Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 689/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 445/2019 de 29 de Junio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA: 00689/2021

N.I.G:33044 33 3 2019 0000426

RECURSO: P.O. Nº 445/2019

RECURRENTE: D. Mauricio

PROCURADORA: Dª Marta María García Sánchez

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

CODEMANDADO: SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sra. Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintinueve de junio de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número445/2019, interpuesto por D. Mauricio, representado por la Procuradora Dª Marta María García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por la Sra. Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 9 de septiembre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 23 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes

1.1 Por la Procuradora Sra. García Sánchez, en nombre y representación de D. Mauricio, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en fecha 27 de marzo de 2019, en el seno de los Recursos de Alzada nº 2047/2016 y 2638/2016, interpuestos por el aquí demandante y por la Presidenta del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, respectivamente, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta, a su vez, contra el acuerdo dictado por el Área de Recaudación del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se declaraba al actor responsable subsidiario, como adquirente de bienes afectos al pago del Impuesto sobre Sucesiones impagado por el deudor principal D. Jose Daniel y se le exige el abono de la cantidad de 2.100.000,00 € equivalente al valor de la farmacia que había adquirido al deudor principal, sita en calle Manso de Gijón.

No obstante, aclara el recurrente que tras las ejecuciones de las diferentes Resoluciones recurridas, el alcance de la responsabilidad asciende a 397.085,01 €.

1.2 El recurrente destaca como antecedentes fácticos esenciales del presente recurso los siguientes: 1º El 24 de noviembre de 2009, adquirió, mediante escritura pública otorgada ante el Notario de Gijón D. Ángel Aznárez Rubio, dos locales sitos en la calle Manso de Gijón así como la oficina de farmacia allí instalada. El precio de la farmacia (lo que interesa a los efectos de este procedimiento) fue de 2.100.000,00 €; y el transmitente fue D. Jose Daniel, quien había adquirido los citados bienes por herencia de Dª Flor. 2º La transmisión de la farmacia resultó autorizada por Resolución del Sr. Consejero de Salud y Servicios Sanitarios del Gobierno del Principado de Asturias de fecha 23 de septiembre de 2009 (folios 3299 al 3300 del expediente administrativo). 3º La anterior titular de la oficina de Farmacia y de los locales, Dña. Flor, falleció en estado de casada con D. Jose Daniel el 4 de febrero de 2009. Como consecuencia de la sucesión hereditaria de Dña. Flor, el Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 754.314,40 €, que finalmente resulta satisfecha. Pero con posterioridad, el 19 de junio de 2010, se notifica a D. Jose Daniel el inicio de una actuación de comprobación e inspección del Impuesto sobre Sucesiones devengado a raíz del fallecimiento de la citada Sra. Flor. Y a resultas de este procedimiento se practica una liquidación por el Jefe del Área de Inspección del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por importe de 3.110.460,84 € de la que resulta deudor D. Jose Daniel. 4º En fecha 16 de marzo de 2012 (folio 3323 del expediente administrativo) se notifica al actor y a su cónyuge el inicio de un procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, con fundamento en los Arts. 431 d) y 79, ambos de la Ley General Tributaria, es decir, como adquirentes de bienes afectos al pago del Impuesto sobre Sucesiones, estableciéndose el alcance de la responsabilidad en 2.100.000,00 € coincidente con el valor por el que se había adquirido la farmacia (folios 3318 a 3322, ambos inclusive, del expediente administrativo). Y por el acuerdo de la Jefa del Área de Recaudación del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias de 8 de mayo de 2012 (folios 3336 a 3342 del expediente administrativo) se confirma íntegramente la anterior propuesta, declara a los citados, responsables subsidiarios del pago del Impuesto sobre Sucesiones como adquirentes de bienes afectos a dicho pago estableciendo la responsabilidad en 2.100.000,00 €. 5º Frente a este Acuerdo interpuso el aquí recurrente, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias que, tras numerar la reclamación NUM000, en sesión de 17 de noviembre de 2015 dicta la Resolución, por la que se estima parcialmente la reclamación, entendiendo el TEARA que si bien concurre el presupuesto de hecho del Art. 431 d) LGT, limita el alcance de la responsabilidad en los términos que se exponen en el fundamento jurídico VII de la referida resolución. En concreto, establece que el recurrente no puede responder con el total valor por el que había adquirido el bien afecto sino solamente por el porcentaje que dicho bien representaba en el total de la masa hereditaria que el propio Tribunal establece en el 37,81%. Y de otro entiende que del resultado anterior deben de descontarse las cantidades ya ingresadas así como aquéllas otras que el acreedor tiene garantizadas con bienes y derechos no realizados en los procedimientos recaudatorios seguidos al deudor principal y a una entidad que, previamente, había sido declarada responsable solidaria. 6º Frente a esta Resolución se plantean sendos Recursos de Alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tanto por la Administración Tributaria como por el demandante, que son resueltos por la resolución que se impugna en el presente procedimiento.

A estos antecedentes, que no son objeto de controversia, hay que añadir, que la Resolución impugnada estima parcialmente ambos recursos, confirmando la concurrencia de responsabilidad, pero limitando esta en los términos que razona en el Fundamento Segundo. Así, se acoge la reducción de la deuda por vínculo matrimonial. Pero se acoge también la alegación de la Administración Tributaria, en cuanto no cabe reducir la deuda respecto a las cantidades por los embargos no ejecutados.

Tres son los motivos de impugnación que plantea el recurrente, dos de naturaleza principal, y el tercero subsidiario. A saber:

1º La no concurrencia, en este supuesto, del presupuesto de hecho del Art. 79.2, al que remite el Art. 43. 1 d), ambos de la Ley 58/2003. Y en este punto, afirma que la Resolución del TEARA se limita a reproducir, sin más, diversos preceptos bien de la LGT bien del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones. Y la del TEAC, se limita a confirmar que se produce el presupuesto de hecho, con fundamento única y exclusivamente en que no cabe encuadrar la situación del actor en el amparo que la norma da a los terceros de buena fe y justo título por lo que afirma el acuerdo de derivación de responsabilidad en su fundamento de derecho III I D, pero sin valorar ni desvirtuar las alegaciones efectuadas.

2º En la transmisión de la farmacia, interviene, además del transmitente, adquirente y Notario; la Consejería de Salud y Servicios Sanitarios del Principado de Asturias. E interviene en dos ocasiones: la primera, el 30 de septiembre de 2009, autorizando a D. Jose Daniel a transmitir la farmacia. Y la segunda (20 de enero de 2010) para dar informe favorable de la transmisión a mi representado autorizando la apertura. De ello concluye que se han vulnerado los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2017 (Rec. 402/2016).

3º Con naturaleza subsidiaria, insiste en que la Administración Tributaria no ha respetado los pronunciamientos del TEAC, en tanto que la estimación por el TEAC lleva a que no se descuente del alcance la responsabilidad las cantidades no ingresadas, sin embargo cuando el Área de Recaudación ejecuta la Resolución del TEAC (folios 3389 a 3394) no tiene en cuenta las cantidades no ingresadas pero tampoco tiene en cuanta las que sí habían sido ingresadas que ascendían a 372.999,62 €. De esta manera no solamente la ejecución infringe la teoría de los actos propios sino que no ejecuta correctamente la resolución del TEAC que en ningún momento resuelve que también se excluyen del alcance de la responsabilidad las cantidades que el recaudador ya había percibido como consecuencia de los diferentes procedimientos de apremio. E infringe el propio procedimiento de derivación de responsabilidad que solamente permite derivar al responsable la deuda pendiente de pago por el deudor principal.

Pero además muestra su rechazo a que no se tenga en consideración a efectos de determina la proporcionalidad, el valor de los bienes embargados al deudor principal. Y en este apartado considera correcta y ajustada la interpretación del TEARA, y no la que efectúa del TEAC.

1.3 Por la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se efectúa oposición al escrito de demanda, alegando, en primer término, que no concurre la buena fe en el recurrente como causa de exoneración de la responsabilidad fijada, en aplicación del art. 79.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Y se remite, trascribiendo parcialmente, al contenido de la resolución del TEAC objeto de impugnación y la resolución del TEARPA impugnada en alzada, de las que afirma, dan respuesta a las alegaciones planteadas por el interesado.

Por otro lado, destaca el contenido de la escritura que bajo la común denominación de «COMPRAVENTA DE LOCALES COMERCIALES Y CESIÓN DE OFICINA DE FARMACIA», autorizada en la ciudad de Gijón por el notario D. Ángel Aznárez Rubio, con el número de orden de su protocolo 2.604, la transmisión de la aludida oficina de farmacia y de los inmuebles en los que está enclavada. En dicha escritura se consignan las siguientes advertencias con relevancia para el caso: -En la página 6 de la escritura (Folio 3.282 del expediente administrativo de recaudación) la que sigue: «SITUACIÓN FISCAL DE LA HERENCIA: Según manifiesta el vendedor, la escritura reseñada en el epígrafe título fue presentada a liquidar en la Oficina de Gestión Tributaria del Principado de Asturias en Gijón, con fecha 23 de Julio de 2009, número de expediente NUM001, encontrándose pendiente de liquidación y de pago, haciendo yo el Notario las advertencias correspondientes, insistiendo la parte compradora en este otorgamiento». -En la página 20 de la escritura (Folio 3.296 del expediente administrativo de recaudación), dentro del otorgamiento el notario indica que ha hecho las reservas y advertencias legales y en especial la siguiente: « Advierto de las obligaciones y responsabilidades tributarias que incumben a las partes en su aspecto material, formal y sancionador, y de las consecuencias de toda índole que se derivarían de la inexactitud de sus declaraciones». Por otra parte, en la citada escritura, en la estipulación cuarta (Folio 3.282 del expediente administrativo de recaudación) se afirma que: «CUARTO El cedente, Don Jose Daniel, manifiesta, a los efectos de los dispuesto en el artículo 7, 1º a) de la Ley 37/92 de 28 de diciembre y demás efectos fiscales procedentes, que la oficina de farmacia y los locales comerciales a que se refieres la presente escritura, comprenden la totalidad de su patrimonio empresarial, por lo que la operación no queda sujeta al IVA».

Respecto del quebrantamiento del principio de confianza legítima y seguridad jurídica, basado en la existencia de una autorización administrativa que permitía la transmisión de la farmacia, razona: A/ La autorización que concede la Consejería de Salud y Servicios Sociales para la transmisión y posterior cambio de titularidad de la farmacia pertenece, de acuerdo con la jurisprudencia y la doctrina, a las denominadas autorizaciones regladas. B/ Tampoco se quiebra la seguridad jurídica. Más aún, puede decirse que las aludidas advertencias notariales contribuyen a la seguridad jurídica en cuanto permiten el conocimiento al adquirente de las consecuencias fiscales del acto o negocio que pretende formalizar, permitiéndole adoptar la conducta que considere más apropiada para sus intereses. C/ Al contrario del criterio de la demanda, el actuar de la Administración en modo alguno quiebra el principio de buena fe. Antes bien, supone respeto estricto a la legalidad, que en, definitiva, es lo que exige el artículo 103 de la Constitución invocado por la contraparte.

1.4 Por la Abogacía del Estado, se manifiesta que los argumentos del escrito de demanda son reproducción, en esta vía jurisdiccional, de las alegaciones realizadas por el actor en vía administrativa, no formulándose otras nuevas que requiriesen de respuesta expresa y complementaria a la efectuada ya por aquélla, las cuales han recibido adecuada respuesta en la resolución recurrida, y deben darse por reproducidas las motivaciones fáctica y jurídica contenidas en el expediente.

SEGUNDO.- Supuesto del 79 y art. 43.1.d) LGTy doctrina aplicable

Centrándose el debate en la concurrencia de los requisitos para que se produzca la derivación de responsabilidad subsidiaria, cabe recordar, en primer lugar, que el art. 79 de la LGT establece: ' 1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles'.

Por su parte, el art. 43.1.d regula: ' 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:.... d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley'.

Asimismo el Reglamento de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1.629/91, de 8 de noviembre, también establece en su artículo 9 una afección real de los bienes y derechos transmitidos al pago del impuesto de cualquier poseedor a salvo tercero hipotecario.

En la aplicación de estos preceptos, son reiteradas las Sentencias de nuestro alto Tribunal, que viene a establecer los parámetros interpretativos de los mismos, así como la naturaleza, finalidad y circunstancias a considera en este supuesto de responsabilidad subsidiaria. Así, se pueden citar, entre otras, las SSTS de 17 de junio de 2019, recurso 2546/2017, 3 de abril de 2019, recurso 4246/2017, 20 de noviembre de 2018, recurso 898/2017; o 7 de junio de 2018 (recurso 2259/2017). En esta última, que resuelve el recurso de casación planteado frente a la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 20 de febrero de 2017, acogiendo esta reiterada doctrina, y reiterando lo dicho en la sentencia de 5 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 3949/2017, señala el TS: ' SEGUNDO. La afección de bienes al pago de deudas tributarias en la jurisprudencia del Tribunal Supremo: sus notas características

1.La Ley General Tributaria de 1963 [Ley 230/1963, de 28 de diciembre (BOE de 31 de diciembre)], como la actual, en los mismos términos que ella y con iguales excepciones, establecía la afección de los bienes y derechos transmitidos a terceros a la responsabilidad del pago de los tributos que hubiesen gravado su adquisición, transmisión o importación, cualesquiera que fuesen sus poseedores (artículo 74.1). Estos últimos podían ser declarados responsables por derivación en el pago de la deuda tributaria, si ésta no llegase a ser satisfecha por el deudor principal (artículo 41.1), responsabilidad que, en principio, alcanzaba a la totalidad de la deuda tributaria (artículo 37.3).

2.En sintonía con esa regulación legal, el Reglamento General de Recaudación aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre (BOE de 28 de diciembre), declaró responsables subsidiarios en el pago de las deudas tributarias a los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de determinados tributos [artículos 8.d ) y 12 ], precisando que la responsabilidad sólo alcanzaría al límite previsto por la ley al señalar la afección de los bienes (artículo 12.3).

3.El Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991), se mantuvo en la misma línea, considerando responsables subsidiarios y, por ende, obligados al pago de la deuda tributaria [artículo 10.2.c )], a los poseedores de bienes afectos al pago de determinados tributos (artículo 37, apartados 1 y 2).

4.Como se ha visto, la regulación actualmente en vigor mantiene la misma construcción: afección de bienes al pago de los tributos que gravan su adquisición, transmisión o importación y responsabilidad del poseedor en el pago de los mismos, si el deudor principal (el sujeto pasivo del gravamen devengado con ocasión de tales hechos imponibles) no hace frente a la deuda y es declarado fallido [ artículos 79, apartados 1 y 2 , y 43.1.d) LGT]. La misma idea está en el vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado porReal Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), cuyo artículo 67.1 , al regular la afección de bienes como garantía de la deuda, se remite al procedimiento de declaración de la responsabilidad subsidiaria disciplinado en los artículos 174y 176 LGT. Como ha quedado dicho, la afección de bienes al pago de la deuda tributaria en el impuesto sobre sucesiones y donaciones se regula en el artículo 9.1 RISD en los mismos términos que el artículo 79.2LGT.

5.En interpretación del expuesto cuadro normativo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha afirmado que la afección de bienes al pago de determinados tributos se caracteriza por las siguientes notas:

1ª)Se trata de un derecho real administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, que comporta una carga real de índole fiscal sobre el bien o derecho que se transmite a un tercero, con efecto erga omnes, salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título [vid. sentencias, ya citadas, de 12 de julio de 1996 (apelación 6289/1991, FJ 6 º) y 14 de noviembre de 1996 (apelación 7494/1991 , FJ 4º)].

2ª)La garantía que configura es subsidiaria, integrando un supuesto de responsabilidad que sólo es exigible si falla el deudor principal y así es declarado por la Administración [vid. la sentencia de 13 de mayo de 2010 (casación 3251/2005 , ya citada); también la de 9 de abril de 2003 (casación en interés de la ley 79/2002, FJ 3º.c)].

3ª)La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él [vid. sentencia de 20 de noviembre de 2000 (casación 4570/1994 , FJ 4º) y la ya citada de 13 de mayo de 2010, FJ 4º].

6.Las anteriores notas, sobre las que las partes están esencialmente de acuerdo, marcan las pautas, pero no suministran una respuesta directa al dilema que suscita este recurso de casación: en el caso del impuesto sobre sucesiones y donaciones, ¿el tercer adquirente responde con el bien afecto de la totalidad de la deuda tributaria del sujeto pasivo fallido o sólo en proporción al valor que representa en el caudal hereditario transmitido mortis causa a este último?

7.Para buscar una respuesta, conviene detenerse en la razón última de la afección de bienes como garantía en el pago de la deuda tributaria.

TERCERO.- La afección de bienes como garantía de la deuda tributaria

1.Con arreglo a lo ya expuesto, la afección de bienes, garantía de la deuda tributaria ( artículo 79.2LGT; artículo 9.1 RISD, para el caso del impuesto sobre sucesiones), integra un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que requiere la derivación de la misma hacia el adquirente ( artículos 79.1y 43.1.d) LGT] a través del procedimiento legalmente previsto, una vez que el responsable principal resulta fallido y así es declarado ( artículos 174y 176 LGT).

2.A los efectos del artículo 3.1CC(criterio literal de interpretación), los términos en los que se configura esta garantía real a favor de la Hacienda Pública, que se articula como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, parecen claros: los tributos que gravan la adquisición de un bien o de un derecho deben ser pagados, como obligado principal, por el que resulte sujeto pasivo con arreglo a sus normas reguladoras, pero si después el bien o el derecho es transmitido a un tercero que no se encuentra protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles) y el obligado principal no hace frente a la carga tributaria, dicho tercero, en virtud de la afección real dispuesta, debe hacer frente al pago de la carga tributaria que aquél no satisfizo.

3.Del contexto en el que se sitúa la norma (criterio sistemático de interpretación) y de su finalidad (criterio teleológico), se obtiene que se trata de garantizar el pago de las cuotas tributarias devengadas y liquidadas por la adquisición de bienes y derechos con el valor de esos mismos bienes y derechos, cualquiera que sea su poseedor (con las excepciones ya expresadas).

4.Por ello, como primera consecuencia -en la que están de acuerdo las partes- y a diferencia de lo que ocurre con otros supuestos de responsabilidad tributaria, el responsable no hace frente a la deuda con todos sus bienes y derechos, presentes y fututos, sino sólo con los afectos [vid. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2004 (casación en interés de la ley 69/2002, FJ 2º)].

5.La segunda inferencia es que se trata de garantizar el pago de los tributos devengados con ocasión de la adquisición de determinados bienes y derechos, por lo que, en principio, esos bienes y derechos, y sólo ellos, quedan afectos al pago de esos impuestos y no de otros.

6.La cuestión no plantearía mayor problema si hubiera una correlación absoluta entre los bienes y derechos cuya adquisición determinó la deuda tributaria y aquellos que son transmitidos a terceros y quedan afectos al pago de la misma. Pero surge la duda cuando sólo se transmite a terceros algunos de ellos:¿quedan éstos afectos, y su poseedor obligado, al pago de toda la deuda o sólo en la proporción que representen en la misma En este punto existe disenso entre las partes.

7.Como quiera que la derivación de responsabilidad litigiosa afecta al impuesto sobre sucesiones y donaciones, para encontrar una respuesta conviene analizar la estructura de su hecho imponible y otros supuestos de responsabilidad contemplados en su normativa específica.

CUARTO.- La afección de bienes en el impuesto sobre sucesiones

1.La base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones es el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los mismos minorados por las cargas y deudas deducibles. Cuando en el impuesto sobre sucesiones concurren varios causahabientes, la base imponible es el valor neto de la adquisición individual de cada uno de ellos (artículo 9 LISD).

2.Como ya ha quedado apuntado, el artículo 9.1 RISD, en los mismos términos que el artículo 79.2LGT, establece una garantía real para el pago del impuesto, que se configura, de acuerdo con las normas generales, como un supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria [ artículos 43.1.d ) y 79.1 LGT].

3.Según recuerda el Abogado del Estado, la normativa específica del impuesto sobre sucesiones y donaciones dispone otros supuestos de responsabilidad subsidiaria: la de los intermediarios financieros y demás entidades o personas que entreguen en las transmisiones mortis causa depósitos, garantías o cuentas corrientes; la de las entidades aseguradoras que entreguen cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos; la de los mediadores que entreguen los títulos valores que forman parte de la herencia; y la del funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el impuesto sobre sucesiones y donaciones y no hubiera exigido previamente la justificación del pago del mismo (artículos 8 LISF y 19 RISD). Pues bien, esa responsabilidad subsidiaria queda limitada a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen (artículo 20.1 RISD).

4.Así pues, en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la voluntad del legislador es que la afección de bienes, y la responsabilidad subsidiaria que comporta, quede acotada a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria trasmitida al responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria.

5. Este desenlace, como muy bien razona la Sala de instancia, se ve reforzado acudiendo a la equidad, que es una cualidad ética que permite ponderar la aplicación de las normas, iluminando los diversos criterios de interpretación de las mismas (vid. artículo 3.2CCy su Exposición de Motivos). Llevan, por tanto, toda la razón los jueces a quo cuando, en 'términos de equidad interpretativa', consideran disconforme a Derecho una interpretación de los artículos 79.2LGTy 9 RISD que obligue al tercero adquirente de un bien hereditario a pagar, con cargo al mismo, la totalidad de la deuda tributaria del obligado principal, con independencia de la proporción que el mismo represente en la misma, solución, por lo demás, a la que ya había llegado el TEAR'.

TERCERO.-Aplicación de las normas y jurisprudencia invocada al presente supuesto

En la aplicación de las normas de referencia, y de la doctrina jurisprudencial al caso que nos ocupa, debemos comenzar por analizar, como cuestión previa y esencial, la concurrencia del supuesto de exoneración de responsabilidad que invoca el recurrente, es decir, si está amparado por la buena fe y el justo título, conforme a lo regulado en el art. 79.2 de la LGT.

En este punto, razona el recurrente que se efectúa por la Administración una inversión de la carga de la prueba, exigiendo que acredite una buena fe que debe presumirse. Por otro lado, señala que los argumentos que expone la Administración Tributaria y se trasladan a las resoluciones impugnadas son frágiles e insuficientes, no determinando que no concurra esa buena fe, en cuanto a la adquisición de la oficina de farmacia se refiere, sobre la que el Notario autorizante de la escritura de venta no hace una advertencia expresa y concreta sobre su afección a la deuda tributaria del vendedor.

Es principio que se desprende del onus probandidentro del procedimiento tributario, que quien pretenda hacer valer una situación fáctica debe probarla. Así, esta obligación se traslada al contribuyente si defiende la aplicación de una exención o la deducibilidad de un gasto; o a la Administración tributaria si contradice lo declarado por el contribuyente o tiene la intención de completar, integrar o imputar un hecho imponible. No cabe duda alguna que la prueba constituye el centro de gravedad esencial para invocar un derecho y/o para denegarlo. Por lo que a la carga probatoria se refiere, cabe recordar que el art. 105 de la LGT señala: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria...'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

En el supuesto que nos ocupa, la norma establece dos excepciones a la derivación, que se trate de un tercero protegido por la fe pública registral, o que se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles. En este último caso, de la propia redacción literal de la norma, y de la interpretación jurisprudencial que recoge, entre otras, la STS 17 de junio de 2019 (recurso 2546/2017) (cuando afirma ' o que no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público...'), derivamos que, en ese concreto supuesto es el obligado por responsabilidad subsidiaria a quien corresponde acreditar la buena fe y el justo título. Cuando de bienes inscribibles se trata habrá que estar a las normas Registrales que predican la buena fe y dan protección al amparado por ella.

Ahora bien, en el caso de autos, cabe acoger los argumentos de la Administración Tributaria y de las Resoluciones del TEARA y del TAC, en cuanto que concurren elementos probatorios suficientes, que se recogen en la propia escritura por la que el actor adquiere la oficina de farmacia y los locales, para desvirtuar esa buena fe.

Efectivamente, frente a lo que razona el actor, en relación con el contenido de las advertencias que el Fedatario Público efectúa en orden a la falta de acreditación de la liquidación del impuesto de sucesiones, en el sentido que únicamente realiza esta advertencia con referencia a la compra de los locales, pero no cuando a la adquisición de la oficina de farmacia se refiere; es lo cierto que la Resolución de los Servicios Tributarios del Principado, destacaba que el notario realiza la siguiente advertencia en relación a la situación fiscal de la herencia: 'Según manifiesta el vendedor, la escritura reseñada en el epígrafe título fue presentada a liquidar en la Oficina de Gestión Tributaria del Principado de Asturias en Gijón, con fecha 23 de Julio de 2009, número de expediente NUM001, encontrándose pendiente de liquidación y de pago, haciendo yo el Notario las advertencias correspondientes, insistiendo la parte compradora en este otorgamiento.

En el apartado II) de la misma se indica que Don Jose Daniel, es titular propietario en pleno dominio de una oficina de farmacia, integrada por el mobiliario, mercaderías, existencias, clientela y demás elementos que integran esta explotación profesional, abierta al público en Gijón, calle Manso, número 3, en el local de su propiedad descrito en el expositivo Ique antecede, gozando de las licencias y autorizaciones administrativas oportunas del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Asturias y de la Consejería de Salud y Servicios Sanitarios del Principado de Asturias. Tal oficina de farmacia se encuentra libre de todo tipo de cargas y gravámenes.

Seguidamente, añadía:

2.- Las partes estipulan, entre otras cuestiones:

a) Que Don Jose Daniel venden las fincas descritas en el apartado I) y la oficina de farmacia del apartado II) a Don Mauricio y a su esposa Doña Apolonia, que compran y adquieren para su sociedad de gananciales.

b) Que el cedente Don Jose Daniel subroga al cesionario Don Mauricio y a su esposa Doña Apolonia, en cuantos derechos de cualquier orden pertenecen al citado negocio, especialmente los administrativos, como licencias, teléfono, agua, luz y otros, sin excepción alguna, con absoluta asunción por el cesionario de la posición jurídica del cedente, quien transmite la oficina de farmacia libre de toda carga, deuda y gravamen, y al corriente de pago en contribuciones e impuestos y arbitrios hasta el día 24 de Noviembre de 2009, siendo a partir del día 25 de Noviembre de 2009, la fecha en que empezarán a correr a cargo del cesionario. Las obligaciones y derechos que nazcan a partir del día 25 de Noviembre de 2009, serán de cuenta y cargo del cesionario.

3.- En el otorgamiento de la citada escritura el notario indica que ha hecho las reservas y advertencias legales y en especial la siguiente: 'Advierto de las obligaciones y responsabilidades tributarias que incumben a las partes en su aspecto material, formal y sancionador, y de las consecuencias de toda índole que se derivarían de la inexactitud de sus declaraciones'.

Y concluye:

En suma, y sin perjuicio de que al adquirente de bienes afectos no inscribibles le corresponde justificar la adquisición de los bienes con buena fe y justo título ( art. 79.2 de la Ley General Tributaria), se acredita en el expediente que el notario, en el momento del otorgamiento de la escritura de adquisición de la oficina de farmacia, advirtió expresamente a los interesados de la situación fiscal de la herencia en cuya virtud D. Jose Daniel, el vendedor, adquirió el negocio de farmacia objeto de transmisión y de sus consecuencias; y aun así, la parte compradora insiste en el otorgamiento. Advertencias estas que son reiteradas, posteriormente, en la misma escritura. Lo cual supone que los interesados eran plenamente conscientes de la precaria situación fiscal de dicha adquisición: es decir, de la carga por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la que estaban afectos los bienes adquiridos, así como de la posibilidad, no desdeñable, de incurrir en responsabilidad en caso de impago por no estar aún liquidado el impuesto. En otras palabras, no es que se adquiera sin comprobar o verificar el pago del citado impuesto referido a los bienes que se adquieren, sino que, advertida la pendencia de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se adquieren con pleno conocimiento sobre la falta de pago de dicho impuesto y de las consecuencias que tal situación puede acarrear. Por tanto, los adquirentes estaban en condiciones de establecer pactos, convenios, o cláusulas encaminadas a garantizar el riesgo fiscal en el que incurrían con la referida adquisición.

Y como afirma la Letrada del Principado, en la escritura, en la estipulación cuarta (Folio 3.282 del expediente administrativo de recaudación) se afirma que: «CUARTO El cedente, Don Jose Daniel, manifiesta, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 7, 1º a) de la Ley 37/92 de 28 de diciembre y demás efectos fiscales procedentes, que la oficina de farmacia y los locales comerciales a que se refiere la presente escritura, comprenden la totalidad de su patrimonio empresarial, por lo que la operación no queda sujeta al IVA». Además, se adjunta a la escritura, copia de la resolución por la que la Consejería de Salud y Servicios Sanitarios autoriza la transmisión de la oficina de farmacia a D. Jose Daniel en calidad de heredero de la fallecida Dña. Flor. En dicha autorización se deja constancia, entre otras cosas, del fallecimiento de la citada Dña. Flor, de su condición de farmacéutica y de que ostentaba la titularidad de la oficina de farmacia objeto de transmisión. Se hacía constar, asimismo, que D. Jose Daniel era heredero de Dña. Flor, así como la necesidad de transmitir la farmacia en el plazo de dos años de acuerdo con el artículo 32 de la Ley del Principado de Asturias 1/2007.

En definitiva, el comprador, aquí recurrente era perfectamente consciente de la vinculación de los bienes que adquiría al abono de la liquidación del impuesto de sucesiones, como garantía real, sin que queda acoger un argumento como el utilizado, partiendo de una lectura parcial y limitada de la escritura. Lo esencial es que conocía la falta de abono de la cuota tributaria del impuesto de sucesiones, y que por ende, se podía dar el supuesto de hecho que desembocase en la responsabilidad subsidiaria respecto de esos bienes adquiridos. La advertencia que hace el notario sobre la pendencia de la liquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia de Dña. Flor, es palmaria, y no cabe pretender limitarla a los inmuebles, sino que todo lo que es objeto de enajenación conforme al art. 79 de la LGT. Como destaca la Letrada del Principado, la advertencia o aviso notarial: «SITUACIÓN FISCAL DE LA HERENCIA»; que, evidentemente, engloba a la totalidad de ésta y, por tanto, a la oficina de farmacia. Por otro lado, para mayor claridad, la oficina de farmacia y locales constituyen la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, por lo que no está sujeto a IVA, como pudiendo pretender separar o, en su caso, considerar una unidad, el objeto de la compra para lo que resulta favorable, y no para lo que resulte perjudicial. El actor conocía quien era la anterior titular de la Oficina de farmacia, como refleja la autorización administrativa necesaria para la transmisión, y por ello que estaba afecta a la obligación tributaria.

La insistencia de la advertencia Notarial, y la concurrencia de las circunstancias expuestas, excluye el amparo del principio de buena fe ( art. 79.2 de la LGT y art. 7 del C.C.), al igual que la posible concurrencia de un supuesto de error de hecho, ni tampoco de error de derecho, que en todo caso, resultaría inocuo, en cuanto era perfectamente salvable.

En otro orden de cosas, ningún efecto tendente a la exoneración de la responsabilidad puede atribuirse a la Autorización administrativa para la venta de la oficina de farmacia. Esta autorización se adopta en un ámbito distinto a la aplicación de la normativa tributaria. En ella se examina y analiza la concurrencia de los requisitos administrativos para que pueda producirse la transmisión, dado su naturaleza reglada; pero no abarca ni se pronuncia sobre los efectos tributarios, y en nada vincula el contenido de garantía real que se proyecta sobre la Oficina transmitida respecto del impuesto de sucesiones. En tal sentido, como afirma la Letrada del Principado, la Ley del Principado de Asturias 1/2007 contemplaba (artículo 31 y 32), ni contempla, entre los requisitos de transmisión de una farmacia verificar el estado de pago o la situación fiscal de los transmitentes de oficinas de farmacia; ni establece un registro con los efectos frente a terceros del registro de la Propiedad. Además, es el Colegio de Farmacéuticos, no la Consejería, el que instruye el expediente para la transmisión, comprobando la concurrencia de esos requisitos formales, entre los que no está la exigencia de acreditar la liquidación del impuesto de sucesiones del transmitente y su abono, siendo por ello, esta autorización, ajena a la buena fe a la que se refiere el art. 79.2 de la LGT.

CUARTO.- Extensión de la responsabilidad de los bienes adquiridos

Procede analizar pues, el alcance de la responsabilidad que, limitada a los bienes adquiridos, se atribuye al aquí recurrente. Cabe citar aquí, lo que afirma la STS de 7 de junio de 2018 (Recurso 2259/2017): ' TERCERO. La afección de bienes como garantía de la deuda tributaria.

1. Con arreglo a lo ya expuesto, la afección de bienes, garantía de la deuda tributaria ( artículo 79.2LGT; artículo 9.1 RISD, para el caso del impuesto sobre sucesiones), integra un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que requiere la derivación de la misma hacia el adquirente ( artículos 79.1y 43.1.d) LGT] a través del procedimiento legalmente previsto, una vez que el responsable principal resulta fallido y así es declarado ( artículos 174y 176 LGT).

2.A los efectos del artículo 3.1CC(criterio literal de interpretación), los términos en los que se configura esta garantía real a favor de la Hacienda Pública, que se articula como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, parecen claros: los tributos que gravan la adquisición de un bien o de un derecho deben ser pagados, como obligado principal, por el que resulte sujeto pasivo con arreglo a sus normas reguladoras, pero si después el bien o el derecho es transmitido a un tercero que no se encuentra protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles) y el obligado principal no hace frente a la carga tributaria, dicho tercero, en virtud de la afección real dispuesta, debe hacer frente al pago de la carga tributaria que aquél no satisfizo.

3.Del contexto en el que se sitúa la norma (criterio sistemático de interpretación) y de su finalidad (criterio teleológico), se obtiene que se trata de garantizar el pago de las cuotas tributarias devengadas y liquidadas por la adquisición de bienes y derechos con el valor de esos mismos bienes y derechos, cualquiera que sea su poseedor (con las excepciones ya expresadas).

4.Por ello, como primera consecuencia -en la que están de acuerdo las partes- y a diferencia de lo que ocurre con otros supuestos de responsabilidad tributaria, el responsable no hace frente a la deuda con todos sus bienes y derechos, presentes y fututos, sino sólo con los afectos [vid. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2004 (casación en interés de la ley 69/2002, FJ 2º)].

5.La segunda inferencia es que se trata de garantizar el pago de los tributos devengados con ocasión de la adquisición de determinados bienes y derechos, por lo que, en principio, esos bienes y derechos, y sólo ellos, quedan afectos al pago de esos impuestos y no de otros.

6.La cuestión no plantearía mayor problema si hubiera una correlación absoluta entre los bienes y derechos cuya adquisición determinó la deuda tributaria y aquellos que son transmitidos a terceros y quedan afectos al pago de la misma. Pero surge la duda cuando sólo se transmite a terceros algunos de ellos: ¿quedan éstos afectos, y su poseedor obligado, al pago de toda la deuda o sólo en la proporción que representen en la misma? En este punto existe disenso entre las partes.

7.Como quiera que la derivación de responsabilidad litigiosa afecta al impuesto sobre sucesiones y donaciones, para encontrar una respuesta conviene analizar la estructura de su hecho imponible y otros supuestos de responsabilidad contemplados en su normativa específica.

CUARTO. La afección de bienes en el impuesto sobre sucesiones

1.La base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones es el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los mismos minorados por las cargas y deudas deducibles. Cuando en el impuesto sobre sucesiones concurren varios causahabientes, la base imponible es el valor neto de la adquisición individual de cada uno de ellos (artículo 9 LISD).

2.Como ya ha quedado apuntado, el artículo 9.1 RISD, en los mismos términos que el artículo 79.2LGT, establece una garantía real para el pago del impuesto, que se configura, de acuerdo con las normas generales, como un supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria [ artículos 43.1.d ) y 79.1 LGT].

3.Según recuerda el abogado del Estado, la normativa específica del impuesto sobre sucesiones y donaciones dispone otros supuestos de responsabilidad subsidiaria: la de los intermediarios financieros y demás entidades o personas que entreguen en las transmisiones mortis causa depósitos, garantías o cuentas corrientes; la de las entidades aseguradoras que entreguen cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos; la de los mediadores que entreguen los títulos valores que forman parte de la herencia; y la del funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el impuesto sobre sucesiones y donaciones y no hubiera exigido previamente la justificación del pago del mismo (artículos 8 LISF y 19 RISD). Pues bien, esa responsabilidad subsidiaria queda limitada a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen (artículo 20.1 RISD).

4.Así pues, en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la voluntad del legislador es que la afección de bienes, y la responsabilidad subsidiaria que comporta, quede acotada a la proporción que el valor comprobado del bien afecto representa en la masa hereditaria trasmitida al responsable principal y, por ende, en su deuda tributaria.

5.Este desenlace, como muy bien razona la Sala de instancia, se ve reforzado acudiendo a la equidad, que es una cualidad ética que permite ponderar la aplicación de las normas, iluminando los diversos criterios de interpretación de las mismas (vid. artículo 3.2CCy su Exposición de Motivos). Llevan, por tanto, toda la razón los jueces a quo cuando, en 'términos de equidad interpretativa', consideran disconforme a Derecho una interpretación de los artículos 79.2LGTy 9 RISD que obligue al tercero adquirente de un bien hereditario a pagar, con cargo al mismo, la totalidad de la deuda tributaria del obligado principal, con independencia de la proporción que el mismo represente en la misma, solución, por lo demás, a la que ya había llegado el TEAR'.

Y en el Fundamento Quinto, cuando analiza los argumentos del Principado, señala: '6. Finalmente, el artículo 41LGTes un precepto que contiene las disposiciones generales sobre la responsabilidad tributaria y cuando, en su apartado 3, dispone que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria no impide que al regular supuestos singulares de responsabilidad precise y acote su extensión. En otras palabras, la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda en los términos en los que sea disciplinada y ya hemos visto que la normativa reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones quiere que los responsables subsidiarios queden obligados hasta el límite que representa en la deuda tributaria impagada por el principal el hecho, el acto o el elemento determinante de su responsabilidad'.

En el mismo sentido, la STS de 17 de junio de 2019 (recurso 2546/2017): ' Respecto al contenido interpretativo de la sentencia se dejó dicho en la referida sentencia de 5 de junio de 2018 , cit., y las demás que se citan en el anterior fundamento jurídico, que los artículos 79.2 de la LGTy 9.1 del RISD, en relación con los artículos 43.1.d ) y 79.1 de la LGT, deben ser interpretados en el sentido de que 'un bien o derecho adquirido mediante herencia y que, por ello, está afecto al pago del impuesto sobre sucesiones que grava esa adquisición mortis causa, una vez enajenado a un tercero no protegido por la fe pública registral (en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles) o que no acredita que la adquisición ha sido con buena fe o justo título en establecimiento abierto al público (en el caso de bienes muebles no inscribibles), queda afecto a ese pago en la proporción que el valor comprobado del mismo represente en la masa hereditaria trasmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria'.

Por su parte, la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias de 29 de octubre de 2020 (recurso 508/2019) razonaba: ' Esta responsabilidad lo es de manera proporcional a la deuda tributaria impagada o pendiente de pago, no al total de la deuda tributaria y por tanto no consideramos que proceda descontar las cantidades ya ingresadas o garantizadas. No se trata de poder exigir en proporción al máximo exigible al deudor principal, sino que el bien está afecto a garantizar la deuda tributaria de ese deudor principal, es decir, el deudor principal responde de la liquidación y el subsidiario de los impagos de este, por tanto, si el deudor principal ha atendido parte de su deuda, el subsidiario debe responder en la proporción de su bien con respecto a la cantidad adeudada. Ha sido el propio Tribunal Supremo en la sentencia referida el que nos ayuda a fundamentar esta respuesta, cuando en el F J 3º. 2 señala que '.... tercero, en virtud de la afección real dispuesta, debe hacer frente al pago de la carga tributaria que aquél no satisfizo, en calidad de responsable subsidiario'. Para el Alto Tribunal, la afección es para hacer frente a la deuda pendiente, y por tanto esa debe ser la referencia para determinar la proporción de responsabilidad la responsabilidad subsidiaria. Ello se comparece con la necesidad de acudir a la equidad como criterio interpretativo, al que apeló esta Sala en las numerosas sentencias que dictó al respecto y que también la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2018 , refiere en el F.J. 4º. 5'.

De todas estas Sentencias citadas puede concluirse, sin género de dudas, la limitación de responsabilidad de los bienes afectos al pago de la liquidación tributaria en la proporción de su valor, con el caudal hereditario. Pero también, que no lo es por el máximo posible, sino por la efectiva deuda tributaria. Por ende, cuando el deudor principal ha hecho frente voluntariamente, o por vía ejecutiva, con realización de bienes, a parte de esa deuda, esas cantidades deben ser consideradas a la hora de fijar la cuantía en la que responde, en la indicada proporción, el responsable subsidiario. Ahora bien, cuando nos encontramos ante bienes embargados, no realizados, no podemos afirmar que se haya alterado la cuantía de la deuda existente, o impagada, puesto que el resultado de la ejecución es incierto en orden a determinar cuál sea su trascendencia en la minoración de dicha deuda. El valor que se dé inicialmente a los bines embargados es meramente referencial, un punto de partida para el procedimiento de ejecución que no necesariamente se verá respaldado con la obtención de una cantidad equivalente a esa valoración, puesto que dependerá de diversos factores, como la existencia de gravámenes previos y preferentes; concurrencia de postores; las ofertas realizadas, etc. Por ende, parece contrario a la finalidad perseguida por las normas citadas, realizar una minoración previa, sin el sustento en un detrimento real y constatable de la deuda tributaria, es decir, en una situación hipotética sometida a muchas variantes. Si lo que se trata es de realizar una correspondencia entre el valor porcentual del bien respecto al caudal hereditario, y aplicarlo sobre la verdadera deuda tributaria, esta deberá determinarse en la liquidación definitiva minorada en las cantidades efectivamente abonadas, cuyo resultado determina la deuda realmente impagada por el acreedor principal.

Y ello, sin perjuicio de que posteriormente, si como consecuencia de la ejecución de los bienes embargados se produjesen ingresos a favor de la Administración Tributaria acreedora, se proceda a regularizar la cuantificación de la responsabilidad subsidiaria fijada, a través de los procedimientos administrativos previstos, como puede ser el propio de la devolución de ingresos indebidos.

En la sentencia de la Sala que se acaba de citar, concurría la particularidad de las propias pretensiones que plantea la administración Tributaria del principado, allí recurrente, en cuanto que además de la pretensión principal, que hacía referencia a la integridad de la deuda del obligado principal (que resulto rechazada), se articula, como subsidiaria, la referente al descuento de los bienes embargados, de forma que la sentencia da respuesta a una cuestión que la propia Administración tributaria planta e insta. Pero no es este el caso. Aquí quien recurre es el responsable subsidiario, planteando como objeto del debate, además dela concurrencia de responsabilidad, cuál debe ser la extensión de la deuda sobre la que se refleje el porcentaje determinado por la administración aplicando el principio de proporcionalidad que consagra nuestra jurisprudencia. Y es aquí donde la sala debe pronunciarse en el sentido que se ha razonado, excluyendo de la minoración de la deuda los bienes embargados no ejecutados, acogiendo lo resuelto por el TEAC.

Es ajeno al objeto de este proceso las actuaciones de ejecución posteriores que haya podido realizar la administración Tributaria, que tiene su propio régimen de impugnación, sin perjuicio, claro está, que debe respetar lo resuelto en la Resolución del TEAC, y lo aquí establecido.

QUINTO.- Costas

Dadas las dudas interpretativas de las normas y doctrina jurisprudencial aplicable, que concurren en el presente procedimiento, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición de las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Mauricio, frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en fecha 27 de marzo de 2019, en el seno de los Recursos de Alzada nº 2047/2016 y 2638/2016, interpuestos por el aquí demandante y por la Presidenta del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, respectivamente, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta, a su vez, contra el acuerdo dictado por el Área de Recaudación del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se declaraba al actor responsable subsidiario, como adquirente de bienes afectos al pago del Impuesto sobre Sucesiones impagado por el deudor principal D. Jose Daniel y se le exige el abono de la cantidad de 2.100.000,00 € equivalente al valor de la farmacia que había adquirido al deudor principal, sita en calle Manso de Gijón.

Sin imposición de costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.