Sentencia Administrativo Nº 68/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 465/2011 de 08 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a ocho de febrero de dos mil trece.

En el recurso contencioso administrativo número 465/11interpuesto por Don Lucas representado por el Procurador Don Carlos Aparicio Álvarez y defendido por el Letrado Don F. Javier Tejedor Cubo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de abril de 2011, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Ávila que contiene liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 por un importe a ingresar de 687,72 €, interponiéndose la segunda reclamación contra la sanción recaída en el expediente sancionador por infracción tributaria derivada de la liquidación anteriormente citada, por importe de 313,62 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 27 de julio de 2011.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 8 noviembre de 2011 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '...se admita, y tener por formulada demanda en el recurso contencioso de referencia '.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 16 de enero de 2012 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 7 de febrero de 2012para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de abril de 2011, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Ávila que contiene liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 por un importe a ingresar de 687,72 €, interponiéndose la segunda reclamación contra la sanción recaída en el expediente sancionador por infracción tributaria derivada de la liquidación anteriormente citada, por importe de 313,62 €.

La Administración considera, de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto , que no son deducibles los gastos correspondientes a: 1.- Comidas del titular actividad. 2.- gastos de luz y teléfono que no se corresponden con el domicilio de la actividad según IAE , sino con su vivienda habitual. 3.- gastos de móvil cuya modalidad de contratación (módulo familiar) indica la no afectación exclusiva a la actividad, y 4.- Gastos de hotel de fecha 31/07/2007 cuya vinculación a la actividad no queda acreditada, sosteniendo en lo relativo a comidas y hoteles, que no se ha acreditado la relación de necesidad de los mismos con la actividad, y que en lo relativo a suministros, de sus propias declaraciones se desprende la no afectación exclusiva del inmueble a la actividad.

Discrepa el recurrente de tal decisión, alegando infracción del principio del derecho de la carga de la prueba contenido del artículo 217 de la LEC , por cuanto procede admitir como deducibles todos los gastos por existir una total correlación entre los mismos y los ingresos obtenidos de su actividad profesional , habiéndose apartado la Administración de los criterios aplicados en ejercicios anteriores, donde se admitieron gastos similares, dando lugar así a un trato discriminatorio contrario al artículo 14 de la Constitución y provocando inseguridad jurídica, procediendo asimismo la anulación de la sanción impuesta al no haber incurrido en ninguna infracción tributaria, ya que en la autoliquidación fue presentada en plazo, siguiendo procedimiento de declaraciones anteriores, habiéndose efectuado la misma sin mala fe, ni ánimo de defraudar alguno.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-La cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si el actor, que figuraba de alta como Graduado Social desde el año 1994, declarando como domicilio de su actividad el de CALLE000 NUM002 NUM003 de Arévalo, tiene derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 los gastos que le han sido negados por la Administración Tributaria.

El punto de partida para resolver la cuestión enunciada, lo encontramos en que, conforme a la normativa de aplicación a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, conforme a lo preceptuado en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ' se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'disponiendo el art. 28 de la misma Ley que: '1.El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.....'resultando por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 deI Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'así como los artículos 14.1.e ) y 19.3 de dicha Ley que en cuanto a la deducibilidad de los gastos determinan que serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Por su parte el artículo 51 de la LGT determina que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria', añadiendo el 106.3 de la misma Ley que 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Consecuentemente, a tenor de la normativa aplicable, la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente.

TERCERO-En el presente caso, el T.E.A.R. no considera como gastos fiscalmente deducibles los relativos a restaurantes y hoteles, por no quedar acreditada su vinculación con la actividad, ni los gastos de luz y teléfono, por corresponder a su domicilio particular, ni los de telefonía móvil al ser la modalidad de contratación familiar, por lo que no es posible verificar su correlación con los ingresos obtenidos por el recurrente.

En primer lugar, debe de señalarse que en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria corresponde al actor probar el hecho en el que cabe fundar el derecho que quiere le sea reconocido, y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando se dice: 'Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general - efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

'Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

'2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

'Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999 ) EDJ2004/159819 '.

En segundo lugar, debe de señalarse que la cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración - a través de los distintos medios probatorios - de la realidad del gasto y su correlación con los ingresos, debiendo acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de su actividad profesional, de tal forma que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente la existencia de la misma, no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.

Partiendo de tales consideraciones, procede examinar las distintas partidas que no han sido admitidas como gastos deducibles por la Administración.

CUARTO-En primer término, por lo que se refiere a ' restaurantes y comidas' se corresponden en su mayoría con sábados y domingos y en período estival, alegando el actor que se trata de comidas con una finalidad comercial, realizándose desplazamientos para contactar con nuevos clientes, y que el hecho de que muchas de ellas- casi su totalidad - se realizasen en verano o en sábados o domingos, se debe a que por su condición de funcionario de la Junta de Castilla y León no puede desarrollar sus actividades entre semana.

No están de, tales alegaciones no pueden prosperar, pues al margen de no quedar acreditada su condición de funcionario, en cualquier caso lo relevante es que no ha acreditado que esos gastos guarden correlación con los ingresos por él obtenidos en el ejercicio de su profesión, no habiéndose acreditado por el recurrente la realidad de esa actuación comercial que se invoca, lo que fácilmente pudo haberse demostrado en el procedimiento mediante oportuna prueba documental o testifical que su caso.

El hecho objetivo de que casi todas las comidas tuviese lugar en domingo o en sábado ( sólo hay una en viernes) corrobora lo acertado de la decisión adoptada por la Administración, máxime si tenemos en cuenta que en algunos casos los desplazamientos se corresponden con lugares turísticos, no habiéndose acreditado el motivo profesional que justificó la realidad de tal desplazamiento.

A mayor abundamiento, la práctica totalidad de los justificantes aportados correspondientes a restaurantes son tickets o facturas en las que nos identifica al destinatario de los servicios, existiendo - como pone de manifiesto la Abogacía del Estado- una notable variación del número de comensales (8 en la factura señalada con el n°6, 6 en la factura n°10, y 4 en las restantes ) lo que impide determinar que fuera la actividad profesional del actor el motivo de las comidas.

En segundo término, por lo que se refiere a los gastos de 'luz y teléfono', interesa destacar que no se corresponden con el domicilio de la actividad según el IAE ( CALLE000 NUM002 ) sino con su vivienda habitual. Alega el recurrente que dicho domicilio profesional es el que tenía cuando se dio de alta en el IAE y que cuando cambió de vivienda ha seguido deduciendo los gastos habidos en su nueva vivienda.

Sin embargo, tal alegación también ha de decaer, pues sin perjuicio de la extrañeza que produce que el actor desde octubre de 1994 haya seguido manteniendo el mismo domicilio fiscal de su actividad, y no haya procedido a cumplir la obligación del cambio del mismo, en cualquier caso, el único dato que tenemos como acreditativo de que el despacho profesional del actor está en su domicilio familiar es la 'tarjeta profesional' que acompañó a su reclamación; documento privado que solo acredita lo que el propio actor afirmaba al momento de interponer su reclamación, que no en el año 2007.

Al margen de tales consideraciones, es lo cierto que en todo caso no se ha acreditado la vinculación real de ese gasto con la actividad realizada, pues aún en la hipótesis (no acreditada) de que se ejerce una actividad profesional en un domicilio familiar, la Ley permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, lo que tampoco se ha acreditado, debiendo añadirse que tratándose del suministro al domicilio en su conjunto nunca sería posible tal deducibilidad, pues para ello sería necesario que se destinasen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la regla de prorrateo que se aplica a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tal y como acertadamente matiza el Sr. Abogado del Estado.

En otro orden de cosas, y por lo que se refiere al 'teléfono móvil' coincidimos con el TEAR en considerar que con base en lo preceptuado en el art. 29 de la LIRPF y art. 22.2 .y 4 del Real Decreto 439/2007 , no cabe admitir tal gasto, ya que el actor se ha limitado a manifestar la necesidad de usar el citado teléfono para el ejercicio de su actividad económica, pero no ha acreditado que el uso del citado teléfono con carácter particular se realice, como exige la norma, solo y exclusivamente en días y horas inhábiles durante los que no se ejerza la actividad.

En cualquier caso, la modalidad de contratación elegida (módulo familiar) evidencia y en principio resulta indicativa de la no afectación exclusiva del mismo a su actividad profesional.

En último término, por lo que se refiere a los gastos de hotel de fecha 31 de julio de 2007, no se ha acreditado que se trate de un gasto que guarde correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad, debiendo añadirse que la factura correspondiente al hotel ' Alcomar' de Gijón se corresponde a una habitación para dos personas con fecha de entrada 29 de julio (domingo) y salida el 31 (martes) no existiendo prueba alguna ni de la identidad de esa segunda persona, ni de la vinculación de tal gasto con los ingresos de la actividad, y todo ello sin perjuicio que en el caso de la estancia en el hotel de Guadalupe, resulta todavía más clara - aún si cabe - la improcedencia del gasto, al aportarse en vía económico administrativa una factura con los datos suscritos a mano que no constaban en la aportada en vía administrativa.

Consecuentemente, entendemos que no ha quedado demostrado de tales gastos se correspondan inequívocamente con la actividad realizada, así como la necesidad de que se han producido para la obtención de ingresos.

QUINTO.-Como se ha indicado, la cuestión controvertida es una cuestión eminentemente fáctica cuya prueba corresponde al actor que es quien sostiene la procedencia de la deducción ( artículo 105 de la Ley General Tributaria ) por lo que desde tal perspectiva, no puede estimarse que se ha infringido las normas sobre la carga de la prueba, como alega el recurrente.

Como dijo esa Sala en sentencias de 25 y 26 de febrero de 2009 , el principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues como esa Sala declaró en sentencia de 14 de septiembre de 1999 , para que los gastos por desplazamientos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados y el medio de transporte empleado, sino su número -aún cuando fuera aproximado- así como el horario en que ha sido realizado, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto de manutención o, en su caso, de alojamiento.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde al sujeto pasivo.

Abunda la referida sentencia del TSJ de Castilla y León que los gastos irrogados al profesional en sus desplazamientos efectuados en vehículo propio consisten en el combustible, los peajes de las autopistas, los aparcamientos y presentan una doble característica: por una parte, la necesidad innegable de esta categoría de gastos para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica, evidente por sí misma, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaría que los gastos además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada.

Sin embargo, como anteriormente se ha expuesto, la prueba inequívoca de que los gastos esgrimidos por el demandante corresponden a la actividad realizada no se ha producido al no haber quedado acreditado que dichos gastos se corresponden de manera inequívoca con la actividad profesional, lo que le corresponde desarrollar a la parte que los invoca.

En este mismo sentido se ha pronunciado el TSJ de Cantabria en sentencia de 29 de diciembre de 2008 , indicando que la conclusión administrativa basada en una doble consideración formal y material para rechazar que tales gastos sean deducibles, es correcta pues ni los documentos aportados justifican la relación ni mucho menos la necesidad y el carácter exclusivo de la afectación del gasto, en tanto se refieren a itinerarios y desplazamientos que no se acredita guarden correlación con los lugares donde tiene que desarrollar su actividad .

Y es que ante esta Sala siguen sin probarse los presupuestos necesarios para que sean deducibles aquellos gastos; es decir, que además de estar recogidos en los oportunos documentos justificantes de los mismos, es decir facturas, recibos...etc, conforme las exigencias legales, además es preciso acreditar su correlación y vinculación con el desarrollo de la actividad.

Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de los requisitos que han de reunir los documentos justificativos de los gastos, entendiendo que no es necesario que se trate de facturas con todos los requisitos, siempre que esté justificada la necesidad del gasto y el documento reúna unos mínimos datos identificativos, pero es claro que siempre ha de existir el documento justificante del gasto y debe acreditarse su vinculación al desarrollo de la actividad.

En efecto, en cuanto a los gastos pretendidos, para que puedan ser deducibles, primero, han de estar acreditados y, segundo, ha de demostrarse que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la profesión.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado fehacientemente que estemos ante gastos necesarios para la obtención de los ingresos declarados, no cabe admitir la deducibilidad de los mismos, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso con relación a tales extremos.

SEXTO.-Alega el recurrente que la Administración se ha apartado injustificadamente de los criterios aplicados en ejercicios anteriores, donde se admitieron gastos similares, dando lugar así a un trato discriminatorio contrario al artículo 14 de la Constitución y provocando inseguridad jurídica,

No obstante, tal alegación tampoco puede prosperar, en primer lugar, porque no consta que la AEAT haya realizado previamente ningún tipo de comprobación respecto de los gastos indebidamente deducidos que ha aplicado el actor, y en segundo término, porque el derecho a la igualdad lo es en la aplicación de la ley, y como esta Sala ha reiterado en numerosos procedimientos, siguiendo en ello la doctrina general del Tribunal Constitucional fijada ya desde su primera sentencia 22/81 de 2 de julio , y la constante doctrina jurisprudencial ordinaria, que para que se aprecie vulneración del principio de igualdad deben concurrir tres requisitos: 1) aportación de un término idóneo de comparación demostrativo de la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido trato diferente, 2) que el trato desigual no esté fundado en razones objetivas que lo justifiquen, y 3) que el juicio comparativo se desarrolle en el marco de la legalidad, pues no cabe invocar el principio de igualdad en la ilegalidad sin que pueda servir para perpetuar situaciones contrarias a lo previsto por el ordenamiento jurídico ( SSTS 11-11-81 , 29-6-98 y 22-7- 98).

Así, ya lo afirmaba la S.T.C. 1/90, de 15 de enero al señalar que 'el principio de igualdad en la aplicación de la Ley no llega a fundamentar por sí solo la pretensión de que sean reconocidos determinados derechos en contradicción con el ordenamiento jurídico, por cuanto el principio de igualdad encuentra un límite en el principio de legalidad, desplegando plena eficacia en el ámbito de los derechos e intereses jurídicamente adecuados o conformes a derecho, pero, a la vez, cesando su virtualidad cuando esa igualdad condujera al mantenimiento o constitución de situaciones ilegales o disconformes a derecho'.

SÉPTIMO.-Partiendo de las anteriores consideraciones, resulta evidente que el recurrente dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria, por cuanto presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 con un resultado a devolver de -1.366,69 euros, y dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al haber consignado unos gastos de su actividad económica que no ostentaban el carácter de deducibles, habiéndole practicado una liquidación provisional, que según se ha expuesto con anterioridad este Tribunal considera ajustada a derecho, de la que se desprende una cuota a ingresar de 627,24 euros, quedando acreditada en principio la comisión de la infracción tributaria prevista inicialmente en el art. 191.1 de la LGT 58/2003.

Dicha infracción ha sido calificada como leve por la Administración, al amparo de lo preceptuado en el art.191.2 de dicha Ley , por ser la base de la sanción inferior o igual a 3.000 € y no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación.

Determinada la existencia de una conducta tipificada como infracción corresponde entrar ahora analizar si la misma es imputable al actor, es decir, si el recurrente es culpable de la comisión de la citada infracción. Para ello hemos de estar a lo prevenido en el art. 183.1 de la LGT 58/2003 en cuanto establece que: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Ahora bien, la alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que : ' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

Aplicando esta doctrina al caso presente, nos encontramos que no existe duda razonable en la aplicación de las normas, sino que el recurrente dedujo diversos gastos cuando como hemos visto no ha acreditado que se correspondan inequívocamente con la actividad realizada, ni su vinculación con ésta, en los términos anteriormente razonados.

Consecuentemente, y desde esta perspectiva, no puede entenderse que el actor haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, no pudiendo entenderse por ello que estemos en un supuesto de ausencia de culpabilidad, ni de exclusión de la responsabilidad por no existir duda razonable en la aplicación de la norma, lo que conlleva la desestimación íntegra del recurso interpuesto.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 465/11 interpuesto por el Procurador Don Carlos Aparicio Álvarez en nombre y representación de Don Lucas , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 28 de abril de 2011 que desestima la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia; y en consecuencia, procede declarar que la resolución impugnada es conforme a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a ocho de febrero de dos mil trece, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.