Encabezamiento
T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00007/2021
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente:
SENTENCIA Nº 7/2021
PRESIDENTE:
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS
Dª ELENA MENDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO
DOÑA CARMEN BRAVO DIAZ/
En Cáceres a veinte de enero de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 13de 2020promovido por el Procurador D. Carlos Alejo Leal López, en nombre y representación de D. Edemiro, siendo demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,representado por el Abogado del Estado, sobre: Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30 de octubre de 2019, resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra los Acuerdos sancionadores derivados de los hechos que fueron objeto de las Liquidaciones Provisionales por el IRPF, ejercicios 2013, 2014 y 2015.
C U A N T I A: 1.230,77€.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.
SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.
TERCERO.- Habiendo denegado la Sala el recibimiento a prueba del recurso, salvo la prueba documental y el expediente administrativo, se pasó al periodo de conclusiones, donde la parte demandante interesó se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de su escrito de demanda, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.
CUARTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;
Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado DANIEL RUIZ BALLESTEROS,que expresa el parecer de la Sala, una vez que la misma ha deliberado sobre lo solicitado.
Fundamentos
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de octubre de 2019.
La Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30 de octubre de 2019, resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra los Acuerdos sancionadores derivados de los hechos que fueron objeto de las Liquidaciones Provisionales por el IRPF, ejercicios 2013, 2014 y 2015.
SEGUNDO.-La primera precisión que debemos realizar para resolver el presente juicio contencioso-administrativo consiste en determinar la actuación administrativa impugnada.
El escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo se presenta contra la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30 de octubre de 2019, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002. Así lo expresa con claridad el escrito de interposición y al mismo se acompaña la Resolución del TEAR de Extremadura impugnada.
TERCERO.-En la demanda la parte actora dirige su pretensión no sólo contra dicha Resolución sino también contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020, acumuladas.
La pretensión anulatoria contra esta Resolución y los actos administrativos que eran impugnados en las reclamaciones económico-administrativas no pueden ser objeto de enjuiciamiento en este proceso contencioso-administrativo al concurrir las causas de inadmisibilidad de presentarse el recurso contencioso-administrativo fuera de plazo y desviación procesal.
La pretensión de nulidad dirigida contra la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017 se presenta claramente fuera de plazo al presentarse el presente PO 13/2020 en el registro Lexnet a las 20:05 horas del día 9-1-2020.
Por otro lado, la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017 no era mencionada en el escrito de interposición. Dentro del proceso contencioso-administrativo tiene que existir una correspondencia entre la actuación administrativa impugnada en el escrito de interposición y las pretensiones deducidas en la demanda, sin que las mismas puedan dirigirse contra actos administrativos que no fueron los impugnados en el escrito de interposición. La falta de correspondencia conlleva, en este caso, una evidente desviación procesal.
CUARTO.-También concurre la excepción de cosa juzgada pues la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020, acumuladas, fue objeto de enjuiciamiento en el PO 163/2018, que la parte actora conoce al haber sido también parte demandante.
La sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 29-4-2019, Roj: STSJ EXT 423/2019, ECLI:ES:TSJEXT:2019:423 , Nº de Recurso: 163/2018, Nº de Resolución: 141/2019, Fecha de Resolución: 29/04/2019, aclaraba a la parte recurrente algunas cuestiones sobre el objeto y pretensiones del proceso contencioso-administrativo debido a que también en el PO 163/2018, la parte actora dirigía indebidamente sus pretensiones anulatorias contra actuación administrativa que no podía ser objeto de enjuiciamiento en dicho proceso o contra actos administrativos que tenían la condición de firmes, sin que la alegación de motivos de nulidad pudiera reabrir los plazos para recurrir en vía contencioso-administrativa contra los actos que eran firmes.
Al recoger fundamentos que son igualmente aplicables a este PO 13/2020, procedemos a reproducir su contenido:
'PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017.
La Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017, resuelve las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición presentados contra las Liquidaciones Provisionales por el IRPF, ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 y contra las providencias de apremio derivadas de dichas Liquidaciones Provisionales. También es objeto de enjuiciamiento el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto de comprobación del IRPF 2012.
Estos actos administrativos impugnados son los correspondientes a las reclamaciones económico-administrativas números NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020, acumuladas.
Los actos administrativos están precisados en los antecedentes y fundamentos de la decisión del órgano económico- administrativo.
SEGUNDO.- La primera precisión que debemos realizar para resolver el presente juicio contencioso-administrativo versa sobre la petición de nulidad que la parte demandante realiza en el suplico de la demanda de la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V527/2008 de 7 de marzo de 2008.
Dicha consulta es la fundamentación de la actuación administrativa de liquidación del IRPF al igual que en otros supuestos se utiliza la fundamentación de resoluciones del TEAC o de sentencias de los Tribunales del orden contencioso-administrativo, pero ello no hace viable una impugnación directa frente a las consultas y resoluciones en las que se apoya un acto administrativo, como la parte recurrente pretende a la vista del suplico de la demanda.
Incluso aunque la consulta tributaria sea para el propio obligado tributario el artículo 89.4 LGT dispone lo siguiente: 'La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación'.
Por tanto, no es admisible un recurso contencioso-administrativo contra la Consulta de la Dirección General de Tributos V527/2008 de 7 de marzo de 2008.
TERCERO.- El objeto del proceso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017. Esta es la decisión administrativa que la parte actora impugnaba en el escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo, de modo que las pretensiones de nulidad tendrán que hacerse en relación a la misma, sin que puedan extenderse a otros actos administrativos que no fueron objeto de resolución en la Resolución de fecha 28 de noviembre de 2017.
Las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002, se refieren a los Acuerdos sancionadores correspondientes al IRPF, ejercicios 2013, 2014 y 2015, sin que las mismas hayan sido resueltas en la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017. Podemos comprobar que en el encabezamiento de la Resolución del TEAR de Extremadura no se mencionan estas reclamaciones y en el último párrafo del fundamento de derecho cuarto se expone que se están tramitando las mismas. Así pues, en aplicación del principio de eficacia, el TEAR de Extremadura ha resuelto de manera acumulada todas las reclamaciones que han sido presentadas fuera de plazo y no fueron finalmente acumuladas las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002. Será cuando el TEAR de Extremadura dicte Resolución sobre las mismas cuando se ponga fin a la vía económico-administrativa y la parte actora pueda, si a su derecho conviene, recurrir contra la decisión del órgano económico- administrativo.
En consecuencia, procede declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo en cuanto a los Acuerdos sancionadores de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, a los que se refieren las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002, por no ser objeto de la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017, que era la decisión que acompañaba al escrito de interposición, sin perjuicio, como decimos, del recurso jurisdiccional contra la Resolución del TEAR de Extremadura que resuelva contra estas reclamaciones.
CUARTO.- La conclusión de lo anterior es que las reclamaciones económico-administrativas enjuiciadas en la Resolución del TEAR de Extremadura son las que se refieren a los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición presentados contra las Liquidaciones Provisionales por el IRPF ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 y contra las providencias de apremio derivadas de dichas Liquidaciones Provisionales. También es objeto de enjuiciamiento el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto de comprobación del IRPF 2012. Los actos administrativos están precisados en los antecedentes y fundamentos de la decisión del órgano económico-administrativo y dichos actos administrativos informaban que las reclamaciones económico-administrativas debían interponerse en el plazo de un mes. La Resolución del TEAR de Extremadura ha comprobado que las reclamaciones económico-administrativas fueron presentadas fuera del plazo de un mes. La parte actora no discute en la demanda la presentación extemporánea de las reclamaciones y expone en el hecho séptimo de la demanda que los actos administrativos objeto de enjuiciamiento no están sujeto a plazo alguno de impugnación al tratarse de actos nulos de pleno derecho.
QUINTO.- Procede confirmar el pronunciamiento de inadmisibilidad acordada por el TEAR de Extremadura pues las reclamaciones económico-administrativas fueron presentadas claramente fuera del plazo de un mes desde que fueron notificados los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos frente a las Liquidaciones Provisionales y las providencias de apremio y el Acuerdo sancionador del ejercicio 2012. La interposición de las reclamaciones económico-administrativas fuera del plazo improrrogable de un mes motiva la inadmisibilidad de las reclamaciones formuladas por la parte actora, en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.4.b) de la Ley General Tributaria . El procedimiento administrativo en general y el procedimiento específico de las reclamaciones económico-administrativas se rigen por sus propias normas de aplicación y obligan al cumplimiento de los términos y plazos a los interesados, siendo necesario el cumplimiento de los plazos procedimentales establecidos para la interposición de los recursos y reclamaciones para que la Administración entre a examinar las cuestiones de fondo planteadas por los interesados. Ello así, el desconocimiento de uno de estos presupuestos -en concreto, el de interponer las reclamaciones en el plazo de un mes- exige declarar la inadmisibilidad de las reclamaciones económico- administrativas. El ejercicio de las acciones que en defensa de los derechos e intereses legítimos puede ejercer el particular conduce a la exigencia de plazos, términos y formalidades, y omitir la observancia de éstos vulneraría el ordenamiento jurídico y daría lugar a una inaceptable indeterminación del plazo para obtener una respuesta sea en vía administrativa o jurisdiccional, lo que resultaría contrario el principio de seguridad jurídica.
SEXTO.- Lo que acabamos de exponer resulta decisivo para resolver la presente controversia pues no procede entrar a examinar las cuestiones suscitadas por la parte actora en la demanda cuando las reclamaciones económico-administrativas han sido presentadas fuera de plazo pues las Liquidaciones Provisionales del IRPF, las providencias de apremio y el Acuerdo sancionador objeto de resolución por el órgano económico-administrativo tienen la condición de actos firmes y consentidos al no haber sido recurridos en plazo.
La parte actora expone que al alegarse motivos de nulidad de pleno derecho la actuación administrativa impugnada no está sometida a plazo. Sin embargo, la afirmación que realiza la parte no se corresponde con el procedimiento seguido y la interposición de las reclamaciones económico-administrativas presentadas fuera de plazo. Distinto sería si se hubiera ejercitado un procedimiento especial de revisión de los previstos en el artículo 216 LGT , pero la parte interpuso reclamaciones económico-administrativas que están sometidas al requisito de interponerse dentro de plazo.
La doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo recoge que antes de examinar las causas de nulidad dirigidas contra el acto administrativo procede el examen de las causas de inadmisibilidad, y de estas, consideramos que el requisito procedimental de interponer la reclamación económico-administrativa dentro de plazo constituye un requisito básico y esencial, sin el cual no procede examinar el resto de cuestiones alegadas por la parte demandante, ya que resulta procedente confirmar el pronunciamiento de inadmisibilidad acordado por el órgano económico-administrativo. La parte actora cita una sentencia del Tribunal Supremo en sentido contrario, pero la postura jurisprudencial que ha prevalecido es la que acabamos de exponer, como el propio Tribunal Supremo expone.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de octubre de 2002, rec. 8076/1997 (EDJ 2002/46610), recoge lo siguiente:
'SEGUNDO.- El motivo ha de ser rechazado, por cuanto, aunque en algún momento ha habido sentencias, como la invocada por la recurrente, que han admitido la prevalencia del examen de las causas de nulidad radical frente a los motivos de inadmisibilidad, en base a la imprescriptibilidad de aquella, en la actualidad, como recuerda, entre las últimamente dictadas, la Sentencia de 23 de noviembre de 2001 , la mas reciente y firme doctrina de esta Sala (baste citar las Sentencias de 19 de diciembre de 1997 , 2 de diciembre de 1999 y 15 de noviembre de 2000 ), ha establecido que la imprescriptibilidad en la impugnación de actos o disposiciones administrativas viciados de nulidad radical, solo se produce en el ejercicio de la acción prevista en el art. 109 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo (hoy art. 102 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ) cuando se ejercita ante la propia Administración, ya que puede serlo 'en cualquier momento'; por lo tanto, la firmeza del acto consentido, en los demás casos, cierra el paso a su impugnación, sino se produjo en el plazo establecido.
En consecuencia, cuando la Sala de instancia, ante la indiscutida y probada extemporaneidad de los recursos de reposición previos, declaró la inadmisibilidad de los recursos contencioso administrativos acumulados, obró conforme a derecho, sin que incurriera en incongruencia omisiva al no entrar a considerar la cuestión de fondo'.
En idéntico sentido, se pronuncias las sentencias de fechas 30 de marzo de 2004, rec. 86/1999 (EDJ 2004/31508 ) y 23 de noviembre de 2001, rec. 4262/1996 (EDJ 2001/64643).
Todo lo anterior conduce a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Extremadura'.
QUINTO.-Por todo lo anterior, procede declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo y las pretensiones de nulidad dirigidas contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020, acumuladas y los actos administrativos recurridos en las reclamaciones económico-administrativas mencionadas.
Cuestión distinta es que para analizar la legalidad de los Acuerdos sancionadores de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 del IRPF, a los que se refieren las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, tengamos que examinar los hechos que fueron objeto de Liquidación Provisional por la Agencia Tributaria. El examen de dichos hechos afectará a los Acuerdos sancionadores, pero en modo alguno permite anular las Liquidaciones Provisionales dictadas en su día que tienen la condición de actos firmes y consentidos por la parte actora al no haber sido recurridos en tiempo y forma, como expuso la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017 y confirmó la sentencia del TSJ de Extremadura antes mencionada.
SEXTO.-Entrando a conocer de los Acuerdos sancionadores, debemos poner de manifiesto que en el sistema tributario actual, la autoliquidación es el modo predominante de aplicación de los tributos; desde luego, es el sistema más utilizado para las figuras más importantes del sistema tributario español como es el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades. La autoliquidación es una declaración-liquidación donde el obligado tributario comunica los hechos necesarios para determinar la deuda tributaria, los califica y realiza las operaciones para cuantificar la deuda tributaria. El resultado de la autoliquidación, según el esquema del tributo, puede ser una cantidad a ingresar, a devolver o a compensar. No se trata sólo de comunicar el hecho con relevancia jurídico-tributaria sino de calificar los hechos, determinar la deuda y proceder a su pago. Recordemos también que la autoliquidación es un acto debido en cumplimiento de un deber legal. No es un acto administrativo ni donde se ejerza una competencia atribuida a un órgano administrativo. Es el cumplimiento de un deber que la norma ha establecido a cargo de los obligados tributarios. La conclusión es que mediante la autoliquidación, el obligado tributario comunica el hecho imponible, liquida la deuda tributaria y procede a su ingreso, compensa o solicita la devolución de la cuota, según el resultado de la autoliquidación.
De conformidad con lo dispuesto en la regulación del IRPF, el tributo se gestiona por el sistema de autoliquidación, de modo que la parte recurrente estaba obligada a presentar el modelo de autoliquidación del IRPF aprobado por la Agencia Tributaria.
Ahora bien, no todas las autoliquidaciones presentadas por el IRPF cada año dan lugar a una confirmación o incoación de un procedimiento tributario, lo que no significa que las que no son objeto de comprobación hayan sido correctamente realizadas por los obligados tributarios, sino que ello dependerá del cumplimiento exacto de las normas que son aplicables por los contribuyentes.
Ello conlleva que los Acuerdos sancionadores y los hechos que los motivan se refieren a los ejercicios 2013, 2014 y 2015, sin que lo realizado por los obligados tributarios en otros períodos impositivos vincule a la Administración Tributaria.
Lo mismo cabe decir sobre la falta de comprobaciones posteriores de las autoliquidaciones de otros ejercicios presentadas por los obligados tributarios.
Por último, aunque dicha comprobación hubiera existido y la Administración hubiera aceptado en un ejercicio la calificación del obligado tributario, debemos señalar que cada período impositivo tiene entidad propia y lo decisivo para su enjuiciamiento será la legalidad del acto administrativo y no lo efectuado por la Administración en otros períodos impositivos. La doctrina de los actos propios alegada por el obligado tributario solo establece el principio de vinculación de la Administración a sus propios actos cuando los mismos cumplen con el principio de legalidad, sin que la doctrina de los actos propios pueda prevalecer frente al principio de legalidad en la aplicación de las normas.
SÉPTIMO.-La parte actora basa la defensa en que el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, debe aplicarse de manera analógica.
La parte recurrente cita en la demanda la aplicación del artículo 4 del Código Civil que regula la analogía en la aplicación de las normas.
A diferencia de la norma civil, la Ley General Tributaria ha previsto en el artículo 14, que lleva por rúbrica Prohibición de la analogía, lo siguiente:
'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
La deducción por adquisición de vivienda es una exención o beneficio fiscal, y como toda exención tendrá que analizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Este precepto no es una novedad del ordenamiento jurídico-tributario, pues el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ya establecía que 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones o bonificaciones'.
Así pues, no cabe admitir una interpretación extensiva del artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dedicado a la deducción por inversión en vivienda habitual.
OCTAVO.-Una vez desestimado que el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, pueda aplicarse de manera analógica, examinamos la redacción del precepto vigente para los ejercicios 2013, 2014 y 2015, que es la siguiente:
'1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda...
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales...
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción...
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario...'.
NOVENO.-El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en la redacción aplicable al presente supuesto de hecho, señala que los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual, estableciendo el importe de la misma en función de las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Por tanto, la deducción por adquisición de vivienda habitual, en atención a los términos utilizados en el precepto y la finalidad de la deducción, está ligada a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartida, del inmueble, por lo que si una persona es usufructuaria y otra nuda propietaria, ninguno de los dos tendrá derecho a practicar la deducción.
La deducción por adquisición de vivienda habitual requiere el cumplimiento de dos requisitos: residencia en la misma y pleno dominio en su adquisición, siendo este segundo requisito el que no se cumple.
El fin perseguido con la deducción por adquisición de vivienda es otorgar un beneficio fiscal a aquellas personas que destinan parte de sus rentas a la adquisición jurídica de un inmueble que satisfaga la necesidad básica de vivienda. Partiendo de esta finalidad, sólo puede operar como presupuesto habilitante de esta deducción una adquisición a título de propiedad o adquisición plena sobre el inmueble que lleve aparejada el derecho de goce del mismo.
En este caso, el esposo dispone del usufructo vitalicio con carácter privativo y la esposa la nuda propiedad con carácter privativo (son cónyuges cuyo matrimonio se rige por el régimen de separación de bienes). Por tanto, ninguno de los dos posee el pleno dominio de la vivienda aunque sea en un porcentaje, de modo que ni el usufructuario ni la nuda propietaria pueden practicar la deducción.
La utilización del bien inmueble como vivienda por el nudo propietario encuentra su causa en un título jurídico distinto que no es el de pleno dominio que es el único que determina una adquisición plena y con derecho de uso de la vivienda. Dicho con otras palabras, lo determinante no es que objetivamente se produzca la titularidad del poder de disposición y una residencia en la vivienda, pues la mera titularidad de ese poder de disposición no posibilita el uso de la vivienda por parte de quien la ostenta (del nudo propietario), sino que es la autorización del usufructuario (que es quien ostenta el derecho de goce sobre la propiedad) la que jurídicamente hace posible que el nudo propietario resida en la vivienda presumiblemente a título de precarista. Lo mismo ocurre al contrario, el usufructuario puede usar la vivienda, pero no ha destinado, en atención al derecho sobre cosa ajena del que es titular, cantidades a la adquisición de la titularidad.
En consecuencia, los cónyuges fueron los que al adquirir la vivienda optaron por esa separación de facultades que hace que no proceda la deducción por adquisición de vivienda habitual ni para el usufructuario ni para el nudo propietario. El usufructuario no es titular de la vivienda, es decir, no adquiere la propiedad de la misma y el nudo propietario tampoco cumple con el requisito de adquisición de la vivienda debido a que lo que adquiere es meramente la nuda propiedad desgajada del derecho a usar y disfrutar de la cosa, facultad que se confiere a un tercero mediante la constitución de un derecho de usufructo, y ello con independencia de que el derecho de uso a su vez se vuelva a recibir por cualquier acto o negocio jurídico que permite utilizar, ocupar y habitar la vivienda.
DÉCIMO.-El análisis del precepto nos permite concluir que la deducción solo puede ser aplicada por quien adquiere la propiedad plena de la vivienda y ocupa por ese título la misma. No es posible la aplicación de esta deducción por la constitución de otros derechos reales, como el que derecho real de usufructo que ostenta el actor, pues no se trata de una adquisición plena de la vivienda. La única mención al usufructo aparece en el artículo 68.1.4º.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que contempla una situación especial de obras e instalaciones de adecuación por razones de discapacidad del contribuyente o los familiares mencionados que conviven con él, pero ello no modifica el régimen general del precepto de adquisición de la vivienda habitual por el propietario de la misma. La vivienda ocupada por otro título como es el derecho de usufructo o el derecho de arrendamiento no da lugar a una adquisición de vivienda contemplada en el precepto mencionado y, como decimos, la única mención al usufructo es la que se dedica a la realización de obras de adaptación por necesidades del contribuyente o sus familiares, situación que no es la que concurre en este caso. Al menos, nada se acredita en dicho sentido.
UNDÉCIMO.-La doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario.
Esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto. Es suficiente la lectura de los Acuerdos sancionadores para comprobar que los mismos están suficientemente motivados, pues no responden a un modelo estereotipado sino que recogen con detalle los hechos y fundamentos de derecho que son aplicables a las infracciones cometidas, incluida la culpabilidad del obligado tributario.
Los Acuerdos sancionadores parten de los hechos acreditados en los procedimientos de gestión tributaria y aprecian una conducta incumplidora de la norma tributaria, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. Por todo ello, existe una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, es decir, un análisis individualizado de la culpabilidad de la parte actora. Los Acuerdos sancionadores contienen los elementos determinantes para conocer los hechos que la Agencia Tributaria ha valorado y una referencia a la conducta culpable del obligado tributario. No existe automatismo en la imposición de la sanción sino valoración de los hechos y de la culpabilidad del obligado tributario.
La conducta del actor no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma o en la existencia de un error sino que responde a una conducta voluntaria dirigida a la finalidad de no abonar la verdadera cuota tributaria. En coincidencia con lo expuesto en los Acuerdos sancionadores -que motivan expresamente sobre esta cuestión-, se trata de una conducta culposa pues el demandante se aplicó una deducción que no era procedente. La conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
La parte recurrente se escuda en que realizó las autoliquidaciones siguiendo el programa informático ofrecido por la Agencia Tributaria para facilitar la labor de los contribuyentes, pero la utilización de este programa no desvirtúa la responsabilidad del actor que es quien debe calificar e introducir los datos correctamente en el sistema. El volcado o introducción de datos no enerva la responsabilidad del contribuyente al declarar los mismos y remitir la autoliquidación. La parte actora pudo conocer la antijuridicidad del hecho y evitar las declaraciones que hizo, ya que la normativa sobre la deducción por inversión en vivienda habitual es clara y no permite la interpretación que la parte realiza. La deducción por adquisición de vivienda habitual está ligada a la titularidad del pleno dominio del bien inmueble, aunque sea compartida entre varias personas, pero el pleno dominio compartido debe atribuirse en un porcentaje a cada uno de los cónyuges, situación que no concurre cuando uno de ellos es usufructuario y otro nudo propietario, pues, en este caso, ninguno de los tendrá derecho a practicar la deducción al no ostentar ninguno de ellos el pleno dominio del inmueble. Nadie mejor que el contribuyente conocía que ni el contribuyente ni su cónyuge ostentaban el pleno dominio de la vivienda habitual objeto de deducción.
La conclusión es que los Acuerdos sancionadores analizan con detalle los hechos comprobados que dieron lugar a determinar la correcta cuota tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Estamos, por tanto, ante unos Acuerdos sancionadores motivados en atención a la valoración individualizada que hacen de los hechos, la conducta del sujeto pasivo, la comisión culposa de la infracción por la improcedente declaración de la deducción por inversión en vivienda habitual, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer las sanciones en un supuesto donde la actuación de la parte actora es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma específica que contemplaba la forma de aplicarse la deducción por inversión en vivienda.
Todo lo anterior conduce a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Extremadura.
DUODÉCIMO.-El artículo 139.1 LJCA establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, de modo que procede imponer las costas procesales causadas a la parte demandante que ha visto rechazadas todas sus pretensiones. No se aprecia la existencia de serias dudas de hecho o de derecho que motiven la no imposición ni la existencia de circunstancias para limitar las costas procesales, debiendo tasarse las mismas por la cuantía del proceso.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
Fallo
1) Declaramos la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Leal López, en nombre y representación de don Edemiro, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de noviembre de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020, acumuladas, y los actos administrativos origen de dichas reclamaciones.
2) Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Leal López, en nombre y representación de don Edemiro, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de octubre de 2019, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, por ser ajustada a Derecho.
3) Condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas a la Administración General del Estado.
Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.
La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.
El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).
De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ, según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.
Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION: En la misma fecha fue publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr./a. Magistrado que la dictó. Doy fe.
