Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2020/0005261
Procedimiento Ordinario 245/2020
Demandante:CAREYES CONTRACT S.L.
PROCURADOR D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 682/21
RECURSO NÚM.: 245/2020
PROCURADOR D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
-----------------------------------------------
En la villa de Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 245/2020, interpuesto por la entidad CAYERES CONTRACT S.L., representada por el Procurador D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se señaló para votación y fallo el día 20/12/2021, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación NUM000 se interpone contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición (2016GRC15560068S) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM002, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por cuantía de 7.984,52 euros.
- La reclamación NUM001 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción (2016RSC15560207AG) por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo reglamentario, derivada del acuerdo de liquidación anterior, por cuantía de 4.469,78 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda se estime la misma y absuelva a la recurrente al pago de las cantidades reclamadas por la AEAT.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el Tribunal Economico-Adminstrativo Regional de Madrid desestima la anulación de la liquidación girada en concepto de retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas del 2014, por importe de 7.984,52 euros, argumentando para ello la obligación de la empresa de probar la realidad de los datos declarados, cuando se pretende corregir los consignados en el modelo 190, sin entrar a valorar la prueba aportada por esta parte, obrante en el expediente, relativa a los cálculos practicados por la demandante según los datos proporcionados por los trabajadores, con la que se admitía el error en los cálculos de los trabajadores Alejandro, Alonso, Amador, Bernarda, Antonio, Arcadio, Arsenio, Balbino Y Benedicto, por importes de 236,40€, 46,59€, 24,10€, 41,92€ 31,38€ y 158,73 €, 1529,66€, 799,06€ y 292,39€ pero también se acreditaba, que las retenciones de los trabajadores Bernabe, Braulio, Casiano, eran correctas. Dicha prueba fue despojada de valor probatorio, porque según el Tribunal no constituía prueba directa de las circunstancias personales de los mismos, vulnerando, según criterio de esta parte, el derecho de defensa del contribuyente al que somete a una prueba diabólica, al declarar que únicamente el modelo 145 y no otro, aunque como el que se presentó consigne los mismos datos, sirva para probar las circunstancias personales de los trabajadores. Tampoco se desvirtuó por el Tribunal el valor probatorio de los certificados de empresa de los trabajadores Cornelio, Balbino Y Benedicto, con los que se acreditaba que dichos trabajadores tuvieron que presentar declaración de renta, por haber obtenido retribuciones de dos pagadores, subsanando con ello los errores detectados en la liquidación, y que su falta de presentación podría haber sido objeto de inspección y sanción por parte de la Administración que debería haber impedido la liquidación practicada sobre los mismos.
Manifiesta que solicitó en fase de alegaciones del procedimiento de gestión tributaria, que respecto a los trabajadores sobre los que existían discrepancias se acreditara por parte de la administración que dichas deficiencias no habían sido subsanadas por los mismos, para evitar el enriquecimiento injusto que dichas situación hubiera provocado, circunstancia que no se produjo y que el Tribunal entendió que había quedado subsanada con la manifestación del órgano gestor (parte en el procedimiento), lo que entiende que vulnera el derecho de defensa. Ante la ausencia de prueba del enriquecimiento injusto se declararía declarar la nulidad de la liquidación.
Alega que de igual modo el Tribunal Economico-Adminstrativo Regional de Madrid desestimo la anulación de la liquidación girada para la imposición de sanción por infracción tributaria por un importe de 4.469,78 euros, basándose para ello en la existencia de negligencia por parte de la demandante vulnerando con ello toda la doctrina de nuestros Tribunales. Negligencia que no puede apreciarse en el presente caso, porque ha sido por los datos aportados por la empresa, por lo que la administración ha realizado la regularización, no por su ocultación o manipulación y porque las diferencias detectadas de 7.984,52euros, sobre un monto total declarado de 1.011.173,12 euros y sobre 108 retenedores, se deben a errores humanos o aritméticos y no a una voluntad defraudatoria. Además la imposición de la sanción requiere que se ocasione un perjuicio económico a la Administración que en el presente caso como la Administración tampoco ha acreditado.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en materia de retenciones del IRPF es de aplicación el artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las retenciones que figuran la liquidación provisional objeto de controversia se han calculado de acuerdo con los datos económicos, personales y familiares que constan en la declaración-resumen anual, modelo 190, presentados por el propio contribuyente. Cita el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Frente a ello, la mercantil, aquí demandante manifiesta que el importe retenido a una parte de los trabajadores incluidos en la propuesta de liquidación provisional es correcto pero la única prueba que aporta para acreditarlo es un cálculo realizado por la propia entidad de acuerdo con unos datos diferentes de los que figuran en el modelo 190 presentado en su día. En las alegaciones efectuadas a la propuesta de liquidación provisional, sólo se aportó un nuevo cálculo de retenciones de varios perceptores, efectuado con el programa facilitado por la Agencia Tributaria a tal efecto, modificando los datos declarados en el modelo 190, pero sin aportar los modelos 145, de comunicación de datos al pagador, ni ninguna otra documentación que justificase las situaciones personales y familiares de los mismos tenidas en cuenta para los cálculos, por lo que la demandante no ha superado la prueba reforzada que le corresponde. Finalmente, el TEAR también valora el intento d prueba realizado por la parte actora e igualmente alcanza una conclusión desfavorable para el demandante. En el expediente se pone de manifiesto que consultada la base de datos de la Agencia Tributaria no consta que ninguno de los catorce perceptores incluidos en esta liquidación provisional haya presentado declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014, por lo que tampoco ha existido ninguna clase de doble imposición enriquecimiento injusto por parte de la Administración.
Manifiesta, en relación con la pretendida falta de motivación, que el TEAR resume en su resolución el fundamento de la liquidación impugnada en base al expediente y en forma que no permite que prospere tal alegación.
Sobre el contenido del expediente sancionador confirmado por el TEAR, es menester decir que la conducta del interesado no puede fundamentarse en la existencia de ninguna clase de interpretación razonable que permita excluir la culpabilidad del interesado en lo relativo al acuerdo sancionador, ya que se trata, simplemente de una cuestión de prueba, no de interpretación jurídica. El recurrente no funda su interpretación en ninguna duda razonable de la norma, pues es claro que lo que niega es la existencia del elemento objetivo.
Considera que tanto el resolución que pone fin al procedimiento de comprobación primero, como la Resolución del TEAR después, se han redactado en ambos casos conteniendo la fundamentación de hecho y de derecho pertinente para garantizar que el sujeto pasivo, al conocer las razones de la Administración, pueda rebatirlas, permitiéndose así el ejercicio de su derecho de defensa.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, es necesario partir de que en la liquidación provisional, de fecha 6 de septiembre de 2016, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:
'Con el alcance y limitaciones que resulten de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que:
- Las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto.
- Las retenciones declaradas para cada uno de los perceptores que se relacionan en el anexo no están correctamente practicadas, por lo que se procede a calcular el importe de la retención procedente, de acuerdo con los siguientes hechos y fundamentos de derecho: A) Los datos (clave; subclave; percepciones dinerarias, percepción integra, retenciones practicadas; percepciones en especie, valoración, ingresos a cuenta efectuados, ingresos a cuenta repercutidos; ejercicio devengo; año nacimiento; situación familiar; discapacidad; contrato o relación; prolongación de la actividad laboral; movilidad geográfica; reducciones, gastos deducibles; pensiones compensatorias, anualidades por alimentos; hijos y otros descendientes, hijos y otros descendientes discapacitados; ascendientes; ascendientes discapacitados) que sirven de base a los cálculos de la retención que debió practicarse, son exclusivamente los declarados en el modelo 190, que se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante prueba en contrario, tal y como dispone el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria.
B) Partiendo de la obligación de retener regulada en el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la determinación de la base para calcular el tipo de retención, de la cuota y del tipo de retención, se ha realizado con arreglo a lo dispuesto en los artículos 83 a 86 del R.D. 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF).
- C) La cuantificación de las cuotas de retención que debían haberse practicado se ha realizado en cómputo anual ante la ausencia de datos suficientes para determinar el importe que corresponde a cada período de liquidación. Por el mismo motivo, la determinación de la cantidad dejada de ingresar se ha efectuado por diferencia entre el importe total a retener en cómputo anual y la suma de las cantidades declaradas en cada período de liquidación.
D) Este modo de proceder se justifica porque dado el sistema regularizaciones que establece la normativa en materia de retenciones el importe finalmente percibido por cada trabajador da lugar a un tipo de retención final aplicable al total de las retribuciones. No obstante, dado que las diferencias pueden corresponder a todos los periodos del ejercicio o sólo a alguno de ellos y ante la ausencia de datos suficientes para proceder a la determinación del concreto período o periodos de liquidación a que la misma corresponde se considera que corresponde al último período de liquidación del año dado que esta es la opción más favorable a efectos del cómputo de los intereses de demora. Por ello se practica liquidación por el último período de liquidación del año (4 Trimestre) considerándose correctas las cantidades declaradas en los periodos anteriores.
- Las retenciones que figuran en esta liquidación provisional se han calculado de acuerdo con los datos económicos, personales y familiares que constan en la declaración-resumen anual, modelo 190, presentada por el contribuyente. De acuerdo con lo previsto en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.
- En este caso, la entidad manifiesta que el importe retenido a una parte de los trabajadores incluidos en la propuesta de liquidación provisional es correcto pero la única prueba que aporta para acreditarlo es un cálculo realizado por la propia entidad de acuerdo con unos datos diferentes de los que figuran en el modelo 190 presentado en su día.
- Se desestiman las alegaciones presentadas sobre la solicitud de compensación entre la cantidad retenida a distintos trabajadores porque dicho importe se determina individualmente para cada uno de ellos.
- Por otra parte, de acuerdo con lo previsto en el artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 'las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan'.
- El apartado 4 del artículo citado establece: 'En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta'.
- Por último, se desestiman las alegaciones del contribuyente respecto a la posible doble imposición que podría producirse en este caso, ya que en las regularizaciones de retenciones practicadas por la Administración Tributaria en sede de los pagadores, con relación a las retribuciones percibidas por sujetos pasivos que no liquidaron por aquel período su obligación personal presentando la correspondiente declaración-liquidación del IRPF, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no concurre el doble pago del impuesto determinante del enriquecimiento injusto de la Administración, al no haberse extinguido aquella obligación tributaria principal.
- En este caso, consultada la base de datos de la Agencia Tributaria no consta que ninguno de los catorce perceptores incluidos en esta liquidación provisional haya presentado declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014.'
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 04 de octubre de 2016, se argumenta:
'SEGUNDO. De acuerdo con:
El artículo 105.1 de la Ley General Tributariaestablece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
No se aporta ningún tipo de documentación que desvirtúe la presunción del artículo 108.4 de la mencionada ley que dispone '4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.'
En las alegaciones efectuadas a la propuesta de liquidación provisional, sólo se aportó un nuevo cálculo de retenciones de varios perceptores, efectuado con el programa facilitado por la Agencia Tributaria a tal efecto, modificando los datos declarados en el modelo 190, pero sin aportar los modelos 145, de comunicación de datos al pagador, ni ninguna otra documentación que justificase las situaciones personales y familiares de los mismos tenidas en cuenta para los cálculos.
El art. 99.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Ley 35/2006, de 28 de noviembre que establece que están obligados a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, en la cantidad en que se determine reglamentariamente. Asimismo en el apartado cuarto del mismo artículo se establece que 'En todo caso, los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de esta'.
El retenedor es deudor de la retención por haber realizado el hecho al que la ley conecta el desencadenamiento del mecanismo de retención. Está obligado al pago de la deuda tributaria como deudor principal y actúa en nombre propio. Es deudor de su obligación propia en virtud de la carga personal y patrimonial que le es impuesta; obligación tributaria autónoma e independiente de la que corresponde al contribuyente. Este queda liberado de la obligación de pago de las retenciones, aunque estas no se hubieran practicado.
CONSIDERANDO que por esta Administración se ha comprobado que los perceptores que originan la liquidación no ha presentado, por no estar obligado a ello, la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2014, con lo que estos no han regularizado la obligación principal satisfaciendo una cuota diferencial mayor u obteniendo una menor devolución. No siendo pues de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya que, entre otras, en la sentencia de 27 de febrero de 2007 se especifica 'Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente auto liquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.' no siendo este el caso que nos ocupa. En concreto en la comprobación efectuada se detectaron diferencias en 24 trabajadores, practicando liquidación sólo respecto de los que no habían presentado declaración en el ejercicio. Al ser la obligación de retener independiente de la de declarar, y teniendo en cuenta que sólo en el caso de que los trabajadores hubiesen regularizado su obligación no procedería la práctica de la liquidación, deberán ser los retenedores los que acrediten la circunstancia contraria.
Respecto a la alegación de que, posteriormente, en caso de practicarse liquidación provisional por parte de la administración se produciría un enriquecimiento injusto, los trabajadores en su momento, de no haber sido tenidas en cuenta las retenciones liquidadas, podrían solicitar su aplicación.
En lo referente a la obligación de declarar de los trabajadores Cornelio, Balbino Y Benedicto que consideran que deben ser objeto de comprobación, al estar obligados a presentar declaración por haber percibido rentas del trabajo de más de un pagador, concretamente de la empresa recurrente y del INEM, los certificados de empresa aportados para el cálculo de la prestación por desempleo, acreditan que las bajas de los mismos de produjeron en el año 2015.
Por todo lo anterior:
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
En la resolución recurrida del TEAR se termina concluyendo que 'Efectuando una valoración conjunta de la documentación presentada por el reclamante, este Tribunal concluye que el interesado no ha realizado la actividad probatoria a que venía obligado, toda vez que los datos que constan en la declaración resumen anual de retenciones modelo 190 tiene presunción de veracidad que sólo podrá ser desvirtuada mediante la aportación de prueba en contrario por quien presentó la declaración. La única documentación aportada por el reclamante son hojas de trabajo donde se detalla el cálculo realizado por el interesado y 'certificados de empresa' emitidos por el Servicio Público de Empleo Estatal donde se recogen datos del trabajador a efectos de la prestación de desempleo. Dicha documentación no acredita los hechos alegados. A estos efectos no es suficiente con alegar circunstancias familiares y personales relativas a los perceptores sino que se debe aportar la prueba directa de dichas circunstancias en la medida en que difieran de las declaradas previamente en el resumen anual de retenciones modelo 190. La empresa no está obligada a comprobar la veracidad de los datos declarados por el trabajador pero está obligada a probar la realidad de los datos declarados por ella misma cuando pretenda corregir los datos inicialmente consignados en el modelo 190. La falta de aportación de esta prueba impide al órgano gestor comprobar la realidad de las alegaciones. En consecuencia, debe desestimarse la alegación de la interesada en este punto.
SEXTO.- Por otra parte, alega que la exigencia de la retención no ingresada supone un enriquecimiento injusto ya que la Administración no ha justificado que los sujetos que soportan las retenciones no hayan presentado autoliquidación por el IRPF lo que quiere decir que han podido regularizar su situación tributaria. La única cuestión planteada en la reclamación consiste en determinar si es procedente la exigencia a la reclamante, por parte de la Administración tributaria, de la diferencia entre las retenciones practicadas y las que debieron practicarse, o si se trata de un supuesto de doble imposición como alega la reclamante. Esta cuestión ha sido planteada en numerosas ocasiones ante este Tribunal y para resolverla es preciso referirse a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo que la abordan y al cambio doctrinal que las mismas han supuesto. Por otra parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, ya dictó resolución de 3 de abril de 2008 en la que, siguiendo lo dispuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de febrero de 2007 , se estimaban las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las liquidaciones de retenciones, cuando se había extinguido ya la deuda principal por el perceptor de la renta sujeta a retención y concurrían una serie de circunstancias, constituía una doble imposición y determinaba enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. En la referida resolución, el TEAC recogía en su Fundamento Jurídico Tercero, la que había venido siendo la postura de ese Tribunal en numerosas resoluciones anteriores, desestimando las pretensiones de los reclamantes y confirmando la actuación de la Inspección en las liquidaciones de retenciones, centrándose en la autonomía de la obligación de retener y en la improcedencia de entender que estos supuestos generaban un enriquecimiento injusto para la Administración. Si bien los Fundamentos siguientes abordaban ya la cuestión desde la perspectiva introducida por la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo en recurso de casación 2400/2002 .
'En consecuencia y teniendo en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo hay que concluir estimando las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las retenciones ingresadas por este concepto, rendimientos del trabajo, constituyeron un ingreso indebido que procede devolver. Ya que la exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor de las rentas haya sido declarada ante la Administración exigiría que ésta probase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago de la deuda tributaria, lo cual no consta que se haya probado en el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obligación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya practicado o se haya practicado mal la retención, es decir los intereses y las sanciones que pueda merecer el retenedor.'
Por todo lo anterior cabe concluir que, una vez liquidado el impuesto principal por los perceptores de las rentas sujetas a retención, la Administración Tributaria sólo podrá exigir al retenedor el importe correspondiente a la diferencia entre la retención practicada y la que debió practicarse cuando compruebe que el perceptor, al amparo de lo dispuesto en la Ley del IRPF, dedujo de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el expediente administrativo obra acuerdo de liquidación y resolución del recurso de reposición en los que el órgano gestor manifiesta expresamente que los contribuyentes afectados por la regularización no han presentado autoliquidación por el IRPF del año 2014. En consecuencia, en el supuesto que nos ocupa, en que la Administración, mediante consulta a su base de datos, ha comprobado que el perceptor de las rentas sujetas a retención no ha presentado autoliquidación por el IRPF, la exigencia de la retención eludida no constituye un supuesto de doble imposición ni de enriquecimiento injusto, por lo que las pretensiones actoras deben ser desestimadas. El mero testimonio administrativo de la ausencia de declaración por parte de los trabajadores afectados por la regularización, una vez consultada la base de datos de la Administración, es prueba suficiente del hecho testimoniado. La única prueba posible del hecho negativo (no presentación) sería un certificado del funcionario que ha realizado la comprobación, certificación que tiene el mismo valor de prueba que la afirmación formulada en una resolución administrativa.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que sobre la procedencia de la liquidación por retenciones esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en otros supuestos análogos (pudiendo citarse la sentencia de 7 de julio de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo nº 85/08 y la que en ella se cita de 24 de junio de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo número 550/2008) siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo según la cual a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y de ingresar en el Tesoro el importe de las retenciones, de la obligación de ingresar la cuota que corresponde a los perceptores de los rendimientos retenidos, la Administración no puede regularizar las retenciones cuando los perceptores de los rendimientos sujetos a retención ya los han declarado y no han podido deducir las retenciones elevando al integro sus retribuciones o deduciendo de la cuota las cantidades que debieron ser retenidas, siendo la Administración conocedora de esta situación porque tiene a su disposición los datos necesarios y se encuentra en condiciones de conocer si fue o no así y si hubo o no duplicidad en el pago y el consiguiente enriquecimiento injusto.
En este sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, 27 de febrero de 2007 y especialmente en la sentencia de16 de julio de 2008, en la que se expresa literalmente: 'La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.
De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78 . Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.
Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).
En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.
Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.
Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.
Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.
Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.
Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.
Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta...'
En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, 'cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.'
Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.
Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido, a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 ptas.
Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.
No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.
En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de de 27 de mayo de 2002 , estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributariade 28 de diciembre de 1963 , la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.
La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de 'posibles devoluciones de oficio' y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que 'el caso de autos corresponde al grupo de 'devoluciones de oficio', si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, 'ex post' al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo 'prima facie' en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaraciones- autoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor).'
Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales ( artículo 103.1CE), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto.'
En el caso de autos, puesto que la propuesta liquidación es de 9 de marzo de 2016, el inicio de las actuaciones de comprobación frente a la sociedad empleadora aquí recurrente, se ha producido mucho después de finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los preceptores de los rendimientos sujetos a retención a que se refiere la liquidación y la Administración se encontraba en disposición de poder saber si aquel habían deducido o no las retenciones que legal y reglamentariamente correspondían según sus circunstancias personales y familiares, ya que como dice la sentencia transcrita 'la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación.'.
Incluso cuando se dicta la liquidación el día 6 de septiembre de 2016, aún no había transcurrido el plazo de prescripción respecto de los perceptores de los rendimientos, por lo que nada impedía a la Administración comprobar sus obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio de 2014.
En la liquidación se indica que 'En este caso, consultada la base de datos de la Agencia Tributaria no consta que ninguno de los catorce perceptores incluidos en esta liquidación provisional haya presentado declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014.'
Sin embargo, aunque efectivamente no hubieran presentado la declaración, teniendo en cuenta que las actuaciones efectuadas frente a las personas físicas, en aquella fecha no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, debe considerarse que la Administración Tributaria podía practicar liquidaciones a los perceptores de los rendimientos para determinar la correcta deuda tributaria, sin que en conste en el presente caso que la Administración hubiera practicado o no dichas liquidaciones a los perceptores, pudiendo determinar los créditos tributarios correspondientes frente a cada uno de los perceptores de los rendimientos sujetos a retención.
Tampoco resulta acreditado que tales perceptores de los rendimientos no tuvieran obligación de presentar la oportuna declaración del impuesto, siendo la Administración la que conoce los datos para poder determinar si tenía o no dicha obligación.
Por tanto, resulta plenamente aplicable al presente caso la doctrina de la sentencia citada del Tribunal Supremo, pues como señala dicha sentencia transcrita 'Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.'.
Al procedimiento administrativo objeto del presente litigio no consta que fueran llamados los perceptores de los rendimientos, impidiéndose a esta Sala valorar si presentaron o no declaración, si tenían o no obligación de presentar tal declaración del impuesto, así como el porcentaje correcto de retención a aplicar.
Respecto a las argumentaciones del TEAR, no pueden ser compartidas, pues la referencia a la indicación de los perceptores e importes que figuran en la Bases de Datos de la Administración no puede considerarse suficiente a estos efectos, pues no consta si frente a cada uno de ellos se siguieron o no actuaciones de comprobación e investigación para determinar la deuda tributaria de cada uno de los obligados tributarios, por lo que no puede considerarse que la liquidación cumpla los criterios fijados por la doctrina del Tribunal Supremo referida.
Por ello, procede anular la resolución recurrida del TEAR, la resolución del recurso de reposición y la liquidación referida.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa.
SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, de fecha 15 de noviembre de 2016, se expresa lo siguiente:
'Establece el art. 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en esta u otra Ley. En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el art. 31 de la Constitución . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por cuanto antecede, la conducta que nos ocupa bien puede calificarse al menos como negligente en el sentido de omisión del mínimo deber de cuidado exigible en el cálculo de las retenciones a practicar a los perceptores en el ejercicio 2014, sin que pueda apreciarse causa alguna de exoneración de la responsabilidad.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CAREYES CONTRACT SL con NIF B83155697 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.'
Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', se indica:
'Se inicia expediente sancionador derivado de una liquidación provisional por la diferencia entre el importe retenido a los catorce perceptores incluidos en la citada liquidación, y la retención correcta que debería haberse practicado durante el ejercicio 2014, sin que pueda apreciarse ninguna causa de exoneración de la responsabilidad.'
Sobre el referido acuerdo sancionador hay que tener en cuenta que al anularse la liquidación que le sirve de soporte determina que proceda igualmente la anulación del acuerdo sancionador.
Pudiendo añadirse, además que el acuerdo sancionador no se encuentra debidamente motivado en relación con la culpabilidad que se imputa a la demandante, pues las expresiones transcritas, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación provisional, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Por todo cual, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición, la liquidación y el acuerdo sancionador de los que trae causa.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CAREYES CONTRACT SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 28 de octubre de 2019, sobre liquidación provisional y acuerdo sancionador en concepto Retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2014, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición, la liquidación y el acuerdo sancionador de los que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0245-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0245-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
