA soportado no admitida por la Inspección, ni ningún razonamiento consistente se efectúa a tal efecto, cabe añadir que la no deducibilidad de unas cuotas de IVA soportado por un sujeto pasivo por ser inexistentes las operaciones facturadas no implica en absoluto que la base del IVA repercutido o el importe de las cuotas del IVA repercutidas por ese mismo sujeto hayan de variar, pues uno y otro IVA tiene por objeto operaciones distintas, salvo que -facturando a su vez de manera ficticia- se participara en un fraude en cadena. Nada de eso se alega por la recurrente, sino que al contrario de sus manifestaciones se desprende la realidad de las entregas efectuadas y servicios prestadas por la misma, realidad que nunca ha sido cuestionada.

NOVENO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la liquidación impugnada; sin que se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 874/2008, promovido contra la la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 28 de marzo de 2008, de la reclamación económico- administrativa núm. 08/05209/2007; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.