Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 685/2021, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 348/2020 de 02 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000348/2020

NIG: 3803833320200000614

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000685/2021

Demandante: Nazario; Procurador: ELENA GONZALEZ GONZALEZ

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

Ilmo. Sr. Magistrado Doña Evaristo González González

En Santa Cruz de Tenerife a 2 de diciembre de 2021, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 348/2020 por cuantía de 46.027,57 euros interpuesto por Nazario, representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Elena González González y dirigido/a por el Abogado Don/ña José Andino García, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, actuando bajo la representación y defensa del Letrado de su Servicio Jurídico, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 10 de septiembre del 2020 dictada por el TEAR se desestimaron de modo acumulado las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la administración tributaria en relación al IRNR 2010 y resolución de imposición de sanción tributaria al amparo del art 193 de la LGT.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase anulación y dejar sin efecto la resolución impugnada entendiendo conforme a derecho la liquidación realizada por el recurrente sobre el IRNR ejercicio 2010 y, en consecuencia, dejar sin efecto la sanción impuesta y subsidiariamente, se estime parcialmente declarando no haber lugar a la sanción.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal en el día de hoy, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 10 de septiembre del 2020 dictada por el TEAR se desestimaron de modo acumulado las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la administración tributaria en relación al IRNR 2010 y resolución de imposición de sanción tributaria al amparo del art 193 de la LGT.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Resulta de aplicación la normativa sobre carga de la prueba y medios y valoración de la prueba de la LGT, art 105 y 106.

Habiendo establecido el TS en sentencia de 22-11-2000 la distribución de la carga de la prueba en los términos del art 217 de la LEC.

Se han aportado documentos privados y públicos a los que tuvo acceso, si bien algunas facturas por su antigüedad fue de difícil recuperación o no se aportaron por ser imposible su acceso a las mismas.

Sin que ello sirva para efectuar una apreciación sesgada.

En tal sentido se pronuncia el TS en sentencia de 2/7/2009 recurso 691/2003 al declarar que el antiguo art 114 de la LGT, obliga de igual modo al contribuyente como a la administración.

La administración aporte de una presunción de que la liquidación es errónea y mal intencionada o negligente.

Las actas de inspección solo gozan del valor probatorio que les atribuye el TEAR en la parte fáctica a los hechos consignados pero no a la interpretación de la norma o calificación jurídica realizada.

El TEAR no entra a valorar en ningún modo la documental aportada ni alegaciones formuladas.

No incumbía al recurrente probar que la calificación es errónea o incorrecta la determinación de la deuda llevada a cabo, sino a la administración probar que la regularización o liquidación está fundada en derecho.

En relación a la sanción tributaria la conducta no es antijurídica, al haberse realizado la liquidación tributaria conforme a la legalidad vigente y precio de venta-

En caso de entender que la presentada no se ajustó a derecho, no cabe imputación objetiva realizada por la administración.

El TEAR se limita a señalar que estima adecuada la motivación de la culpabilidad efectuada por a administración sin examinarla.

Si se parte del criterio generalista toda liquidación errónea se debería a desidia por el administrado y por tanto imputable la culpabilidad.

En el presente caso consta escritura publica apoyada en contrato de opción privado y con facturas del recurrente, siendo por ello insuficiente que se pueda estimar errónea la liquidación y se imponga sanción.

No bastando las presunciones vagas sobre la culpabilidad,menos por imputación directa al entender la administración de modo subjetivo que el hecho de errar en la declaración se debe a falta de diligencia.

Habiendo señalado el TS que el principio de presunción de inocencia del art 24 de la CE no permite que se razone la existencia de culpabilidad afirmando que no existe discrepancias interpretativas, no siendo posible la inversión de la carga de la prueba.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Tanto la AEAT como el TEAR ponen de relieve la inexistencia de prueba mínimamente fundada de la existencia de venta de bienes muebles que justifiquen la cantidad de 100.000 euros.

Ni de los documentos privados, ni de los públicos cabe deducir dicha venta.

La obligación de presentar declaración por el ITPAJD incumbía al comprador sin embargo ante los indicios aportados por la inspección de la inexistencia de dicha venta de bienes muebles que justificaría la cantidad de 100.000 euros y teniendo en cuenta que no se justifica que se haya tributado por tal transmisión en el Reino Unido en lugar de España, no cabe dar verosimilitud a la afirmación.

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo remitido se dictó orden de carga de plan de inspección a recurrente por la transmisión de inmueble con carácter parcial en relación al IRNR ejercicio 2010 plusvalías, que fue posteriormente ampliada determinando su alcance general.

Dictado acuerdo de inicio de actuaciones tanto parciales como generales, tras numerosos intentos de notificación en diversos domicilios se acudió a la publicación de anuncio de citación para comparecencia en sede electrónica de la AEAT.

El origen de las actuaciones tributarias se encuentra en la escritura de compraventa otorgada ante notario el día 30 de abril del 2010 por la que el recurrente transmitía finca por importe de 1.750.000 euros.

El recurrente había presentado declaración-liquidación modelo 212 en relación al ejercicio 2010 por el IRNR en relación a las rentas derivadas de la transmisión de bien inmueble y se solicitó la devolución de 52.500 euros, procediéndose a la devolución de 37.170,53 euros y ello por cuanto fue objeto de liquidación provisional por los órganos de gestión quienes giraron liquidación provisional el 9-8-2012 en procedimiento de verificación de datos al recoger como valor de adquisición actualizado 1.664.538,06 euros y de venta 1.745.219,50 euros por lo que la cuota diferencial ascendía a la cantidad devuelta.

Dictándose acuerdo para subsanar defectos se procedió a la notificación de las actuaciones a su representante legal, Mesa Hdez Leopoldo, extendiéndose diligencias con el representante designado.

En la diligencia del día 16-2-2016 señaló que la diferencia de precio se corresponde a los bienes muebles que contenía el inmueble transmitido, ya que lo vendido fue vivienda amueblada, requiriendo justificación documental, aportando contrato privado entre el recurrente y el posterior comprador en escritura publica, denominado 'contrato de opción de compra' en relación a la vivienda descrita por importe total de 1.850.000 euros de los cuales 100.000 euros corresponde al precio del mobiliario, adjuntando listado de muebles, sistema sonidos, televisiones, electrodomésticos, falso techo, ordenador, impresora, scaner, lamparas, mueble de baño y espejos, cortinas, muebles cocina con mesa, sillas cocina y comedor, listado donde se identifican las facturas .

Aportando factura de 1.071.81 euros de fecha 24-4-2008 no constando identificado el cliente; lo mismo en relación a la de fecha 14-1-208 por 280,66 euros; de 24-10-207 por 431, euros; de 24-9-2007 por 848,00 euros; de Decathlon; Garden Desing, Chafiras; Hiper Trebol, Ferreterías; Maderas Santana; Sagrera Canaria; La Afortunadas

Factura a nombre del recurrente de IKEA; de Antiquities Tenerife a nombre del recurrente de fecha 26-9-2007; compra el 23-12-2008 de sauna, sistema sonido .. por importe de 25.567,50 euros; por gastos de jardín 9.261,52 euros; por pintura; por mando mileny monocanal 93,150 euros el 23-10-2008; Textiles Sur de fecha 30-7-2008 por 183,68 euros;

Facturas emitidas en el Reino Unido por Breeze House el 28/4/2008; Femwich; Barretts Digital World; C&H por cortinas; Slints Gliss; Jarman Entertaiment Lounge; Currys; Asda Price; Ikea Reino Unido; .

Facturas en las que consta su nombre escrito a mano como la de MONTO Pinturas; Ferretería Goyo e Hijos S.l

Facturas que no están a su nombre pero tiene ticket de pago: HIDRÁULICA en relación a ducha, conectores.

Dado trámite de audiencia consta en las actuaciones correo remitido por el representante designado por el hoy recurrente en el que se pone en conocimiento del actuario la decisión del recurrente en relación a la conformidad o disconformidad señalando que le ha manifestado a su representado las opciones (1º aceptar pago con sus intereses en conformidad o 2º disconformidad) indicando que 'acepta firmar en conformidad siempre y cuando la aeat me autorice a un pago aplazado de 18 mees sin intereses, y el supuesto caso de no aceptarlo la aeat me comunica que aplique la opción 2º ir a disconformidad, pro lo que te ruego me confirmes lo expuesto', correo que fue contestado señalado que tanto el procedimiento recaudatorio como la concesión o denegación de aplazamientos 'exceden de las competencias de los órganos de Inspección, te informe que la legislación vigente no tiene prevista la posibilidad de aplazamiento sin intereses, por lo que no veo factible la propuesta del obligado tributario'.

La Inspección parte de los apuntes contabilizados por MESA ABOGADOS SLP que coinciden exactamente con los datos de entrada de divisas que disponía la AEAT, datos que se ponen en relación con los modos de pago recogidos en la escritura publica de compraventa, servicios de intermediación y gestión de la operación inmobiliaria.

Que de dichas transferencias y cheques se concluye que ' a) Las entradas de divisas se corresponden con operaciones financieras propias de una compraventa de inmueble, habiendo actuado MESA ABOGADOS SLP de un lado como mero intermediador en los movimientos dinerarios y de otro lado como prestador de servicios jurídicos por la que devengó unos honorarios. Los importes de las entradas de divisas tienen por finalidad el pago de la compra y gastos inherentes a la misma.

b) Esta Inspección ha conocido que MESA ABOGADOS SLP, con las cantidades recibidas del comprador Porfirio, realizó pagos de gastos correspondientes al vendedor Nazario, y posteriormente le remitió el saldo restante' por importe total de 1.850.522,449 euros, habiendo recogido como precio de venta la escritura publica 1.750.000 euros y en el modelo 212 la cantidad de 1.740.825,00 euros, que la Dependencia de Gestión fijó el valor de transmisión en 1.745.219,50 euros, considerando la inspección que el importe de transmisión es de 1.850.522,49 euros y ello partiendo del art 24 del RDLegislativo 5/2004 y 35.3 de la Ley 35/2006.

Señalando que 'Como se expuso anteriormente, MESA ABOGADOS SLP recibía el dinero del comprador Porfirio, y con dichas cantidades abonó gastos que correspondían al vendedor Nazario, hizo efectivo el pago de la hipoteca pendiente, ingresó la retención fiscal y transmitió el saldo restante mediante tres cheques al citado vendedor Nazario.

El importe real de la venta se obtiene por la suma de todos esos conceptos, es decir, los gastos que se pagaron a su nombre, la hipoteca pendiente que se canceló, la retención fiscal más el importe efectivo que recibió tras efectuarse todos los pagos anteriores.'

Habiendo recibido 'tres cheques que cobró parte en efectivo y parte mediante ingreso en cuenta, por un importe total de 682.746,00 €.'

En dicha AD se analizan las facturas presentadas tanto las emitidas en el RU como las relativas a adquisición de material deportivo, utensilios de cocina, facturas que forman parte del valor del bien como piscina, spa o jardín y no como bienes independientes. Partiendo de la adquisición de nuevo inmueble el 13/5/2010 con posible utilización e dichos bienes ya usados en el nuevo adquirido .

Consta emitido informe de disconformidad.

De modo paralelo se dictó AD en relación a la renta obtenida por el tiempo en que durante el 2010 fue titular del bien posteriormente transmitido partiendo de su valor catastral, por importe de 548,09 euros intereses de demora incluidos. Constando informe de disconformidad.

Dictándose el acuerdo de liquidación definitiva en la que se indica:

'Respecto al valor de transmisión. Se ha de subrayar que no se discute el valor de mercado del inmueble vendido. Lo que sucede, simplemente, es que se comprueba por la Inspección que importe realmente percibido por el contribuyente a raíz de la enajenación es inferior al que se hizo constar en la escritura pública de venta. En particular, forman parte del importe realmente percibido las cantidades que el comprador pagó al intermediario pero por cuenta del vendedor (MESA ABOGADOS SLP recibía el dinero del comprador Porfirio, y con dichas cantidades abonó gastos que correspondían al vendedor Nazario, hizo efectivo el pago de la hipoteca pendiente, ingresó la retención fiscal y transmitió el saldo restante mediante tres cheques al citado vendedor Nazario. El importe real de la venta se obtiene por la suma de todos esos conceptos, es decir, los gastos que se pagaron a su nombre, la hipoteca pendiente que se canceló, la retención fiscal más el importe efectivo que recibió tras efectuarse todos los pagos anteriores).

-Respecto a la manifestación de que 100.000 € del precio de venta corresponden a muebles vendidos conjuntamente con el inmueble.

No cabe minorar la ganancia patrimonial aumentado el valor de adquisición en el importe de unos supuestos bienes muebles transmitidos conjuntamente con el inmueble ya que no se justifica suficientemente el precio de adquisición de los mismos y no se ha justificado, siquiera, que tales bienes muebles se transmitieran en verdad conjuntamente, existiendo, además poderosos indicios en contrario: (i) falta de mención en la escritura pública (ii) falta de liquidación del ITP y AJD por el comprador (iii) así como falta de consignación de los supuestos 100.000 € de precio de venta de los muebles en el valor declarado por el vendedor por la supuesta transmisión conjunta.

Tampoco cabe considerar que tales 100.000 € tendrían que haber tributado en el Reino Unido en aplicación del artículo 13.4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, toda vez que el artículo 6 del mismo convenio deja claro que se comprenden dentro de los bienes inmuebles los muebles accesorios a la propiedad inmobiliaria (como sería éste el caso), máxime cuando, en cualquier caso, tampoco se ha justificado que se haya tributado por la transmisión de tales muebles en el Reino Unido.

(Asimismo, es inevitable señalar que el obligado tributario manifestó una conformidad a los hechos en el curso de la instrucción, aunque al fin suscribe el acta en disconformidad por razones de pago, lo que viene a reforzar, más si cabe, las conclusiones anteriores).

Por otro lado, se ha de subrayar que en la presente liquidación se aplican las normas de la LIRNR, pero respetando en todo caso lo dispuesto en el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, en los términos del artículo 4 de Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

"Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".

Se pone de manifiesto al existencia de un error aritmético en el cálculo del valor de transmisión que se fija en 1.851.258,69 euros, siendo el importe de la cuota de 18.717,53 euros más 4.849,00 euros de intereses de demora.

Iniciándose procedimiento sancionador finalizó mediante resolución de fecha 18-8-2016 en la que tras transcribir las actuaciones y acuerdo de liquidación dictado se indica que tales hechos son considerados tipificados como infracción del art 193 de la LGT y tras examinar la antijuridicidad y tipificación se examina la culpabilidad y descendiendo al concreto caso se excluye la existencias de deficiencia u oscuridad en la norma infringida; en relación a las circunstancias personales se indica que 'puede considerarse, cuando menos negligente, no computar como valor de transmisión el importe realmente percibido, según ha comprobado la Inspección, en particular, las cantidades que el comprador pagó al intermediario pero por cuenta del vendedor (Como se expuso anteriormente, MESA ABOGADOS SLP recibía el dinero del comprador Porfirio, y con dichas cantidades abonó gastos que correspondían al vendedor Nazario, hizo efectivo el pago de la hipoteca pendiente, ingresó la retención fiscal y transmitió el saldo restante mediante tres cheques al citado vendedor Nazario. El importe real de la venta se obtiene por la suma de todos esos conceptos, es decir, los gastos que se pagaron a su nombre, la hipoteca pendiente que se canceló, la retención fiscal más el importe efectivo que recibió tras efectuarse todos los pagos anteriores).

Igualmente, tampoco es diligente pretender deducir la ganancia patrimonial aumentado el valor de adquisición en el importe de unos supuestos bienes muebles transmitidos conjuntamente con el inmueble pero sin justificar suficientemente el precio de adquisición de los mismos y sin justificar, siquiera, que tales bienes muebles se transmitieran en verdad conjuntamente, existiendo, además poderosos indicios en contrario: (i) falta de mención en la escritura pública (ii) falta de liquidación del ITP y AJD por el comprador (iii) así como falta de consignación de los supuestos 100.000 € de precio de venta de los muebles en el valor declarado por el vendedor por la supuesta transmisión conjunta.

Como tampoco sería diligente, en tales condiciones, haber interpretado que tales 100.000 € tendrían que haber tributado en el Reino Unido en aplicación del artículo 13.4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, toda vez que el artículo 6 del mismo convenio deja claro que se comprenden dentro de los bienes inmuebles los bienes accesorios a la propiedad inmobiliaria (como sería éste el caso), máxime cuando, en cualquier caso, tampoco se ha justificado que se haya tributado por la transmisión de tales muebles en el Reino Unido.

(Asimismo, es inevitable señalar que el obligado tributario manifestó una conformidad a los hechos en el curso de la instrucción, aunque al fin suscribe el acta en disconformidad por razones de pago, lo que viene a reforzar, más si cabe, las conclusiones anteriores).' Sin que concurra causa de exclusión de la responsabilidad, por lo que se acuerda la imposición de sanción de multa por importe de 22.461,04 euros.

Interpuestas sendas reclamaciones económicas administrativas las mismas fueron desestimadas de modo acumulado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Señala el TEAR que en la valoración del contrato de opción de compra coincide plenamente con lo argumentado por la administración tributaria ya que de dicho contrato no cabe concluir que bienes se transmiten supuestamente.

En relación a las facturas se remite a la fundamentación de la AEAT punto segundo y tercero señalando que si bien la obligación de pago del ITPAJD es del comprador 'ante los indicios aportados por la inspección de la inexistencia de venta de bienes muebles que justificara la cantidad de 100.000 euros objeto de discusión , y teniendo en cuenta que el obligado tributaria no justifica que haya tributado por tal transmisión de tales muebles en el RU en lugar de en España .' concluye coincidiendo con la valoración de la inspección.

Finalmente en relación al acuerdo sancionador, aprecia adecuada motivación de la culpabilidad, estando debidamente acreditado elemento subjetivo.

TERCERO: Se impugna, en primer lugar, la liquidación definitiva dictada por cuanto no admite que 100.000 euros recibidos correspondan a la venta del mobiliario.

Por la AEAT se requirió justificación aportando una opción de compra en relación a la vivienda descrita por importe total de 1.850.000 euros de los cuales 100.000 euros corresponde al precio del mobiliario, con anexo en el que se recoge 'muebles e jardín, gimnasio, muebles dormitorio principal completo, restos Edif, muebles cocina+mesa+sillas cocina y comedor, cortinas, sistema sonido, televisiones varias, muebles baño+espejo, electrodomésticos, mobiliario restos de dormitorio, falso techo, ordenador+ impresora+escaner, resto del mobiliario+lamparas' asignando el valor de 100.000 euros.

Estima el recurrente que con dicho contrato de opción de compra más las facturas que ha aportado está debidamente justificado y acreditada dicha transmisión de bienes muebles.

Ahora bien, del examen de las facturas aportadas no cabe admitir las que no constan emitidas a su nombre; tampoco las emitida en el RU en relación a bienes adquiridos en dicho país toda vez que el recurrente en residente en el RU y difícilmente (no consta prueba en tal sentido) las adquisiciones para la vivienda sita en la isla de Tenerife se van a efectuar allí teniendo en cuenta llos distintos regímenes fiscales existentes y costes aparejados.

En relación a las demás facturas, ha de indicarse que algunas hacen referencia a temas como pintura, jardinería, materiales de ferrretería . que son objeto de transmisión con la propia vivienda, no cabe pensar que en la transmisión se arrancan dichos elementos, pues son propios de la edificación transmitida.

En relación a las facturas en las que se ha consignado su nombre a mano no cabe admitirlas.

Finalmente, en relación a las pocas facturas que emitidas a su nombre pudiera ser de bienes muebles que pudieran haber sido transmitidos, ha de desestimarse igualmente la pretensión pues no hay prueba concreta alguna de dicha transmisión, no consta declaración del adquiriente, fotografías unidas al contrato, referencia alguna más allá de que en su día fueron adquiridos por el recurrente.

Y en todo caso, en modo alguno las adquisiciones que pudieran contemplarse alcanzan la cantidad señalada de 100.000 euros.

Tal como señala en su recurso la resolución del mismo está íntimamente ligada con el art 10 5de la LGT, carga de la prueba que obliga al recurrente y a la administración, habiendo señalado el Tribunal Supremo, entre otras en sentencia n.º 175/2019 recaída en el recurso 4238/2017 que 'El artículo 105.1 LGT establece expresamente que en ' los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo '. Determina, pues, que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la pretensión de cada parte corresponde a la parte que sostiene dicha pretensión, afirmación de principio que, tal y como recuerda la entidad recurrente, se ha venido interpretando por esta Sala de la siguiente forma: el artículo 114.1 de la derogada LGT de 1963 , cuyo tenor literal era muy similar al del vigente artículo 105.1 LGT , ' es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1].

En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ;de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3 ;de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1] ' [sentencia de 25 de junio de 2009, FD Sexto (rec. cas. núm. 9180/2003) ( ES: TS:2009:5841 ); y, en idénticos o parecidos términos, entre otras muchas, posteriormente, sentencias de 16 de junio de 2011, FD Tercero (rec. cas. núm. 4029/2008) (ES: TS:2011:4517); de 13 de octubre de 2011, FD Tercero (rec. cas. núm. 2283/2008) (ES: TS:2011:7229); de 2 de febrero de 2012, FD Tercero (rec. cas. núm. 686/2009) (ES: TS:2012:859); de 5 de julio de 2012, FD Sexto (rec. cas. núm. 2627/2009) (ES: TS:2012:5617); de 24 de marzo de 2014, FD Segundo (rec. cas. núm. 1028/2011) (ES: TS:2014:1195); o, en fin, de 12 de febrero de 2015, FD Quinto (rec. cas. núm. 2859/2013) (ES: TS:2015:527)].'

En relación al documento privado aportado, contrato de opción de compra, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; conforme a tal artículo 'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.'

Habiendo efectuado una adecuada ponderación y valoración de dicho documento así como de las facturas aportadas la AEAT.

Procediendo desestimar la impugnación de la liquidación.

CUARTO: Se impugna, igualmente, la sanción tributaria impuesta para ello se alega que la AEAT no ha motivado debidamente la concurrencia del elemento volitivo.

Tal como transcribimos en el FD 2º de esta sentencia el acuerdo de imposición de sanción tributaria tras examinar los hechos los tipifica, examina la antijuridicidad y en relación al elemento subjetivo señala que ' puede considerarse, cuando menos negligente, no computar como valor de transmisión el importe realmente percibido, según ha comprobado la Inspección, en particular, las cantidades que el comprador pagó al intermediario pero por cuenta del vendedor'.' Igualmente, tampoco es diligente pretender deducir la ganancia patrimonial aumentado el valor de adquisición en el importe de unos supuestos bienes muebles transmitidos conjuntamente con el inmueble pero sin justificar suficientemente el precio de adquisición de los mismos y sin justificar, siquiera, que tales bienes muebles se transmitieran en verdad conjuntamente, existiendo, además poderosos indicios en contrario: (i) falta de mención en la escritura pública (ii) falta de liquidación del ITP y AJD por el comprador (iii) así como falta de consignación de los supuestos 100.000 € de precio de venta de los muebles en el valor declarado por el vendedor por la supuesta transmisión conjunta.

Como tampoco sería diligente, en tales condiciones, haber interpretado que tales 100.000 € tendrían que haber tributado en el Reino Unido en aplicación del artículo 13.4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, toda vez que el artículo 6 del mismo convenio deja claro que se comprenden dentro de los bienes inmuebles los bienes accesorios a la propiedad inmobiliaria (como sería éste el caso), máxime cuando, en cualquier caso, tampoco se ha justificado que se haya tributado por la transmisión de tales muebles en el Reino Unido.'

La motivación del acuerdo está sustentada en la liquidación girada tras examinar la pruebas presentadas concluyendo el actuario con que 'No cabe minorar la ganancia patrimonial aumentado el valor de adquisición en el importe de unos supuestos bienes muebles transmitidos conjuntamente con el inmueble ya que no se justifica suficientemente el precio de adquisición de los mismos y no se ha justificado, siquiera, que tales bienes muebles se transmitieran en verdad conjuntamente, existiendo, además poderosos indicios en contrario: (i) falta de mención en la escritura pública (ii) falta de liquidación del ITP y AJD por el comprador (iii) así como falta de consignación de los supuestos 100.000 € de precio de venta de los muebles en el valor declarado por el vendedor por la supuesta transmisión conjunta.'

El Tribunal Supremo ha señalado en sentencia 192/2020 de 13 de febrero, recurso 3285/2018, con remisión a otros pronunciamientos anteriores que ' la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»' (FJ Undécimo, in fine). Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].'

Añadiendo en Sentencia 2733/2016 de 22 Dic. 2016, Rec. 370/2016 señala que ' es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistido de profesionales jurídicos'» no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que ' no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva delart. 25 CE[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).

Analizada la motivación de la presente resolución sancionadora nos encontramos con que la actuación liquidadora se sustente en la prueba de presunciones, habiendo señalado esta Sala en el recurso seguido bajo el número 305/2018 declaró en relación a idéntica cuestión que ' La justificación de la culpabilidad en el caso, no se ajusta a la doctrina jurisprudencial referida, debiendo tener presente que la regularización se sustenta en la constatación de ingresos en la cuenta corriente del obligado tributario respecto de los que la Administración no tiene por acreditada la justificación que ofreció, por lo que 'presume' que se trata de ganancias no justificadas.'

En igual sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional al declarar en sentencia de 2 de abril del 2014 que 'pues la prueba de presunciones en que se basa la simulación, si bien es apta para determinar la deuda tributaria, por ser un medio admitido en Derecho para equiparar el indicio o la conjetura -siempre que se obtengan con el respeto a las garantías necesarias que eviten dar valor de prueba a simples sospechas u opiniones- a los hechos probados, tal prueba no es suficiente, por sí sola, para identificarse con el hecho probado que la Ley penal o sancionadora exige como presupuesto fáctico de la infracción porque, si así fuera, quedaría desvirtuada la constitucional presunción de inocencia ( artículo 24.2 de la Constitución ), que exige una prueba plena de los hechos que la praesumptio homini no puede garantizar ( SSAN, Sección 2ª, de 29 de marzo de 2012 -rec. 201/2009 . y 10 de mayo de 2012 -rec. 256/2009 -, entre otras), más aun cuando existe la discrepancia expuesta en relación con la valoración de esas presunciones.'

Concurriendo dichas circunstancia igualmente en el presente recurso donde a través de la prueba de presunciones la AEAT considera que no se ha procedido a la transmisión de bienes muebles por el importe citado, 100.000 euros, y ello toda vez que si bien se han presentado numerosa documentación relativa a diversas adquisiciones de material diverso, de su examen no cabe obtener el resultado pretendido por el recurrente en su recurso.

Por lo anterior procede estimar parcialmente el recurso, anulando la sanción tributaria impuesta.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas a a ninguna de las partes del presente recurso.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 10 de septiembre del 2020 dictada por el TEAR, resolución que se confirma por ser plenamente ajustada a Derecho en lo relativo a la liquidación dictada por el IRNR, anulando la sanción tributaria impuesta conforme a lo señalado en el FD 4º de la presente sentencia.

Sin que haya lugar a expresa imposición de las costas causadas.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.