Sentencia Administrativo Nº 672/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2481/2012 de 21 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 672/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

En la Ciudad de Valencia, a 21 de septiembre de 2016.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2481/12, interpuesto por Dª . Juana , representada por la Procuradora Dª . Elena Gil Bayo, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 20 de septiembre de dos mil dieciséis, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª . Juana contra la resolución de 29-6-12 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 , planteadas frente a las desestimaciones por la Administración de Elda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de los dos recursos de reposición planteados contra sendas liquidaciones del IRPF de 2007 y 2009, por un importe total de 3.552,15 euros.

SEGUNDO.-Según se desprende del expediente administrativo, la Administración Tributaria realizó a la recurrente una comprobación de las autoliquidaciones del IRPF de 2007 y 2009, minorando las deducciones practicadas en concepto de adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual en Monóvar, por considerar que las deducciones eran excesivas e indebidas.

La Administración tuvo en cuenta los siguientes datos:

La actora obtiene por donación el 14-4-1999 un inmueble en Monóvar.

En fecha 24-4-2001 la recurrente declaró obra nueva por rehabilitación de vivienda, por un importe de 45.313,12 euros.

Para sufragar dichas obras, Dª . Juana obtiene un préstamo el 24-4-2001 por un importe de 44.150,35 euros.

El 22-12-2001 obtiene un segundo préstamo por una cuantía de 51.327,43 euros.

El 3-10-2006 se cancelan ambos préstamos y se obtiene un tercero por importe de 146.000 euros.

Pues bien, a la vista de la documentación y alegaciones aportadas, la oficina de gestión solo reconoció como gasto deducible el importe del primer préstamo, sin considerar acreditado que el segundo préstamo fuera para la rehabilitación de la vivienda. Como fuere que del primer préstamo (responsabilidad hipotecaria por 74.259,43 euros) tan solo quedaba por amortizar 20.016,05 euros, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria solo admitió que restaba esa suma por amortizar de los 146.000 euros del tercer préstamo, del préstamo vivo, lo que suponía, aplicando una simple regla de tres, que eran gasto deducible por rehabilitación de vivienda el 13,71% del tercer préstamo.

A partir de estos cálculos, la Administración de Elda practicó dos liquidaciones del IRPF de 2007 y 2009, por un importe total de 3.552,15 euros de deuda.

La demanda pretende la anulación de los actos impugnados, con el argumento de que el expediente electrónico remitido por la AEAT al TEARCV era deficiente y nulo por faltar metadatos y estar incompleto, denunciando el defecto de tramitación al no haber subsanado la falta de alegaciones por error en el escrito de interposición de reclamación económico-administrativa y, finalmente y en cuanto al fondo, la actora considera la prueba de la Administración defectuosa y arbitraria, pues debió tener en cuenta la existencia acreditada del segundo de los préstamos y permitir deducciones por un porcentaje del 67,39% del tercer préstamo.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que no existen defectos en el expediente electrónico, además de constatar que se aportó al proceso el expediente en papel, sin que haya habido merma alguna de los derechos de la recurrente, siendo clara la operación realizada por la Administración para minorar las deducciones, que deben ser acordes a la prueba realizada.

TERCERO.-La lectura de los hechos comprobados por la Administración tributaria resulta clara, estando ante una cuestión de marcado carácter probatorio más que jurídico.

En efecto, no existe la nulidad procedimental alegada, pues en autos consta el expediente administrativo en papel, sin que el expediente electrónico haya supuesto merma alguna de los legítimos derechos e intereses de la actora, que pudo recurrir en reposición y formalizar la demanda, con pleno conocimiento de los hechos y razones jurídicas de la actuación administrativa, sin indefensión.

Por el contrario, tiene razón la demanda en su segundo motivo impugnatorio, pues aún en el caso de que la actora cometiera un error al no formular alegaciones junto con el escrito de reclamación económico-administrativa, tal como previene para el procedimiento abreviado los artículos 245 a 248 de la Ley General Tributaria y el 64 del RD 520/2005, de 13 de mayo , lo cierto es que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana venía obligado a permitir la subsanación de dicho error procedimental, tal como esta misma Sala y Sección vienen reiterando en sus pronunciamientos.

Así, entre otras, cabe mencionar la sentencia 376, de 11 de abril de 2008, recaída en el recurso Contencioso-Administrativo nº 643/06 , que señala:

'TERCERO.- Mejor suerte debe correr el segundo de los motivos de impugnación esgrimido en la demanda, relativo al defecto en la tramitación de la reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional. Efectivamente, el artículo 2 del R.D. 520/2005 (por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa) es del siguiente tenor:

" Contenido de la solicitud o del escrito de iniciación.

1. Cuando los procedimientos regulados en este reglamento se inicien a instancia del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación deberán contener los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se actúe por medio de representante, se deberá incluir su identificación completa.

b) Órgano ante el que se formula el recurso o reclamación o se solicita el inicio del procedimiento.

c) Acto administrativo o actuación que se impugna o que es objeto del expediente, fecha en que se dictó, número del expediente o clave alfanumérica que identifique el acto administrativo objeto de impugnación y demás datos relativos a este que se consideren convenientes, así como la pretensión del interesado.

d) Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones.

e) Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.

f) Cualquier otro establecido en la normativa aplicable.

2. Si la solicitud o el escrito de iniciación no reúne los requisitos que señala el apartado anterior,y sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este reglamento, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito.".

Pues bien, de tal norma resulta: 1) que son subsanables todos los requisitos que, conforme al apartado 1 del trascrito art. 2, debe contener el escrito de iniciación; 2) que, entre tales requisitos, la letra f) del art. 2.1 se refiere a 'cualquier otro establecido en la normativa aplicable', siendo obvio que, en el caso del procedimiento abreviado, el art. 245.1.b) LGT Â?03 establece como requisito del escrito de iniciación el de que el mismo incluya las alegaciones; y 3) Que tal norma general de subsanación es perfectamente compatible con la especial del art. 64.1 (es decir, ninguna excluye a la otra, sino que ambas son aplicables), ya que, según el tenor de dicha norma , la posibilidad de subsanación que la misma establece lo es 'sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este reglamento'.

Como quiera que al actor se le privó del trámite de alegaciones, se le originó indefensión, por lo que debe declararse la nulidad de la resolución del TEARV identificada en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia y retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente posterior a la presentación del escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, a fin de que por dicho Tribunal se otorgue aquél trámite.'

En consecuencia, deberá estimarse este motivo de la demanda, que conlleva la anulación de la resolución de 29-6-2012 del TEARCV por no haber permitido la subsanación antedicha y posibilitado las alegaciones de la reclamante, pero el hecho de plantearse por la demanda entrar a conocer el fondo del litigio, debe permitir examinar el tercero de los motivos de la demanda, sin necesidad de retrotraer el procedimiento.

CUARTO.-La actora considera la prueba de la Administración defectuosa y arbitraria, pues debió tener en cuenta la existencia acreditada del segundo de los préstamos y permitir deducciones por un porcentaje del 67,39% del tercer préstamo, pero tales argumentos no pueden estimarse.

En efecto, estando ante una discusión sobre beneficios fiscales, sobre la que no cabe analogías y la interpretación debe ser restrictiva ( artículo 14 Ley General Tributaria ), la carga de la prueba de su existencia (la de los gastos que se pretenden deducir) corresponde al contribuyente.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice :

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

En el presente supuesto, la recurrente pretende hacer valer su derecho a las deducciones nacidas de la existencia de un segundo préstamo para rehabilitar la vivienda, pero esta Sala no puede estimar esta alegación por la ausencia de prueba de respaldo.

En primer lugar, no se ha practicado prueba alguna en el proceso, no se ha aportado documentación acreditativa de los gastos a deducir ni testimonio o pericial que los acreditara.

En segundo lugar, si la declaración de obra nueva era por 45.313,12 euros, con el primer préstamo parecía cubrirse el importe de las obras previstas, sin que del segundo préstamo haya prueba directa alguna de que se destinara a las obras de rehabilitación de la vivienda de Monóvar.

En tercer lugar, el esfuerzo documental de la actora en el expediente administrativo no ha sido respaldado con las oportunas facturas, se trata mayoritariamente de proyectos o presupuestos de obras, no están debidamente firmados o ratificados y no consta la relación de dichos documentos con el segundo de los préstamos.

Lo cierto es que cuesta admitir que unas obras de la envergadura de la descrita por la demanda no tenga el soporte adecuado de una factura, pero aun admitiendo que el tiempo hubiera causado su pérdida, podía haberse aportado documentos más serios y contrastables como sería la correspondiente licencia urbanística o el proyecto de la obra suscrito por el técnico competente.

En cuanto a las liquidaciones impugnadas, su motivación está adecuadamente explicada y entendida, se hace una operación simple de regla de tres, en la que se da validez a la amortización pendiente del primer préstamo y se aplica en su porcentaje correspondiente (13,71%) al préstamo vivo pendiente, tal como se ha descrito sin dificultades en el FD Segundo de esta resolución, siendo este el factor a considerar como gasto deducible por rehabilitación de vivienda, cuyo reflejo son las dos liquidaciones analizadas de 2007 y 2009 del IRPF, que se muestran conformes a derecho.

En consecuencia, procederá desestimar este motivo de la demanda.

QUINTO.-La estimación parcial del recurso, en lo que toca a la anulación de la resolución del TEARCV por falta de subsanación de la ausencia de alegaciones, determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la no imposición de las costas procesales.

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª . Juana contra la resolución de 29-6-12 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que se anula y deja sin efecto.

2. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

3. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabeRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo deTREINTAdías, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.