Sentencia Administrativo Nº 686/2011, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 565/2007 de 15 de Junio de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 565/2007

Partes: COLLAK, S.A. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 686

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a quince de junio de dos mil once.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 565/2007, interpuesto por COLLAK, S.A., representada por el Procurador D. FRANCISCO JAVIER MANJARÍN ALBERT, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. Fco. Javier Manjarín Albert, en nombre y representación de Collak, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de 8 de febrero de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa núm. 08/14028/2002 interpuesta por dicha mercantil contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Anulada por la resolución del TEARC mencionada en precedente hecho primero la sanción impuesta a la recurrente por la Inspección, el objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo se ciñe al particular del acuerdo del TEARC por el que, desestimando en parte la reclamación, se confirma la liquidación con clave A0860002020013697, derivada del acta de disconformidad núm. A02 70591614, con una deuda tributaria a ingresar de 60.362,98 €, de los cuales 58.399,15 € corresponden a cuota del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999 y el resto a intereses de demora.

SEGUNDO: La regularización practicada trae causa de la no admisión de la deducción de las cantidades acreditadas en concepto de actividades de investigación y desarrollo por el obligado tributario en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, acogiéndose al beneficio fiscal previsto en el artículo 33 de la Ley 43/1995 , y congruentemente, en cuanto al fondo del asunto, la cuestión controvertida se centra en la procedencia o no de la deducción de tales gastos, correspondientes a los proyectos núms. 1996/1 y 1997/4: Obtención prepolíperos isocionato, 1996/2: Formulaciones base poliuretano, 1996/3: y 1997/5: Obtención salientes polisulfuro, 1997/1: Obtención adhesivos poliuretano, 1997/2: Formulación masilla fijadora, 1997/3: Obtención adhesivos masilla fijadora, 1997/6: Desarrollo sellantes poliuretano, 1998/1: Desarrollo polímeros polyester silanizado, 1998/2: Substitución dispersiones acuosas, 1998/3: Substitución adhesivo base disolventes, 1998/4: Optimización materias primas sellantes, 1998/5: Reducción materias peligrosas, y 1999/1: Desarrollo polímeros no tóxicos, cuyos objetivos, así como las innovaciones obtenidas, se detallan en los documentos adjuntados como anexo en la diligencia número 6 del expediente.

La actividad principal realizada por el obligado tributario en los periodos controvertidos consistía en la fabricación de colas y gelatinas, (epígrafe 253.7 del Impuesto sobre Actividades Económicas). Según la Inspección, tales proyectos se agrupan en torno a dos grandes líneas de actuación durante los años comprobados.

1. Proyectos en los que realizan estudios destinados a desarrollar métodos de fabricación de prepolíperos de isocionato que permitan la elaboración de adhesivos y sellantes basados en estos prepolíperos de poliuretano. En una segunda fase se pretende desarrollar un proceso, apto para su posterior utilización en la fabricación en planta para la obtención de prepolímeros de poliuretano silanizado. Estas actividades se documentan en dos proyectos:

1.1. Obtención de prepolímeros de isocianato (ID 1996/1 y ID 1997/4)

1.2. Desarrollo de polímeros (silanizados)que al reaccionar con la humedad atmosférica no desprendan vapores tóxicos o nocivos (ID 1999/1). Este proyecto conlleva ampliar las actividades iniciadas en el proyecto anterior referentes a la síntesis de prepolímeros de poliuretano silanizados en el laboratorio con la introducción de una segunda etapa de silanización del prepolípero de poliuretano con un orgalasilano reactivo con hidrógenos activos.

Son actividades en las que Collak pretende disponer de los conocimientos necesarios para obtener la materia prima necesaria, los prepolíperos, para la elaboración de los sellantes y adhesivos así como establecer métodos de análisis tanto de la materia prima como de los diferentes productos.

A juicio de la Inspección, los prepolíperos que se pretenden obtener ya existen y están comercializados en el mercado, por lo que no se encuadran en el concepto de investigación no pretendiéndose descubrir nuevos productos, ni conseguir una superior comprensión en el ámbito científico.

2. Proyectos que han consistido en la elaboración de sellantes y adhesivos, en las diferentes variedades que existen, en función de las aplicaciones y prestaciones que han de cubrir: sellado de diferentes materiales (parquet, hormigón, caucho, vidrio..) pegados de diversos recubrimientos. Las actividades se han centrado en:

2.1.Elaboración de sellantes y adhesivos empleando formulaciones preparadas con prepolíperos comerciales (ID 1996/2, ID 1996/3, ID 1997/5, ID 1997/1, ID 1997/2, ID 1997/3 y ID 1997/6). El proveedor externo le facilita las formulaciones orientativas así como la metodología necesaria. Ello les permite comercializar lo antes posible los productos obtenidos y que han de ofrecer las mismas prestaciones que los que ya están presentes en el mercado y que son comercializados por la competencia desde hace tiempo. En todos estos proyectos la propia empresa señala que para la empresa supone ampliar su cuota de mercado.

2.2.Adaptación de productos de Collak ya comercializados con la finalidad de mejorarlos o adaptarlos mediante la eliminación de sustancias peligrosas en formulaciones actuales a base de prepolímeros de poliuretano existentes en el mercado a fin de eliminar la peligrosidad de los actuales (ID 1998/1, ID 1998/2, ID 1998/3, ID 1998/4 y ID 1998/5).

De nuevo la Inspección considera su no deducibilidad al considerar que ni se obtienen nuevos productos ni se introducen mejoras tecnológicas sustanciales, ya que no incorporan prestaciones o características que permitan diferenciarlos esencialmente de otros presentes en el mercado, conocidos y empleados habitualmente en el sector de la construcción. Según la inspección, no hay elementos de prueba que permitan considerar que en la formulación de la composición, así como en las pruebas y análisis posteriores para verificar la idoneidad de esta formulación, emplee técnicas que sean diferentes de las empleadas en la industria del sellado. En cuanto a la materia prima empleada ésta la adquiere de proveedores externos lo que significa que Collak S.A. utiliza componentes conocidos y ampliamente distribuidos en el sector.

El acto impugnado del TEARC confirma la no deducibilidad de los mismos, con base, principalmente, en lo razonado en el fundamento de derecho octavo, del siguiente tenor literal:

«8.- En síntesis, los proyectos realizados tienen por objeto por un lado llevar a cabo estudios para el desarrollo de métodos de fabricación de prepolíperos de isocionato para la elaboración de adhesivo y sellantes y, por otro, los consistentes en la elaboración de sellantes y adhesivos. En ninguno de los dos casos se está en presencia del concepto de investigación recogido por la norma fiscal puesto que éste debe cumplir los requisitos de tratarse de una indagación origina que persiga el descrubrimiento de nuevos conocimientos. En los proyectos objeto de controversia en base a conocimientos ya existentes se pretende obtener productos ya existentes en el mercado cuyo fin, para la empresa, es mejorar su competitividad.

En cuanto a la conceptuación de las actividades realizadas dentro del ámbito del desarrollo es de ver que para considerar las actividades enjuiciadas como de desarrollo a efectos fiscales, aun partiendo de conocimientos no originales, dicha actividad ha de perseguir, al igual que la investigación, algo novedoso: nuevos materiales, productos, procesos de producción o cuanto menos su "mejora sustancial". En este sentido, la novedad de un producto no debe ser meramente formal o accidental sino esencial, entendiéndose como esencial la incorporación de materiales intrínsicamente nuevos o los resultantes de mezclas o combinaciones nuevas de materiales ya existentes con el objeto de crear un producto nuevo (resolución nº2671/ 1997, de la Dirección General de Tributos). Obviamente, en la difícil delimitación de qué debe entenderse por original o mejora sustancial, debía establecerse una interpretación que permitiera incluir sólo aquellas actividades para las cuales el legislador ha previsto incentivos fiscales. Así pues, a juicio de este Tribunal el criterio mantenido por la DGT resulta razonable y ajustado al espíritu de la norma, por cuanto excluye de su aplicación las actividades que consistan en una simple mejora de un producto o proceso, dado que ello no supone un inversión en conocimiento que vaya a influir en el crecimiento económico de un país.

De la documentación obrantes en el expediente, aportados por la interesada, y teniendo en cuenta que es a ésta a quien corresponde la carga probatoria de conformidad con el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , que establece que " tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", partiendo de las materias o procesos ya existentes se obtienen productos o procesos que no son novedosos en el mercado aunque sí para la empresa y que, por ende, mejoran tanto su competitividad como su estructura de costes.

De la definición contenida en el artículo 33.2 de la Ley 43/1995 del concepto de desarrollo, es decir, "la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes", de la doctrina administrativa interpretativa de dicho concepto y, esencialmente, de las pruebas aportadas cabe concluir, como entiende la Inspección, que no nos encontramos ni ante nuevos productos, ni ante la introducción de mejoras sustanciales en el sentido expresado por dicho precepto. A título ejemplificativo, la Dirección General de Tributos en contestación a la consulta vinculante de 27 de diciembre de 2002 , relativa al sector automovilístico, establece una notable diferencia entre aquéllas actividades que persiguen un nuevo producto o una mejora sustancial en el existente, que sí constituyen actividades de I+D, como por ejemplo un nuevo prototipo, y aquellas otras por las que obteniéndose una mejora, ésta no da derecho a gozar de los beneficios fiscales legalmente establecidos, como es el mantenimiento de la gama de un producto. De acuerdo con ello, las modificaciones periódicas que se realizan en un producto existente y cuyo objetivo es introducir nuevos desarrollos de componentes, mejoras técnicas, avances de seguridad, calidad, modificaciones de diseño, etc. deben excluirse del concepto de investigación y desarrollo así como las actividades tendentes a introducir modificaciones originadas por medidas de reducción de costes, mejoras de calidad o técnicas, medidas de cumplimiento obligatorio establecidas en la legislación específica o exigencias de los procesos de producción.

En este caso de los proyectos transcritos se observa que, en la mayor parte de los mismos (ID 1996/2, ID 1996/3 y ID 1997/5, ID 1997/1, ID 1997/2, ID 1997/3, entre otros), expresamente se reconoce que su objeto es "reducir costes y ampliar el mercado", en definitiva incrementar la competitividad en áreas que ya existen en el sector pero que no son desarrolladas por la empresa, o bien minimizar "los aditivos peligrosos para la salud y el medio ambiente y cumplan la legislación vigente" (ID 1998/2 y ID 1998/5). El esfuerzo en la mejora de la calidad de los productos para así atender a las demandas de los clientes o la reducción de costes (algo explícitamente perseguido tal como expresa la documentación aportada) debe ser el objetivo de toda empresa, en cuya consecución, si bien es cierto que pueden realizarse ensayos y pruebas que supongan una novedad para la entidad, ello no puede ser confundido con los requisitos exigidos por el citado artículo 33 cuya justificación última es la innovación. Esta es la interpretación que procede del artículo 33 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades y por ello debe considerase correcta la regularización practicada por la Inspección.

Concluyendo, este Tribunal debe limitarse a enjuiciar los documentos aportados a lo largo de la Inspección y, como se observa de los informes técnicos parcialmente reproducidos los proyectos ni incorporan la utilización de nuevas tecnologías, todos ellos parten de técnicas ya existentes o de formulaciones facilitadas por los proveedores, sin que supongan la obtención de "productos nuevos". El propio apartado 3 del artículo 33 excluye expresamente del concepto I +D "c) Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de equipos e instalaciones o la creación de materiales o productos". Es por ello que los avances conseguidos por la entidad únicamente puede ser reconocidos, en su caso, en términos de oportunidad económica, lo cual no puede ser confundido con innovación, que a efectos fiscales debe entenderse, sin lugar a dudas, en términos de novedad tecnológica o científica, en definitiva, la aportación de un nuevo conocimiento al mercado, antes inexistente, hecho que no ocurre en los proyectos enjuiciados. Sin que la anterior conclusión consiga ser desvirtuadas por la existencia de subvenciones concedidas».

Frente a tales razonamientos, la recurrente alega que la resolución del TEARC es nula por prescindir de los elementos aportados por la interesada en el trámite de la reclamación, al considerar que sólo "debe limitarse a enjuiciar los documentos aportados a lo largo de la Inspección", y por considerar improcedentemente que no se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por I+D, sin que ningún informe técnico avale las consideraciones de la inspección, considerando irrelevante la existencia de subvenciones otorgadas por organismos oficiales como programas de I+D y sin tener en cuenta la existencia de anteriores actuaciones inspectoras que no habían puesto en duda la deducción por I+D, sosteniendo la actora, en definitiva, que su actividad de investigación y desarrollo responde a la exigida calificación de novedad.

TERCERO: El artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1999 tras la modificación de su apartado 4 por el artículo 17 de Ley 13/1996 con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1997, bajo la rúbrica "Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo", dispone:

«1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 40 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.

El importe de los gastos de investigación y desarrollo a que se refieren los dos párrafos anteriores se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos.

3. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:

a) La supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, equipos, procesos y sistemas propios del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.

b) Los servicios legales y administrativos, incluso los relativos a la propiedad industrial o a contratos, negocios y operaciones relacionados con la tecnología, la enseñanza, adiestramiento y formación del personal, los estudios de mercado y planes de viabilidad, la confección de programas para equipos electrónicos, la prospección en materia de ciencias sociales y la explotación e investigación de minerales e hidrocarburos.

c) Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de equipos e instalaciones o la creación de materiales o productos.

Las actividades contempladas en las letras anteriores podrán acogerse a la deducción cuando formen parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna los requisitos para poder disfrutar del incentivo fiscal.

4. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos.

A los efectos de la presente deducción, los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación y desarrollo efectuadas en España, por encargo del sujeto pasivo individualmente o en colaboración con otras entidades».

A efectos interpretativos cabe acudir a los criterios recogidos en el "Manual de Frascati" de la OCDE, que en el Capitulo 2º, en el apartado 2.1. Investigación y desarrollo experimental (I+D), contiene las siguientes reglas:

63. La investigación y el desarrollo experimental (I+D) comprenden el trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemática para incrementar el volumen de conocimientos, incluido el conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones.

64. El término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental, que se describen con detalle en el capítulo 4. La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. La investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico. El desarrollo experimental consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes. La I+D engloba tanto la I+D formal realizada en los departamentos de I+D así como la I+D informal u ocasional realizada en otros departamentos.

2.3. Los límites de la I+D

2 3. 1. Criterios básicos para diferenciar la I+D de las actividades afines.

84. El criterio básico que permite distinguir la I+D de actividades afines es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incertidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate. El Cuadro 2.1 sugiere algunos criterios suplementarios para distinguir la I+D.

2.3.4. Problemas en la frontera entre I+D y otras actividades industriales.

Planteamiento general 110. Ha de tenerse cuidado en excluir las actividades que, aunque indudablemente forman parte del proceso de innovación tecnológica, en raras ocasiones suponen I+D, por ejemplo, la solicitud de patentes y licencias, los estudios de mercado, el arranque del proceso de fabricación, la puesta a punto de maquinaria y herramientas y las modificaciones del proceso de fabricación. Algunas actividades como el utillaje, el desarrollo de procesos y el diseño y construcción de prototipos pueden contener un componente apreciable de I+D, lo que hace difícil identificar con exactitud qué es lo que debe o no considerarse I+D. Esta observación es aplicable en particular a la defensa y a industrias a gran escala del sector privado, como la aerospacial. Análogas dificultades pueden surgir a la hora de distinguir entre determinados servicios públicos de naturaleza tecnológica, como la inspección y el control, y las actividades afines a la I+D, como sucede por ejemplo en materia de alimentos y fármacos (Cuadro 2.3).

2 Definiciones y convenciones básicas

111. El capítulo 4 define el desarrollo experimental como "el trabajo sistemático, basado en el conocimiento existente obtenido de la investigación y la experiencia práctica, que va dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos, a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios o a la mejora sustancial de los ya existentes". Es difícil trazar con precisión la frontera entre el desarrollo experimental y el desarrollo previo a la producción, por ejemplo, con el que se consiguen ensayos y modelos de demostración para los usuarios, así como la producción concebida para que sea aplicable a todas las situaciones que se presenten en la industria. Sería necesario elaborar una serie de convenciones o criterios para cada tipo de industria. La regla básica establecida originalmente por la Fundación Americana de la Ciencia (NSF) de Estados Unidos proporciona una base práctica que permite juzgar los casos difíciles.

La regla, ligeramente ampliada, dice así: "Si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es de I+D".

112. A pesar de esta regla, puede resultar difícil su aplicación en los diferentes sectores industriales. Puede no estar claro cuándo resulta evidente un componente de novedad apreciable o cuándo el producto o el proceso están ya sustancialmente establecidos".

Como la propia O.C.D.E. señala en el Manual de Frascati son borrosas las fronteras entre lo que sea I+D y, generalmente, en materia tecnológica, los avances que se producen rara vez son radicalmente novedosos, sino que normalmente son evolutivos, lo que hace a menudo difícil la distinción entre «novedad», «mejora sustancial» y «esfuerzo rutinario» de mejora.

Además, la utilización esos conceptos indeterminados supone evidentes inconvenientes en materia como la tributaria, necesitada siempre de la mayor precisión normativa, y desde luego en materia de exenciones, deducciones y demás beneficios fiscales, lo que no solo comportaba una situación de incertidumbre en el sujeto pasivo, sino que siendo como son tales incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades una de las principales medidas de apoyo y fomento de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica la ausencia de un entorno de seguridad jurídica que les permitiera conocer si las actividades que planean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados, dificultaba seriamente la toma de decisión de inversión en ese campo, comprometiendo la adopción de sus decisiones y, en definitiva, la eficacia de la política de desarrollo empresarial y el mantenimiento de la competitividad tan importante para el mantenimiento y crecimiento, lo que en un primer momento trató de ser paliado por la Ley 55/1999 de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, dando nueva redacción al artículo 33 LIS e introduciendo como una de sus más destacadas novedades la opción a la entidad interesada de efectuar una consulta vinculante a la Administración Tributaria, o acudir al mecanismo del acuerdo previo de valoración con la Administración Tributaria, y establecer, de forma previa y vinculante, la deducibilidad de un proyecto, y más tarde en la misma línea por la Ley 7/2003, de 1 de abril , que, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2003, modificó el apartado 4 del art. 33 de la Ley 43/1995 , e introdujo la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, carácter vinculante para la Administración tributaria, relativos tanto al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, como a los efectos de la presentación de consultas vinculantes para la Administración sobre la interpretación y aplicación de la deducción, o bien la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, previsión legal que fue complementada por el R..D. 1432/2003 .

Aunque las modificaciones operadas en el artículo 33 de la LIS , por la Ley 55/1999 y la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2003 no resulten temporalmente aplicables al supuesto de autos, vienen a ser un elemento interpretativo de primer orden (en el mismo sentido SAN de 11-10-2006 ).

Como ya se ha declarado por esta Sala respecto del citado art. 33 de la Ley 43/1995 , por ejemplo en nuestra sentencia 1083/2009, de 4 de noviembre de 2009 , la investigación ha de ser una indagación original para descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, siendo claro que ese ámbito científico o tecnológico es el de la comunidad, no el de un individuo, por lo que la novedad y mayor compresión está en función del estado de la ciencia y tecnología y no del saber del concreto individuo que pretende acceder a conocimientos que no poseía (nuevos para él, pero ya descubiertos) o adquirir a una mejor compresión (que otros ya tenían). El desarrollo, a los efectos que nos interesan, es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Como en el primer inciso del mismo párrafo legal, la novedad ha de predicarse respecto de la comunidad o industria en general, no del individuo, y vienen a corroborarlo las exclusiones del apartado 3 y la distinción entre los nuevos materiales, productos, procesos o sistemas de producción, los ya sustancialmente establecidos, y las mejoras sustanciales de los mismos, lógicamente ya existentes. Por otro lado, los conceptos jurídicos indeterminados como «mejora sustancial» o «esfuerzo rutinario» de mejora, han de tener igualmente referencia a la comunidad científica o tecnológica.

CUARTO: En este punto conviene apuntar en relación con la carga de la prueba, que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 , ha de significase que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. La carga de la prueba en el proceso contencioso, es tributaria de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil - actual artículo 217 LEC - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial. La carga de la prueba, pues, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , que dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto. La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede alterarse por la regla de la facilidad probatoria, que desplaza la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. En ausencia o insuficiencia de prueba de hechos relevantes, reiteramos, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi", de modo que sea esta sobre quien recaigan con las consecuencias desfavorables de esa falta de prueba.

La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

En relación con la prueba pericial, su apreciación deberá efectuarse por el Tribunal de acuerdo con las facultades que le confiere el 348 de la vigente de la Ley 1/2000 , esto es, conforme a las reglas de la sana crítica y sin estar obligado a sujetarse estrictamente al dictamen emitido y en tal sentido la doctrina del Tribunal Supremo señala que "son criterios jurisprudenciales en torno a la valoración y alcance de los dictámenes periciales los siguientes: a) ha de atenderse en primer lugar a la fuerza convincente de los razonamientos que contienen los dictámenes, pues lo esencial no son sus conclusiones, sino la línea argumental que a ellas conduce, dado que la fundamentación es la que proporciona la fuerza convincente del informe y un informe no razonado es una mera opinión sin fuerza probatoria alguna; b) debe tenerse en cuenta la mayor o menor imparcialidad presumible en el perito y ha de darse preferencia a los informes emitidos por los servicios técnicos municipales y, en su caso, por los peritos procesales, puestos que estos gozan de las garantías de imparcialidad superiores a cuantos otros dictámenes hayan sido formulados por técnicos designados por los interesados, pues si el conflicto o la discrepancia se produce entre los informes de los técnicos municipales y los emitidos por los peritos procesales, ha de darse preferencia a estos últimos pues ningún dictamen pericial puede superar en garantía al emitido en un procedimiento contencioso administrativo, en virtud de los principios de publicidad, contradicción e inmediación, que rigen en el proceso judicial, y c) un tercer criterio que debe ser tenido en cuenta es la necesaria armonía de las conclusiones contenidas en los informes periciales con el resto de los elementos probatorios, cuales pueden ser, entre otros, las diversas pruebas documentales practicadas en las actuaciones" ( SSTS de 23 de diciembre de 1993 y 10 de octubre de 1997 )

QUINTO: En el presente caso, atendido la materia sobre la que versa el litigio, para la valoración de los hechos y circunstancias relevantes del asunto son precisos conocimientos científicos, técnicos y prácticos, cuyo medio idóneo de aportación al proceso era la prueba pericial, que en el presente caso no se ha propuesto en esta sede judicial por ninguna de las partes, por lo que la prueba aportada a la Sala se limita a la documental contenida en el expediente administrativo de la reclamación y de las actuaciones inspectoras.

En primer término, hemos de señalar que la circunstancia de que la Administración no haya recabado ningún informe técnico no supone de por sí que la liquidación sea improcedente, pues la ley no lo establece como preceptivo.

En segundo lugar, como ya hemos señalado en anteriores sentencias, no puede compartirse que -como afirma el TEARC- dicho órgano debiera limitarse a enjuiciar los documentos aportados a lo largo de la Inspección, pues ello supone una restricción injustificada del derecho a la prueba en la vía económico administrativa.

La parte recurrente ha aportado copia de la resolución del Director General de Industria y Energía en que se acuerda la concesión de una subvención para el proyecto "Investigación y desarrollo de nuevos adhesivos y sellantes ecológicos" desarrollado por la actora, en la que se hace constar la propuesta del Comité de Evaluación de Tecnología, Calidad y Seguridad Industrial, en que se considera que el citado proyecto cumple con los requisitos del punto duodécimo 3 de la Orden de 25 de abril de 1997 por la que se aprueban las bases reguladoras y la convocatoria para la concesión de ayudas en el trienio 1997/1999 en relación con la Iniciativa de Apoyo a la Tecnología, la Seguridad y la Calidad Industrial, ("Los proyectos de I + D y las actuaciones relacionadas con la tecnología que se presenten, deberán estar claramente definidos, tanto desde el punto de vista técnico como económico, y sus magnitudes deberán estar cuantificadas...") y se trata de un supuesto de los comprendidos dentro de las prioridades contempladas en el anexo I, puntos 1.6 (Tecnologías para el Medio Ambiente Industrial) y 2.1. de la misma Orden, que como primer criterio y prioridad a aplicar para la evaluación de proyectos de I+D y actuaciones relacionadas con la tecnología y el diseño industrial, preve el "Nivel de desarrollo tecnológico y carácter innovador del proyecto, así como su orientación al mercado, especialmente al mercado internacional". Así mismo aporta copia del acta de comprobación de haberse realizado totalmente el proyecto subvencionado (45.200.000 pta.), y propuesta del Dierecto del CIDEM, atendida la evaluación de la Comisión Técinca Mixta, de concesión de una ayuda para realizar el proyecto "R+D de nous adhesius i segellants".

Aunque lleva razón el TEARC cuando considera que el hecho de haber percibido la entidad recurrente subvenciones públicas para el desarrollo de sus proyectos, concretamente, del Ministerio de Ciencia y Tecnología y de la Conselleria de Industria de la Generalitat de Cataluña no supone que exista un acto vinculante para la Administración Tributaria, por cuanto la Inspección únicamente debe sujetarse, en lo que nos ocupa, a los informes motivados emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología a que se refiere la novedad introducida por la Ley 7/2003 en el apartado cuarto del artículo 33 LIS, como bien admite el mismo el TEARC, ello constituye un indicio relevante.

Aún cuando los informes técnicos a que se refieren las citados actos no hayan sido aportados, la Inspección no ha recabado ningún informe técnico que desvirtúe que, al contrario de lo que se desprende de tales ayudas, los proyectos controvertidos llevados a cabo por la empresa no van dirigidos a la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, como viene a sostener coincidentemente con aquellos el informe técnico elaborado por los propios servicios de la actora, aportado en la vía económico administrativa.

La consideración que efectúa el TEARC, en línea con lo estimado por la Inspección, de que todos los proyectos, partiendo de conocimientos y técnicas ya existentes o de formulaciones facilitadas por los proveedores, no suponen la obtención de "productos nuevos", sino que pretenden únicamente obtener productos ya existentes en el mercado, negando en suma la existencia de productos que presenten mejoras sustanciales, carece de suficiente respaldo probatorio, cuando fácilmente hubiera podido la Administración acreditar la existencia de los concretos productos, a los que en términos generales alude, con unas características iguales a los que se pretendía obtener por la recurrente, o con unas características similares que hicieran que las buscadas por la actora no pudieran ser consideradas mejoras sustanciales, sino rutinarias.

En definitiva, esta Sala llega a la conclusión a la vista de los medios de prueba aportados por la recurrente que las cantidades invertidas en los proyectos controvertidos llevados a cabo por la parte recurrente gozan de las características propias de inversiones en I+D, y por ello son deducibles conforme a lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 43/1995 , en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 565/2007, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 8 de febrero de 2007 a la que se contrae la presente litis y ANULAMOS dicha resolución, y con ella la liquidación a que se refiere, por no ser conformes a Derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.