Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 676/2022, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 12/2021 de 20 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000012/2021

NIG: 3803833320210000018

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000676/2022

Demandante: Zaira; Procurador: ELENA PILAR LLARENA TRULOCK

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilmo. Sr. Magistrado Don Jorge María Riestra Sierra

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 20 de septiembre de 2022, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 12/2021 por cuantía de 86.351,90 euros interpuesto por Zaira, representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Elena Llarena Trulock y dirigido/a por el Abogado Don/ña Alfonso Padilla Peña, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 30 de octubre del 2020 dictada por el TEAR se desestimó el recurso de ejecución interpuesto frente al acuerdo dictado por la AEAT por el que se procedió, en ejecución de la resolución de fecha 22 de noviembre del 2019, dictada por el TEAR en recurso de ejecución de la anterior de 8 de febrero del 2019, a anular el acuerdo de fecha 27-5-2019; anular la liquidación resultante del citado acuerdo; dictar nueva liquidación por importe de 86.351,90 euros; proceder a compensar de oficio los ingresos efectivamente realizados con la nueva deuda originada; reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes al ingreso reaplicado; reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 250.800,85 euros y reconocer el derecho a al devolución de los intereses correspondientes al ingreso indebido. Siendo dichos actos relativos al IS ejercicios 2009-2011.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase nulidad de pleno derecho de la resolución impugnada así como del acuerdo de liquidación dictado el 12/2/2020 (tercera liquidación), dictado en ejecución de la anterior resolución del TEAR de 8/2/2019, con expresa imposición de costas conforme al art 139 de la LJCA.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 30 de octubre del 2020 dictada por el TEAR se desestimó el recurso de ejecución interpuesto frente al acuerdo dictado por la AEAT por el que se procedió, en ejecución de la resolución de fecha 22 de noviembre del 2019, dictada por el TEAR en recurso de ejecución de la anterior de 8 de febrero del 2019, a anular el acuerdo de fecha 27-5-2019, anular la liquidación resultante del citado acuerdo; dictar nueva liquidación por importe de 86.351,90 euros; proceder a compensar de oficio los ingresos efectivamente realizados con la nueva deuda originada; reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes al ingreso reaplicado; reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 250.800,85 euros y reconocer el derecho a al devolución de los intereses correspondientes al ingreso indebido. Siendo dichos actos relativos al IS ejercicios 2009-2011.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

El recurso tiene por objeto determinar cuál es el plazo aplicable en ejecución de la resolución del TEAR de 8 de febrero del 2019 (si el de un mes del art 239.3 de la LGT y 66.2 del RGRVA o el plazo de 6 meses del art 150.7 de la LGT) así como cuales son los efectos de su incumplimiento, nulidad de la tercera liquidación dictada en el segundo acuerdo de ejecución de dicha resolución.

Determinar si la tercera liquidación incurre en reformatio in peius respecto a la primera, en la medida de que la cuota es superior (63.600,41 euros) a la que resultó de la primera (62.517,37 euros).

Determinar si la tercera liquidación es anulable al existir un error en el cómputo de los intereses moratorios por incluir indebidamente intereses moratorios devengados durante el período en el que la Inspección incumplió el plazo máximo de un año previsto en el artículo 240.1 LGT para la resolución de la reclamación económico-administrativa relativa al IS 2009-2011 de la mercantil 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', al notificarse la resolución del TEAR cuatro años después de su interposición.

Determinar si la 'tercera liquidación' es anulable por la falta de motivación por parte de la Inspección de la ausencia del necesario ajuste secundario, reiterando el error incurrido tanto en la primera liquidación como en la segunda liquidación anuladas.

Todo ello determinaría la anulación e imposibilidad de dictar nueva liquidación.

Prohibiendo la CE la arbitrariedad de los poderes públicos, art 9.3 CE, imponiendo el 103 del mismo texto legal que la administración sirve con objetividad a los intereses generales y con pleno sometimiento a la ley y derecho.

Prescripción del derecho de la inspección a girar la liquidación en concepto de IS ejercicios 2009-2011derivada de la segunda ejecución de la resolución del TEAR de 8/2/2019 por caducidad del plazo de ejecución de un mes previsto en el art 239.3 de la LGT y 66.2 del RGRVA.

Subsidiariamente anulación de la tercera liquidación en concepto de IS ejercicios 2009-2011 derivada de la segunda ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019 por razón de la indebida exigencia de intereses moratorios una vez transcurrido el plazo de un mes previsto en los artículos 239.3 LGT y 66.2 RGRVA para la segunda ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019: imposibilidad por parte de la Inspección de poder girar una 'cuarta liquidación' por razón de los límites a la doctrina del 'segundo tiro' sobre la base de la reiteración en el error.

Subsidiariamente, prescripción del derecho de la Inspección a girar la 'tercera liquidación' en concepto de IS 2009-2011 de la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', derivada de la segunda ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019 por razón del transcurso del plazo máximo previsto en el artículo 150.7 LGT: error de la Administración demandada en la fijación del 'dies a quo' de dicho plazo y falta de motivación sobre su cómputo.

Nulidad de la 'tercera liquidación' en concepto de IS 2009-2011 de la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', derivada de la segunda ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019 por vulneración del principio de prohibición de 'reformatio in peius': la cuota tributaria resultante de la 'tercera liquidación' era superior a la cuota tributaria de la 'primera liquidación' anulada por la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019.

Anulabilidad de la 'tercera liquidación' en concepto de IS 2009-2011 de la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', derivada de la segunda ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019 por razón del indebido devengo de intereses de demora durante el período en el que el TEAR de Canarias incumplió el plazo máximo del artículo 240.1 LGT para la resolución de la reclamación nº NUM000: imposibilidad por parte de la Inspección de poder girar una 'cuarta liquidación' por razón de los límites a la doctrina del 'segundo tiro' sobre la base de la reiteración en el error.

Anulabilidad de la 'tercera liquidación' en concepto de IS 2009-2011 de la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', derivada de la segunda ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019 por razón de la ausencia del necesario ajuste secundario previsto en el artículo 16.8 del TRLIS: imposibilidad por parte de la Inspección de poder girar una 'cuarta liquidación' por reiteración en el error.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Las alegaciones de la demanda fueron desestimadas por el TEAR

SEGUNDO: Para la resolución del presente recurso ha de partirse de que frente a la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', de la que es única socia y administradora la hoy recurrente y frente a la misma, se siguieron actuaciones de comprobación e investigación tanto en relación al IRPF ejercicios 2009, 2010 y 2011 (actuaciones que son objeto de impugnación en el PO 102/20212 seguido ante esta Sala) y en relación al IS ejercicios 2009, 2010 y 2011, iniciándose las actuaciones mediante comunicación que fue notificada el 31-1-2014.

El 19 de noviembre del 2014 se dictaron actas por el IRPF y por el IS, en relación a éste, se dictaron el Acta A02 NUM001 en la que se efectuó ajuste positivo por gastos fiscalmente no deducible, ajuste negativo derivado del ajuste primario por operaciones vinculadas y ajuste positivo por dotación a la RIC, resultando una cuota de 62.517,37 euros que más intereses y recargos se fijó en 79.259,11 euros.

En segundo lugar se dictó el Acta A02 NUM002, en virtud de la cual la Inspección recogió los ajustes primarios y secundarios derivados de la valoración de las operaciones vinculadas entre la sociedad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO S.L.P. Unipersonal' y su socia profesional, Dña. Zaira y, finalmente, se inició procedimiento sancionador como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria del art 191 de la LGT por importe de 78.146,72 euros.

El 22 de enero del 2015 se dictaron acuerdo de liquidación por el IS por importe total de 74.611,60 euros de los cuales 62.517,37 corresponde a la cuota.

Se dictó acuerdo de liquidación por operaciones vinculadas que confirma el acta A02 NUM002 y se acordó la imposición de sanción tributaria por comisión de infracción del art 191 de la LGT imponiendo sanción de 66.173,28 euros.

Interpuestos recursos de reposición los mismos fueron desestimados por resolución de fecha 5-3-2015.

De modo paralelo se siguió por la AEAT actuaciones en relación al IRPF de los mismos ejercicios en los que se dictó acuerdo de liquidación por importe de 255.249,08 euros que sumados los intereses de demora se fijó en 301.788,24 euros, que igualmente fue impugnado mediante la interposición de recurso de reposición que fue desestimado e interposición de reclamación económica administrativa que fue resuelta por el TEAR el 8 de febrero del 2019 en sentido estimatorio.

Frente a la resolución desestimatoria de los recursos de reposición presentados frente a los acuerdos dictados en relación al IS se interpusieron reclamaciones económicas administrativas que fueron resueltas por el TEAR el 8 de febrero del 2/2019.

En dicha resolución se resolvió de modo acumulado las reclamaciones NUM000; NUM003; NUM004 seguidas frente a la desestimaciones de los recursos de reposición presentado frente a la liquidación IS 2009-2011 global, la resolución sancionadora y la liquidación por operaciones vinculadas, dicha resolución se remite a la dictada en la misma fecha en relación al IRPF con n.º 38/00963/015 que la estimó y en la que indicó:

'considera que la Oficina Gestora tendría que acudir a la relación directa establecida entre Dª. Zaira y su sociedad para calificar el tipo de renta que fluye hacia la persona física. Esto es, no puede la Inspección en el esquema de relaciones jurídicas que declara existentes, acudir a analizar la naturaleza de la relación que vincula al médico con HOSPITEN RAMBLA y LA COLINA para calificar la naturaleza de la renta que deriva de la relación entre Dª. Zaira y la entidad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, ya que el Impuesto sobre la Renta grava rentas, y las rentas fluyen primero desde CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U a la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, y posteriormente desde dicha sociedad a Dª. Zaira.

Por tanto, lo que procedería para regularizar la situación de Dª. Zaira, es calificar a efectos tributarios, - extremo que lógicamente no aborda este TEAR en la presente resolución- las operaciones realizadas por dicha persona física con la entidad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, que, 'jurídicamente,' son las que sirven para allegar las rentas correspondientes a Dª. Zaira, ya que el IRPF es un tributo que grava rentas y no la prestación de servicios concretos.

QUINTO.- Además, este Tribunal considera que la Inspección ha probado con los hechos relatados en el acta y el acuerdo, que la sociedad no aporta valor añadido cuando se relaciona con CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U., por lo que conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2017 (Recurso 3015/2016), la valoración realizada por el contribuyente de la retribución derivada de su relación jurídica con la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL no puede aceptarse como una valoración real de mercado, razón por la cual procede ajustar el valor de aquélla declarado por el sujeto pasivo, extremo que no constituye, claramente, un mecanismo de imputar beneficios de la sociedad al socio sino, pura y simplemente, el resultado de aplicar una valoración resultante de las reglas contenidas en el artículo 16 del TRLIS (.)

SEXTO.- Igualmente, este Tribunal entiende que este procedimiento de valoración es plenamente acorde a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante,TEAC) manifestada en la resolución dictada el 2 de marzo de 2016 ( R.G. 8483-2015) en unificación de criterio, o la del mismo Tribunal de 11 de septiembre de 2014, en las que se admite que en la valoración de las operaciones con estas características, realizadas por un socio con su sociedad, pueda tomarse como comparable externo adecuado, la retribución percibida en las operaciones finales realizadas por la sociedad considerada con la entidad externa no vinculada. En un supuesto como el que nos ocupa, en los que la sociedad correspondiente no genera valor añadido, se admite por el TEAC que se valore a precio de mercado las operaciones del socio con su sociedad, sin que sea de aplicación la presunción de que el valor convenido entre ambos coincide con el valor de mercado en los términos que establece el artículo 16.6 del Real decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS).'

Considerando que dicho pronunciamiento afecta a las reclamaciones examinadas 'este Tribunal entiende que la calificación realizada por la Inspección de la renta que fluye de la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL a la Dra. Zaira no es correcta. Ello puede conllevar que la valoración final realizada por el método del precio libre comparable, cuando se determine, de forma correcta, la calificación de la renta que fluye desde la precitada entidad a la facultativa, de lugar a un ajuste cuantitativo diferente al realizado por la Inspección, al deber tenerse en cuenta en dicha operación, en atención a la correcta naturaleza de la renta, unos gastos distintos a los que en este expediente se han considerado a la hora de ajustar la facturación final de la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL a CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. y USP HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L.U. (.) se desprende que la entidad no realiza actividad alguna distinta de la de recibir determinados cobros procedentes de CLÍNICAS DEL SUR S.L.U. USP y HOSPITAL ATLÁNTICO TENERIFE S.L, por lo que no puede acogerse al beneficio fiscal de la Reserva por Inversiones en Canarias, remitiéndonos a la justificación contenida al respecto en el acuerdo de liquidación impugnado con el fin de evitar reiteraciones innecesarias.'

Rechazando la existencia de prescripción del derecho de la administración a verificar la idoneidad de los bienes para ser aptos para la deducción por inversión en activos fijos en Canarias.

Estimado no ajustada a derecho la regularización de las operaciones vinculadas llevadas a cabo, anulando el acuerdo sancionador toda vez que, si bien se aprecia adecuada motivación de la culpabilidad, la estimación parcial de la reclamación NUM009 determina su anulación.

Concluyendo 'ESTIMAR EN PARTE la reclamación NUM000 anulando la liquidación NUM005 en lo referente a la regularización de la operación vinculada existente entre la entidad y su socia.

- ESTIMAR las reclamaciones NUM003 y NUM004, anulando el acto administrativo impugnado.'

Por la AEAT se solicitó aclaración del fallo el 1-3-2019 que fue desestimado por el TEAR en resolución de fecha 25 de marzo del 2019 al considerar que no existe error alguno en ella, siendo 'absolutamente clara en su parte dispositiva donde se ordena la anulación en parte de los actos impugnados'.

Notificada dicha resolución a la AEAT se dictó el 27 de mayo del 2019 acuerdo de ejecución conforme al cual 'Procede, en consecuencia, de acuerdo con lo ordenado por el TEAR "anular la liquidación NUM005 en lo referente a la regularización de la operación vinculada existente entre la entidad y su socia". Dictándose liquidación por importe total de 337.152,75 euros, siendo la cuota de 250.286,81 euros.

Frente a dicho acuerdo se interpuso recurso de ejecución en el que se alegaba la reformatio in peius, presentado posteriormente escrito complementario en el que se alegaba la prescripción del derecho de la administración por caducidad del procedimiento, incorrecta ejecución de la resolución de 8/2/2019 al estimar que procedía la anulación previa de la liquidación y emisión de nuevo acuerdo y nulidad de la ejecución por ausencia del necesario ajuste secundario así como imposibilidad de dictar tercera liquidación, que fue resuelto por el TEAR por resolución de 22 de noviembre del 2019.

Resolución que estima el recurso de ejecución y acuerda la anulación del acto administrativo impugnado y ello por cuanto:

'este Tribunal estableció en su fallo estimatorio en parte por razones sustantivas de la resolución de 8 de febrero de 2019, fue que la liquidación impugnada, primero en reposición y luego en esta instancia, incorporaba en su texto una incorrecta calificación de la renta que fluía de la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL a la Sra. Zaira, con la consecuencia inmediata de que cuando se determinase, correctamente, dicha calificación, el ajuste negativo aplicado podría tener una cuantía distinta. Asimismo, este Tribunal consideró que el ajuste primario realizado por la Oficina Gestora en la regularización de la operación vinculada en cuestión tuvo en cuenta un comparable adecuado y por tanto se confirmaba, plenamente,dicho proceder, en esta instancia.

Así, en el reiterado Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución de esta Sala de 8 de febrero de 2019 (.)

Por tanto, este Tribunal en ningún momento le indicó a la Administración que no debiese ajustarse a valor de mercado la operación vinculada comprobada -y así lo entendió la Inspección en otros acuerdos de ejecución de la misma naturaleza anteriormente dictados-. Tan sólo determinó, dando por válido el comparable utilizado por la Administración para efectuar el ajuste primario de la operación vinculada, que la liquidación impugnada contenía una calificación totalmente errónea de la renta en cuestión.

No puede desconocerse en este expediente la íntima conexión que el mismo tiene con la regularización que la Inspección realizó en sede del IRPF a Dª Zaira, la otra parte de la operación vinculada analizada,- y que dio lugar al pronunciamiento de esta Sala, también, de 8 de febrero de 2019,evacuado en la reclamación NUM006-, ya que la naturaleza de la renta que se determine en la operación analizada en el ámbito de la persona física, afectará, como es lógico, a su correcto encuadramiento en la base imponible de dicho tributo, pero también, sin duda alguna, al ajuste que, finalmente, se realice en el seno del Impuesto sobre Sociedades para la entidad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL. Con este planteamiento de base llama, poderosamente, la atención de la Sala el hecho de que, tal como figura en el expediente remitido a este Tribunal, la emisión de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras en sede de la persona física resultante del fallo de este Tribunal adoptado en la reclamación NUM006 se demorase hasta el 14 de junio de 2019, es decir, casi medio mes después de que se dictase por la Inspección el acuerdo de ejecución de la resolución de este TEAR referente a la sociedad antes indicada y casi cuatro meses después de que las resoluciones de 8 de febrero de 2019, de este TEAR, correspondientes, tanto a la persona física, como a la persona jurídica, tuviesen entrada en el órgano competente para su ejecución, teniendo en cuenta, sobre todo, los limitados plazos de ejecución que para las resoluciones de los órganos económico -administrativos impone el artículo 150.7 de la LGT.

Por lo anteriormente expuesto este Tribunal considera que la ejecución realizada por la Inspección de la resolución de este Tribunal de 8 de febrero de 2019 no se ajusta a los pronunciamientos de dicha resolución, razón por la cual debe ser anulada. (...)

acuerda la ESTIMACIÓN del presente recurso contra la ejecución y la anulación, en consecuencia, del acto administrativo impugnado.'

Interponiendo frente a dicha resolución recurso contencioso administrativo que se siguió bajo el número 44/2020 que fue resuelto por sentencia de esta Sala de 23 de marzo del 2021, en dicho recurso se alegó: '1) Prescripción del derecho de la Inspección a girar el acuerdo de liquidación tributaria derivado de la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Canarias de 8 de febrero de 2019, por razón de la caducidad del plazo de ejecución de un mes previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).

2) Nulidad radical del acuerdo de ejecución, meramente anulado por el TEAR de Canarias, por vulneración del principio de prohibición de 'reformatio in peius': imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011.

3) Incorrecta ejecución por parte de la Inspección de la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Canarias de fecha 8 de febrero de 2019: reiteración en el error e imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011.

4) Nulidad radical del acuerdo de ejecución, meramente anulado por el TEARC, por razón de la ausencia del necesario ajuste secundario previsto en el artículo 16.8 del TRLIS: reiteración en el error e imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011.

5) Nulidad de la resolución del TEARC recurrida por cuanto supone una indebida habilitación a favor de la Inspección para la práctica de una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011: especial referencia a la doctrina jurisprudencial del 'segundo tiro' y los límites de la Inspección a volver a girar una 'tercera liquidación' por el mismo concepto y periodo tributarios.'

Pues bien, en contestación a dichas alegaciones partiendo de lo señalado en la LGT y reglamento de desarrollo '(.) el exceso en el plazo previsto no se produce en el procedimiento de Inspección, del que no forman parte, ni ha lugar a la aplicación del artículo el artículo 150 LGT, que lleva por título 'plazo de las actuaciones inspectoras'; ni del artículo104.4 de la LGT, en tanto que no es un procedimiento de aplicación de tributos,

Las consecuencias jurídicas que se anudan a su incumplimiento son las previstas en el artículo 239.3 de la LGT, en su párrafo cuarto ' con remision a la sentencia del TS de 19-11-2020 . 'la tarea consistente en adoptar el nuevo acuerdo de liquidación es un acto de mera ejecución que no supone reiniciar actuaciones, ni el inicio del un nuevo procedimiento de inspección. Y esto es lo que apreciamos que sucedió en el caso, en tanto que la Dependencia de Inspección en ejecución del fallo del TEAR se ha limitado, aplicando el principio de conservación de actos y trámites no afectados por la resolución (artículo 66.3 del RGRVA), al ajuste de la liquidación al pronunciamiento parcialmente estimatorio.

No hay, por tanto, caducidad de los trámites de ejecución, ni a consecuencia de la misma, prescripción del derecho de la Inspección a girar nueva liquidación tributaria, sin perjuicio de lo cual, la superación del plazo de un mes, que en efecto se superó, tenga consecuencias en relación a la limitación del devengo de intereses, con el alcance que seguidamente se examina.

La tarea consistente en adoptar el nuevo acuerdo de liquidación es un acto de mera ejecución que no supone reiniciar actuaciones, ni el inicio del un nuevo procedimiento de inspección. Y esto es lo que apreciamos que sucedió en el caso, en tanto que la Dependencia de Inspección en ejecución del fallo del TEAR se ha limitado, aplicando el principio de conservación de actos y trámites no afectados por la resolución (artículo 66.3 del RGRVA), al ajuste de la liquidación al pronunciamiento parcialmente estimatorio.

No hay, por tanto, caducidad de los trámites de ejecución, ni a consecuencia de la misma, prescripción del derecho de la Inspección a girar nueva liquidación tributaria, sin perjuicio de lo cual, la superación del plazo de un mes, que en efecto se superó, tenga consecuencias en relación a la limitación del devengo de intereses, con el alcance que seguidamente se examina.'

Dictándose auto desestimando la pretensión de complemento o subsanción de la misma el día 4 de noviembre del 2021 y que fue declarada firme por Decreto de 31 de enero del 2022.

El día 3 de julio del 2019 se acordó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el IRPF dada la estimación del TEAR de la reclamación interpuesta dictándose liquidación el 14 de julio del 2020 de la que resultó una deuda a ingresar de 286.543,39 €, de los que 242.395,53 € correspondían a cuota tributaria y 44.147,86 € a intereses de demora.

Dictando la AEAT una tercera liquidación por el concepto de IS cuya cuota se fija en 63.600,41 euros que con intereses queda en 86.351,90 euros.

Frente a ella se interpuso recurso frente a la segunda ejecución en la que se alegaba la prescripción del derecho a dictar tercera liquidación derivada de la segunda ejecución, subsidiariamente prescripción del derecho de la Inspección a girar el tercer acuerdo de liquidación en concepto de IS 2009-2011 de la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO S.L.P. Unipersonal', derivado de la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Canarias de 8 de febrero de 2019 por razón del transcurso del plazo máximo previsto en el artículo 150.7 LGT; nulidad radical del primer y segundo acuerdo de ejecución por vulneración del principio de prohibición de 'reformatio in peius'; Nulidad del segundo acuerdo de ejecución por vulneración del principio de prohibición de 'reformatio in peius': indebido devengo de intereses de demora durante los períodos en los que el TEAR de Canarias y la Inspección incumplieron, respectivamente, el plazo máximo de resolución de la reclamación económico-administrativa y de ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 8/2/2019; Nulidad del segundo acuerdo de ejecución como consecuencia de la imposibilidad por parte de la Inspección de volver a girar una 'tercera liquidación' en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2011 de la entidad 'ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO, S.L.P. Unipersonal', por reiteración en el error en la práctica de los ajustes primario y secundario, por lo que, en aplicación de la doctrina del 'segundo tiro' y los límites a la misma, había quedado vedado a la Inspección la posibilidad de volver a girar una 'tercera liquidación' por el mismo concepto y periodo; nulidad radical del primer y segundo acuerdo de ejecución por razón de la ausencia del necesario ajuste secundario previsto en el artículo 16.8 del TRLIS.

Siendo dicha reclamación desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Conforme a la misma se desestima el recurso de ejecución al estimar que no resulta de aplicación el art 66.2 del RGRVA, que en todo caso implicaría la no exigencia de intereses sino que el artículo aplicable es el art 150.5 de la LGT.

Y ello por cuanto la recurrente 'apoya su alegato en la Sentencia 50012020, de 19 de mayo, dictada por la Sección 28 de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, rec. n0569312017. Sin embargo, hay que precisar que esta sentencia no es aplicable al caso que nos ocupa porque no parte del mismo presupuesto de base que el caso aquí enjuiciado. Ello es así porque el TEAR de la Comunidad valenciana estimó totalmente las reclamaciones presentadas mientras que en nuestro caso el TEAR de Canarias estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 anulando la liquidación, únicamente, en lo referente a la regularización de la operación vinculada que relacionaba a la entidad y a su socia.

En el supuesto de estimación parcial por razones sustantivas hay que subrayar que el plazo de ejecución es el previsto en el artículo 150.5 de la LGT, como se detalla la reclamación económico-administrativa NUM007 del TEAC en su Fundamento de Derecho TERCERO.

En la misma linea se han pronunciado posteriores sentencias del Tribunal Supremo como las sentencias de 30/0112015 (recurso de casación 119812013), de 04/ 0312015 (recurso 129512013), de 14/ 0512015 (recurso 244312013), de 18/0612015 (recurso 353112014) 6 de 26/1112015 (recurso 403112013).'

Estimando qu el plazo de seis meses comenzó a contar el 17-12-2019 hasta la notificación el 7-7-2020 existiendo diversos intentos de notificación por lo que no se ha superado el plazo.

Desestima la existencia de reformatio in peius por cuanto la reclamación n.º NUM000 presentada por la recurrente fue estimada en parte conforme a sus alegaciones por lo que no cabe ahora su alegación.

En relación al ajuste secundario el art 16.8 de la LIS no se estima que se haya vulnerado y añade que 'coincide con la actuación administrativa realizada en este puede concluir que no procede el ajuste secundario alguno y es por ello que rechaza también la última alegación'.

TERCERO: 1º.- En relación al plazo de ejecución de las resoluciones del TEAR de 8 de febrero del 2019 (si el de un mes del art 239.3 de la LGT y 66.2 del RGRVA o el plazo de 6 meses del art 150.7 de la LGT) así como cuales son los efectos de su incumplimiento, nulidad de la tercera liquidación dictada en el segundo acuerdo de ejecución ha de señalarse:

Tal como se ha señalado en el FD anterior la resolución del TEAR de 8/2/2019 acordó 'ESTIMAR EN PARTE la reclamación NUM000 anulando la liquidación NUM005 en lo referente a la regularización de la operación vinculada existente entre la entidad y su socia.

- ESTIMAR las reclamaciones NUM003 y NUM004, anulando el acto administrativo impugnado.'

La AEAT procedió, tras solicitar aclaración del fallo, a dictar el 27 de mayo del 2019 acuerdo de ejecución conforme al cual 'Procede, en consecuencia, de acuerdo con lo ordenado por el TEAR "anular la liquidación NUM005 en lo referente a la regularización de la operación vinculada existente entre la entidad y su socia". Dictándose liquidación por importe total de 337.152,75 euros, siendo la cuota de 250.286,81 euros.

Este acuerdo fue anulado a su vez por la resolución del TEAR de 22 de noviembre del 2019, notificada a la AEAT el 17 de diciembre siguiente y que fue impugnado ante esta Sala en el recurso seguido bajo el número 44/2020.

Dictando la AEAT una tercera liquidación el 7/7/2020 por el concepto de IS cuya cuota se fija en 63.600,41 euros que con intereses queda en 86.351,90 euros.

Liquidación que impugnada ante el TEAR y que fue desestimada por la que constituye el objeto del presente recurso.

Ya en el recurso 44/2020 se examinó la cuestión ahora alegada, plazo de ejecución de la resolución del TEAR de 8/2/2019 y se indicó que el plazo era el contemplado en el artículo 239.3 LGT y 66 del RGRVA, estamos ante una ejecución de la resolución del TEAR no ante una retroacción de actuaciones.

Tal como se ha señalado por esta Sala al estar ante la anulación por vicio material y no formal no estamos ante una retroacción de actuaciones, así el TS en sentencia de la Sala Tercera, Sentencia 855/2020 de 23 Jun. 2020, Rec. 5086/2017, que es reiterada por la sentencia 1811/2020 de 22 de diciembre recurso 2931/2018, con remisión a la dictada el 26 de octubre de 2015, rec. Cas. 1738/2014 declara:

' B.- La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).

La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC)'.

Vicios o defectos formales y vicios o defectos materiales, totales o parciales, que exigen un distinto tratamiento para, en su caso, su subsanación, lo que nos introduce en la diferenciación entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, en esta línea cabe apuntar la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones sustantivas, señala que:

'Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra].

...No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas'.

Siendo, pues, la reiteración de actos el instrumento válido y correcto para subsanar estas quiebras o vicios materiales o de fondo (...)

Cabe añadir que en la reiteración las actuaciones de ejecución no forman parte del procedimiento en cuyo seno se dictó el acto impugnado. Mientras que en la retroacción debe distinguirse las actuaciones estrictamente de ejecución de las realizadas en el procedimiento originario, que sí forman parte de este.

En cuanto al plazo del que disponía y estando ante una ejecución de resolución del TEAR se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia nº 500/2020 De 19 May. 2020, Rec. 5693/2017 en el que la cuestión que se resuelve el recurso de casación que tiene por objeto ''[...] Determinar si las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico- administrativo han de enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de tal clase de resoluciones o en el de las reclamaciones económico-administrativas'. Concluye señalando que 'La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las cuestiones que se susciten en relación con la nueva liquidación dictada por la Administración tributaria en cumplimiento de la resolución de un órgano económico-administrativo deben enmarcarse en el ámbito propio de la ejecución de esta clase de resoluciones.'

Ejecución por tanto sujeto a las normas del art 239.3 de la LGT y 66.2 del RGRVA, estableciendo el TS en sentencia 1558/2020 de 19 de noviembre recurso 4911/2018 como doctrina que ' el cómputo del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, en lo que respecta a la ejecución derivada de un procedimiento de gestión, debe realizarse ( dies a quo) desde el momento en que la resolución del oportuno tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo.' En igual sentido se pronuncia el TS Sentencia 424/2022 de 6 Abr. 2022, Rec. 2054/2020

Señalando expresamente la sentencia 1558/2020 que '(...)3. Tampoco cabe considerar, en línea con lo expuesto por el abogado del Estado en su escrito de recurso, que la superación del referido plazo de un mes acarree la anulabilidad del acto, al no imponerlo la naturaleza del término o plazo, tal y como dispone el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( artículo 48.3 de la LPAC).

4. Asimismo, entendemos que tampoco procedería apreciar la caducidad del procedimiento al no estar prevista legalmente.'

Aludiendo la recurrente a una sentencia de la AN del 2019 que estima la caducidad y por ello la prescripción ha de indicarse que la propia AN en sentencia de 5 Nov. 2021, Rec. 527/2020 declara expresamente que 'pese a la superación del plazo de ejecución establecido en dicho precepto, ello constituye una irregularidad no invalidante, de manera que no da lugar a la caducidad o a la prescripción; antes bien, la consecuencia jurídica es la no exigibilidad de intereses de demora desde el transcurso del plazo establecido, conclusión refrendada por las declaraciones de la STS de 19 de noviembre de 2020 (casación núm. 4911/2018), que si bien referida al art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa sus consideraciones son predicables con respecto al art. 239.3 LGT. '

De modo que en relación a la primera cuestión debe contestarse señalando que el plazo a aplicar es el de los artículos 239 LGT y 66 del RGRVA, sin que exista caducidad por incumplimiento de dicho plazo, tal como también señalamos en el PO 44/2020.

2º.- Se alega la existencia de reformatio in peius y error en la liquidación de intereses.

La AEAT dictó una tercera liquidación en ejecución del fallo del TEAR, tal como indicamos en el FD anterior, la primera fue anulada por cuanto el TEAR en resolución de 8/2/2019 por cuanto la AEAT había calificado erróneamente las rentas que fluye hacia la persona física.

Dictada nueva liquidación el TEAR en resolución de 22-11-2019 se estimó que 'este Tribunal en ningún momento le indicó a la Administración que no debiese ajustarse a valor de mercado la operación vinculada comprobada -y así lo entendió la Inspección en otros acuerdos de ejecución de la misma naturaleza anteriormente dictados-. Tan sólo determinó, dando por válido el comparable utilizado por la Administración para efectuar el ajuste primario de la operación vinculada, que la liquidación impugnada contenía una calificación totalmente errónea de la renta en cuestión.' por lo que anuló la dictada por igual motivo.

Ante dicha resolución y notificada a la AEAT se dicta la nueva liquidación que es confirmada por el TEAR en la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

La primera liquidación por el IS por importe total de 74.611,60 euros de los cuales 62.517,37 corresponde a la cuota, la objeto de impugnación en el presente recurso se fija la cuota en 63.600,41 a los que se suman intereses de demora y los intereses de demora RIC fijando la deuda a ingresar en 86.351,90 euros, considerando la AEAT que no se vulnera dicho principio por cuanto debe efectuarse comparación tanto de la liquidación por IS como por IRPF dictadas, siendo las nuevas más beneficiosas para la recurrente contempladas de modo global.

El TS en sentencia de 22-12-2001, recurso 6102/1996 señaló en relación a dicho principio que 'Que no procede compensar o sumar algebraicamente, en cada ejercicio a efectos del cómputo de la posible «reformatio in peius», los pronunciamientos favorables, con los desfavorables para la FUNDACIÓN recurrente, sino respetar separadamente las primeras y corregir las segundas.' y ello en relación a una sentencia que estimaba que 'La recurrente considera que es improcedente determinar el modo de aplicación del principio de interdicción de la «reformatio in peius», tanto como propuso el Tribunal Económico-Administrativo Central, consistente en comparar el total a devolver por los ejercicios 1979, 1980, 1981 y 1982, según los acuerdos del Delegado de Hacienda, con el total resultado de aplicar los criterios interpretativos mantenidos por dicho Tribunal, y de igual modo también considera improcedente determinar la aplicación de la interdicción de la «reformatio in peius» como ha acordado la sentencia de instancia, que ha limitado la comparación referida a cada ejercicio por separado.

La Sala considera que la interdicción de la «reformatio in peius» debe llevarse a cabo separadamente para cada pretensión en concreto que ha sido objeto de discrepancia, y en relación a cada ejercicio independientemente de los demás, que en el caso de autos son: 1. El «dies a quo» para el cálculo de los intereses por las devoluciones de oficio. 2. La sujeción o no a retención como rendimientos de capital mobiliario de los intereses referidos. 3. El tipo de interés o tipos de interés aplicables durante el período de liquidación. 4. El «dies ad quem».'

En sentencia de 3-7-2012, recurso 240/2010, establece que ' teniendo en este caso fundamento autónomo la base imponible adjudicada al señor Evelio por las liquidaciones practicadas a cada una de las sociedades transparentes CENTRO DE COMPRAS AGUILAR, S.L. y SUPERMERCADOS AGUILAR, S.A., no media razón jurídico-tributaria alguna para unificarlas en un resultado global a la hora de aplicar el principio de reformatio in peius.'

En igual sentido se ha pronunciado el TS en sentencia de 3-7-2010, recurso 240/2010.

Ello determina la estimación del recurso en este extremo, pues no cabe aplicar el considerando Quinto del acuerdo de ejecución, páginas 22 y 23, y visto el propio cuadro comparativo presentado por la administración se aprecia que para cada ejercicio se ha producido un incremento en su cuantía, por lo que en tal extremo procede la estimación del recurso.

3º.- Se alega erróneo cálculo de los intereses de demora por incumplimiento del plazo de un mes, sobre dicha cuestión ya nos hemos pronunciado, la falta de ejecución de la resolución del TEAR en el plazo fijado en la LGT y en el RGRVA determina la no exigencia de intereses, y en tal sentido igualmente debe ser estimado el recurso de modo que una vez transcurrido un mes desde la notificación de la primera resolución del TEAR a ejecutar no se devenguen los mismos.

La sentencia 462/2022 de 20 Abr. 2022, Rec. 1510/2020 del Tribunal Supremo aun cuando referida a la normativa anterior señala con remisión a otras por ella dictada que en relación al devengo de intereses de demora por incumplimientos de los plazos 'es cierto que la LGT/2003 ha resuelto satisfactoriamente la petición de los contribuyentes de que no se liquidasen intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver', al señalar en el art. 26.4 que 'no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta'.

Incumpliendo del plazo tanto por la AEAT en relación a la ejecución de la resoluciones del TEAR, como del propio TEAR al no resolver las reclamaciones en el plazo de un año fijado en la LGT.

Así conforme al art 26.4 de la LGT ' No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.'

En el presente recurso se puede observar tanto el incumplimiento de los plazos por la AEAT como por el TEAR dado que la resolución de 8 de febrero del 2019 se ha dictado en relación a tres reclamaciones presentadas el día 16-4-2015, esto es casi cuatro años después de su presentación habiendo superado en exceso el plazo de un año con el que contaba para su resolución, por lo que en aplicación del artículo 26.4 de la LGT, los intereses de demora deben ser corregidos y suprimidos los correspondientes a dichos retrasos, lo que determina que en este extremo procede igualmente la estimación del presente recurso.

4º.- Se alega prescripción del derecho de la administración a girar la tercera liquidación por transcurso en exceso del plazo fijado en el art 150.7 de la LGT, sin embargo ya se ha examinado y determinado cual es el plazo aplicable y no es dicho artículo, por lo que procede desestimar dicha alegación.

5º.- se alega, igualmente, la anulabilidad de la tercera liquidación por ausencia del necesario ajuste secundario previsto en el art 16.8 del TRLIS , con imposibilidad de girar la AEAT cuarta liquidación.

Dispone el art 16.8 del RDLegislativo 4/2004, normativa aplicable a los ejercicios examinados, que '8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'

El Tribunal Supremo en sentencia número 1801/2020 de 17 de diciembre de 2020 (recurso de casación número nº 6649/2017), examina éste precepto señalando que :

' Nuestra sentencia de 27 de mayo de 2014 declaraba en su fundamento jurídico cuatro, a propósito del párrafo segundo del apartado 8 del artículo 18 que la previsión contenida en él, -tras señalar que no es dudoso que la cláusula 'en particular ...' con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero, 'no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1', manifiesta:

'El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la 'renta derivada de la operación para las personas que la realizaron'.

Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción 'iuris tantum', pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

(.) declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente.'

En igual sentido se ha pronunciado el el TSJ de Madrid 118/2022 de 9 Mar. 2022, Rec. 158/2020'l ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración. (.) , al no valorarse las operaciones vinculadas por su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad que recibe los servicios por un valor inferior al de mercado. Por ello, el exceso de aportación que realiza el socio tiene la consideración de ingreso para la sociedad porque beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad, de modo que la calificación fiscal es la de una donación y se trata como liberalidad, es decir, como un ingreso que debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Reiterando el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 25 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 3567/2019), que reitera la doctrina sentada por la sentencia del mismo Tribunal de 17 de diciembre de 2020, antes transcrita, y declara en su cuarto fundamento jurídico:

En la liquidación dictada el 22 de enero del 2015 se indica en su página 8 y 9 y conforme al Acta de Disconformidad dictada que ' En cuanto al ajuste secundario, tal y como se ha expuesto, como la totalidad del capital social es titularidad del Zaira y por tanto la diferencia entre el valor de mercado y el convenido tiene la consideración de aportación a los fondos propios de la sociedad, no procede realizar ajuste alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios ]009, 2010y2011.

Como consecuencia, el ajuste neto (negativo) derivado de la operación vinculada descrita, sobre la base imponible declarada por la entidad en los ejercicios 2009, ]010y2011 es el que resulta de la diferencia de los dos ajustes primario y secundario:

ajuste ]ario op vinculadas -240.574, 17 -201.017,71 -184.306.23

ajuste 2ario ov vinculadas 0,00 0,00 0,00

ajuste neto op vinculadas -240.574,17 -201.017,71 -184.306 23'.

La resolución del TEAR de 8 de febrero del 2019 recaída en las reclamaciones NUM000, NUM003 y NUM004 estimatoria parcial de las mismas por cuanto se ha calificado las rentas de la Dra Zaira de modo incorrecto como rentas del trabajo y no de la actividad laboral, aludiendo en su FD 6º a que no es conforme a derecho la regularización de las operaciones vinculadas.

En su ejecución se dictó el acuerdo de ejecución de 27 de mayo del 2019 que fue igualmente anulada por el TEAR en resolución de fecha 22 de noviembre del 2019 en ella se indicaba que 'lo que este Tribunal estableció en su fallo estimatorio en parte por razones sustantivas de la resolución de 8 de febrero de 2019, fue que la liquidación impugnada, primero en reposición y luego en esta instancia, incorporaba en su texto una incorrecta calificación de la renta que fluía de la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL a la Sra. Zaira, con la consecuencia inmediata de que cuando se determinase, correctamente, dicha calificación, el ajuste negativo aplicado podría tener una cuantía distinta. Asimismo, este Tribunal consideró que el ajuste primario realizado por la Oficina Gestora en la regularización de la operación vinculada en cuestión tuvo en cuenta un comparable adecuado y por tanto se confirmaba, plenamente, dicho proceder, en esta instancia (.) este Tribunal en ningún momento le indicó a la Administración que no debiese ajustarse a valor de mercado la operación vinculada comprobada -y así lo entendió la Inspección en otros acuerdos de ejecución de la misma naturaleza anteriormente dictados-. Tan sólo determinó, dando por válido el comparable utilizado por la Administración para efectuar el ajuste primario de la operación vinculada, que la liquidación impugnada contenía una calificación totalmente errónea de la renta en cuestión (.) este Tribunal considera que la ejecución realizada por la Inspección de la resolución de este Tribunal de 8 de febrero de 2019 no se ajusta a los pronunciamientos de dicha resolución, razón por la cual debe ser anulada.'

Dictándose la denominada tercera liquidación el día 12 de febrero del 2020 en la que se examina el ajuste primario y se confirma los restantes extremos de la regularización dado que fueron confirmados por el TEAR y no fueron impugnados por la recurrente.

Así en la página 19 se indica 'En definitiva, de conformidad con el indicado precepto, y teniendo en cuenta la cuantificación del ajuste primario que se recoge en el acta suscrita con Dña. Zaira (acta A02 NUM008), procede practicar idéntico ajuste en sede de la sociedad ÁNGELES MARTÍNEZ PIÑERO SLP UNIPERSONAL, si bien de signo contrario. Es decir, en la nueva liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010 y 2011, que se dicta en ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de fecha 08/02/2019, se incorpora el siguiente ajuste primario por la valoración a valores de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre la entidad y su socia, que ha de minorar la base imponible autoliquidada en cada uno de los referidos ejercicios:

Ejercicio Valor pactado Valor mercado Ajuste primario

2009 0,00 239.577,05 - 239.577,05

2010 0,00 199.439,97 - 199.439,97

2011 0,00 183.270,93 - 183.270,93

NOTA: El ajuste primario derivado de la valoración a valores de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre la sociedad y su socia determina un mayor gasto en sede de la sociedad.

2.- Se mantienen inalterados los restantes aspectos de la regularización impugnada, en la medida que fueron confirmados por el TEAR.'

Dado que el ajuste secundario se determina cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente.' (tal como señala el TS ) la administración señala la improcedencia del ajuste secundario dado que la recurrente es titular del 100% de la sociedad se considera que 'la diferencia entre el valor de mercado y el convenido tiene la consideración de aportación a los fondos propios de la sociedad, no procede realizar ajuste alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades '.

Sin que el recurrente haya efectuado prueba alguna en contra tendente a desvirtuar dicha valoración más allá que negar las operaciones vinculadas, recordando que incumbe a cada parte probar sus pretensiones (TS 22/1/2000 entre otras).

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas dada la estimación parcial del recurso.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 30 de octubre del 2020 dictada por el TEAR en el sentido de estimar que la administración incurrió en reformatio in peius en el dictado de la tercera liquidación del IS ejercicios 2009-2011 así como la improcedente cuantificación de los intereses de demora conforme a lo señalado en la presente sentencia, desestimando el resto de las alegaciones formuladas por la recurrente.

Sin que haya lugar a expresa imposición de las costas causadas.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.