Sentencia Administrativo Nº 709/2015, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 390/2014 de 24 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00709/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 390 de 2014-

S E N T E N C I A Nº 709 de 2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molins García Atance

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En Zaragoza, a veinticinco de noviembre de 2015

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 390 de 2014, seguido entre partes; como demandante la mercantil PROYECTOS INMOBILIARIOS EBRO, S.L. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Beatriz Díaz Rodríguez y asistida por el Abogado don Alfonso Polo Soriano; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón dictada el 28 de junio de 2012 que resuelve los expedientes número 50/2308/08 y 50/2309/08, acumulados, frente a la liquidación y sanción dictadas respecto del impuesto sobre sociedades de 2003 y 2004, y que decide desestimar la primera de las reclamaciones expresadas, confirmando el acto administrativo impugnado, y estimar la segunda, con anulación de la sanción impuesta a la recurrente. La impugnación se circunscribe a la liquidación del impuesto sobre sociedades.

Procedimiento : Ordinario.

Cuantía : 168.141,41 euros.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en fecha 4 de diciembre de 2014, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta sentencia. Previa la admisión a trámite del recurso por la Sala y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables al caso, concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 28 de junio de 2012, así como todos los actos administrativos anteriores que le dieron lugar, con expresa imposición de costas a la Administración del Estado.

SEGUNDO .- La Administración demandada presentó escrito de contestación a la demanda solicitando la íntegra desestimación de la misma.

TERCERO.- No habiéndose formulado petición de recibimiento del pleito a prueba y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró votación y fallo el día señalado, 18 de noviembre de 2015.

Fundamentos

PRIMERO .- La parte actora impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón dictada el 28 de junio de 2012 que resuelve los expedientes número 50/2308/08 y 50/2309/08, acumulados, frente a la liquidación y sanción dictadas respecto del impuesto sobre sociedades de 2003 y 2004, y que decide desestimar la primera de las reclamaciones expresadas, confirmando el acto administrativo impugnado, y estimar la segunda, con anulación de la sanción impuesta a la recurrente. La impugnación se circunscribe a la liquidación del impuesto sobre sociedades.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para la correcta decisión del recurso aparecen expuestos en el antecedente de hecho primero de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón a partir del contenido del acta de disconformidad extendida por la Inspección de Hacienda del Estado respecto al impuesto sobre sociedades de 2003 y 2004. En concreto se hace constar: «Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 22/11/2007 y que en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no se habían producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria. En el curso de las actuaciones se habían extendido diligencias en las fechas que se indican en el acta.

Que las actuaciones inspectoras tenían el carácter de parciales de acuerdo con el art. 184 de la Ley General Tributaria y que se habían limitado a comprobar la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios practicada, la correcta cuantificación de su importe y el cumplimiento de los requisitos de reinversión.

Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los periodos y conceptos impositivos comprobados. Su actividad (principal) clasificada en el epígrafe de l.A.E. (Empresario) 8.331 y 8.332, fue promoción inmobiliaria de terrenos y de edificaciones.

Que de los antecedentes y documentos examinados y en particular de la diligencia número 13, de 16 de septiembre de 2008, resultaba que:

A) El 4 de abril de 2003, en escritura pública, Proyectos Inmobiliarios Ebro, S. L. y AB Explotaciones, S. L., vendieron a Promociones Nicuesa, S. A., la mitad indivisa de las siguientes fincas Urbana, en Zaragoza, partida de Urdan, inscrita en el Registro de la Propiedad número dos de los de Zaragoza, tomo 2.753, libro 1.321, folio 163, finca 15.726.

Urbana, en Zaragoza, partida de Urdan, inscrita en el Registro de la Propiedad número dos de los de Zaragoza, tomo 2.753, libro 1.321, folio 166, finca 15.728.

Urbana, en Zaragoza, partida de Urdan, inscrita en el Registro de la Propiedad número dos de los de Zaragoza, tomo 1.908, libro 887, folio 142, finca 10.507.

El precio de venta de la mitad indivisa de dichas fincas ascendió a 3.009.417,98 €, de los que correspondían a Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L., 1.504.708,99 €. El cobro del precio se hizo de forma aplazada, habiéndose percibido en el ejercicio de 2003 el 33,33% del mismo, es decir, 501 .569 € y el resto a lo largo de los años 2004, 2005 y 2006.

La mitad pro indivisa de las fincas 15.726 y 15.728 la había adquirido el obligado tributario junto con AB Explotaciones, S. L., el 21/02/2002 por 47.129,30 €, de los que 23.564,65 € correspondían a Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L.

La mitad indivisa de la finca número 10.507 la había adquirido el obligado tributario junto con AB Explotaciones, S. L. el 11/04/2000 por 823.386,58 € de los que 411.693,29 € correspondían a Proyectos Inmobiliarios Ebro, S. L.

En la escritura pública de compra se preveía la variación del precio pactado en la misma, ya que la finca estaba -pendiente de aprobación definitiva de la adaptación del Plan General de Ordenación Urbana de Zaragoza (hasta entonces era finca rústica). El precio definitivo se fijó en función de la edificabilidad de determinado número de viviendas. En cumplimiento de esta previsión, el precio se incrementó en 304.711,07 € el 1/03/2002. Por tanto, resultaba un valor de adquisición de 716.404,36 €. Así, a 01/01/2003 el valor de adquisición contabilizado de las fincas era de 744.625,29 €. El 04/04/2003 (asiento número 321 del libro diario) se contabilizó en la cuenta número 300501016 'Agentes mediadores Movera/Salorino' un importe de 82.038,13 € por gastos de tramitación, gestión e intermediación en compraventa solar. De dicho importe correspondían 43.333,44 € a las fincas números 15.726, 15.728 y 10.507 y el resto a la venta de otra finca, la número 27.203, vendida también en la misma fecha.

De acuerdo con lo anterior el beneficio resultante de la compraventa ascendía a 716.750,26 €. En la declaración presentada por el obligado tributado por el Impuesto sobre Sociedades declaró un resultado contable de 5.901.972,24 €. Este resultado incluyó un beneficio de 716.750,24 € por la venta de las fincas.

B) De acuerdo con lo previsto en el articulo 19.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades : 'En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo...'

Por la venta de las fincas 10.507, 15.726 y 15.728 se cobraron en el ejercicio 2003 501.569,66 €, lo que supone un 33,33% del precio de venta (1.504.708,99 €), por lo que la renta imputable a 2003 asciende a 238.892,86 € (33,33% de 716.750,26), y por tanto el beneficio declarado de 716.750 € debe minorarse en 477.833,51 €. Por ello, el obligado tributario realizó un ajuste negativo al resultado contable disminuyendo éste en 766.524,12 € en concepto de operaciones a plazo o con pago aplazado. De este importe corresponden 477.833,51 € a la venta de las fincas 15.726, 15.728 y 10.507 y el resto a la venta de otra finca no acogida a la deducción por reinversión.

C) Como deducciones de la cuota practicó, al amparo del artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , una deducción de la cuota íntegra de 47.778,57 €, correspondiente al 20% de la renta imputada (238.892,86 €) en el ejercicio de 2003, por la venta de las fincas números 15.726, 15.728 y 10.507. El importe de la reinversión en elementos patrimoniales en el ejercido 2003 asciende a 870.867,00 €.»

El problema que se planteó fue calificar, conforme a los artículos 36 ter , y 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , del art. 184 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, si las fincas vendidas formaban parte del inmovilizado o eran existencias.

En el acta de disconformidad de 2 de octubre de 2008 se razonó «Las Normas de Adaptación del Plan a las Empresas Inmobiliarias (NAPEI), en el punto b) Apartado 11.9, al tratar de la Cuarta Parte del Plan -Cuentas Anuales- de aplicación obligatoria, señalaban: 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo del Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Las NAPEI concretan con mayor detalle los criterios para calificar un inmueble como inmovilizado o existencias. Con fundamento, hace del destino la clave para su inclusión en uno u otro concepto. Para ser calificado de inmovilizado, además del requisito general de la LSA y PGC, debe ser destinado al uso propio o a la explotación en arrendamiento. El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en respuesta a la consulta número 3, publicada en su boletín oficial número 52, después de analizar el articulo 184 de la LSA y las normas del PGC y NAPEI dice:

'... resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación; circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad; deberán formar parte, en su caso de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien '.

Aclara perfectamente el ICAC la trascendencia que un uso mínimo o accidental tiene para la calificación del elemento. No permiten tal tipo de usos alterar su condición de existencias. La Dirección General de Tributos mantiene los mismos criterios que se deducen de la normativa mercantil y contable cuando se ha pronunciado acerca de la deducción por reinversión. Así, en consultas n° 634/02 de 26/04/2002; V0285-04 de 18/11/2004; N° V01 91-05 de 10/02/2005; y V2466-06 de 14/02/2006. Asimismo el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 23 de marzo de 2001 (Reclamación n° 7759/1997) sigue el criterio mencionado, concluyendo que el bien ha de tener vocación de permanencia en el patrimonio de la empresa para poder ser calificado de inmovilizado.»

El 20 de noviembre de 2008 se notificó la liquidación provisional del impuesto sobre sociedades de 2003 y 2004, y sintetizando la fundamentación del acto la resolución del TEAR destaca que «las rentas extraordinarias provenían de la enajenación de la mitad indivisa de tres fincas, las registrales 15.726, 15.728 y 10.507. Sólo a esta última alcanzaba la controversia planteada en el expediente, centrada en la eficacia de la utilización que había tenido, mientras que la instrucción había dejado claro que las fincas 15.726 y 15.728 no habían sido destinadas a ningún uso por parte del obligado tributario mientras habían estado en su poder. Así se reflejaba en el acta (página 6) y resultaba del expediente, puesto que, requerido el obligado tributario para aportar contratos de arrendamiento de las fincas mencionadas en la diligencia de 4 de febrero de 2008 (página 37 del expediente administrativo), sólo constaba la aportación de uno que tenía por objeto la finca 10.507 en diligencia de 13 de febrero de 2008, sin que, por otra parte, a lo largo de las actuaciones en la fase instructora el obligado tributario hubiera justificado que las primeras fincas hubieran estado arrendadas o dedicadas a algún uso. Por tanto, con arreglo al criterio de adscripción de los elementos patrimoniales al activo empresarial mantenido por la Inspección y aceptado por el sujeto pasivo, las fincas 15.726 y 15.728 tenían la consideración de activo circulante y las rentas obtenidas en su transmisión debían ser calificadas como ordinarias, por lo que no podían constituir base de la deducción por reinversión.

- Que se había de analizar la intensidad del uso dado a un activo a efecto de catalogarlo entre el inmovilizado. Para ello, debía ponerse el acento en la doctrina emanada del Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas, contenida en la consulta 3 publicada en el BOICAC n° 52 de diciembre de 2002, acerca de que el uso irrelevante o accidental de un elemento patrimonial no podía servir para alterar la calificación que le correspondía en virtud de la función económica que tenía en la empresa. El ICAC daba contestación allí a una consulta que se le formulaba sobre cuándo debía entenderse que un activo había sido utilizado al efecto de su calificación contable como existencias o inmovilizado, en la que, después de definir el criterio derivado de la normativa contable en términos similares a los antes referidos y aceptados (el destino del bien) proclamaba que ' De acuerdo con lo anterior resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad deberán formar parte, en su caso, de las existencias, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien'. En cuanto al valor de este pronunciamiento, había que tener en cuenta que el ICAC era el organismo al que la Ley de Auditoría de Cuentas atribuía las funciones referidas a la normalización de la normativa contable, una de las cuales, regulada en la Disposición Adicional Décima del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas , era la contestación a consultas planteadas respecto de la aplicación de la normativa contable por los sujetos contables, las cuales podrán ser publicadas en el BOICAC 'siempre que se considere que tienen interés general'. La exigencia de relevancia en el uso no era, pues, un requisito que la Administración actuante superpusiera arbitrariamente a los establecidos legalmente para la aplicación de la deducción por reinversión, sino que era una nota que caracterizaba a los elementos integrantes del inmovilizado. Por lo tanto, la finca no habría adquirido la condición de inmovilizado por mucho tiempo que hubiera estado arrendada si ese arrendamiento debía ser considerado irrelevante o accidental.

La doctrina contable expuesta había sido acogida expresamente por la Dirección General de Tributos al contestar a las consultas que se le formularon en el ámbito fiscal (así, por citar las más recientes, las resoluciones V1476-07, de 4 de julio, y V2771-07, de 26 de diciembre). Además, ninguna de las resoluciones alegadas por el sujeto pasivo se pronunciaba en el sentido pretendido por él, es decir, afirmando que el arrendamiento por más de un año convierte en cualquier caso al bien arrendado en inmovilizado. En cambio, en la resolución de la DGT V0839-07, de 20 de abril, sí que planteó el consultante como supuesto de hecho el arrendamiento de varias fincas para explotación publicitaria por periodo superior al año, entendiendo el órgano interpretativo que dichas fincas tenían la condición de inmovilizado por ese hecho y que la renta generada en su transmisión podría acogerse a la deducción por reinversión. Pero también era cierto que la DGT se limitaba a resolver sobre la cuestión que se le formulaba, la adscripción al inmovilizado de bienes arrendados, y lo hacía según el criterio antes expuesto. Por el contrario, nada resolvía sobre lo que no se le preguntaba, esto es, sobre la relevancia del arrendamiento, la cual daba por supuesta según los términos de la consulta, si bien advertía de la necesidad de probarla.

-Que en el caso examinado era obvio que el bien no se había destinado al uso propio, sino al arrendamiento. Debía determinarse entonces si el arrendamiento de la finca concertado por el obligado tributario constituía una utilización relevante de la misma. Desde el punto de vista cuantitativo, era evidente que la contraprestación obtenida por la cesión era manifiestamente irrelevante, hasta el punto de que si la operación hubiera tenido por objeto el arrendamiento habría que considerarla económicamente irracional. En efecto, el obligado tributario invirtió 716.404,36 € en la compra de la finca y obtuvo -una renta de alquiler bruta de 3.953,16 € en 2000, 7.352,78 € en 2001 y 3.747,70 € en 2002 (por seis meses), lo cual arrojaba una rentabilidad anual en el mejor de los casos del 1%, y para todo el periodo en que había permanecido en su patrimonio, del 0,7%. En cambio, si el obligado tributado hubiera optado por acudir a una inversión financiera convencional habría obtenido una rentabilidad al menos tres o cuatro veces mayor (así, por ejemplo, los tipos de interés aplicados en esos años en los bonos del Tesoro a tres años y depósitos a plazo de más de un año oscilaron del 2,22% al 3,42%, según el boletín estadístico del Banco de España y sin incurrir en riesgos ni en periodos no productivos. Como hay que presumir que el obligado tributario es un sujeto económico que actúa racionalmente, de lo anterior se desprendía que la compra de la tinca no había podido tener por finalidad su explotación mediante la cesión de su uso.

Por otro lado, la venta de la finca había originado al obligado tributario una renta que cuantificó, junto con la proveniente de la venta de las fincas 15.726 y 15.728, en 716.750,26 €; puesto que las otras fincas eran colindantes con la 10.507 y marginales respecto a ésta tanto en situación como en superficie (tal como se apreciaba en la escritura de venta de dichas fincas, obrante en el expediente en las páginas 90 y siguientes, y específicamente en los planos que se adjuntaron a la escritura, página 101 del expediente, anverso y reverso) cabía imputar a la última la mayor parte del beneficio obtenido. La magnitud de dicho beneficio, equivalente a la inversión efectuada y obtenido en solo tres años, contrastaba vivamente con la escasez de ingresos generados por el arrendamiento concertado, lo cual abundaba en la idea de que la finalidad de la operación no había sido la obtención de ingresos continuados en el tiempo mediante la cesión a terceros del inmueble. Pero además revelaba, puesto que la finca se compró estando pendiente un proceso de planeamiento urbanístico, de tal manera que incluso el precio de compra quedó en parte indeterminado a revisar en función de la edificabilidad que definitivamente se aprobara para el terreno (como consta en la escritura de compra, páginas 75 y siguientes del expediente administrativo, y, en especial, páginas 81, 82 y 83), y se vendió una vez culminado el proceso de determinación de los aprovechamientos urbanísticos, que el fin de la operación había sido meramente especulativo.

Desde el punto de vista cualitativo, la conclusión a la que se llegaba también era la irrelevancia del arrendamiento concertado. El contrato celebrado por el obligado tributario, junto con los demás propietarios, el 1 de julio de 2000 (páginas 145 y siguientes del expediente), continuaba la relación arrendaticia con el mismo arrendatario surgida de un contrato celebrado el 10 de diciembre de 1987 (páginas 142 y siguientes del expediente) y cuya vigencia prorrogada finalizaba el 31 de diciembre de 2000, el cual quedaba expresamente extinguido. La comparación entre ambos contratos revelaba, por una parte, que el objeto contractual permanecía idéntico en lo sustancial, ya que la finca arrendada era la misma (instalaciones incluidas, si bien descritas con menos detalle que en el contrato originario, y apreciables en el plano adjunto a la escritura de venta, página 101 reverso del expediente) y la renta no presentaba gran diferencia (la renta acordada en el nuevo contrato era de 400.000 pts. mensuales, mientras que la aplicación de la cláusula de revisión prevista en el contrato originario determinaría una renta de 510.000 pts. mensuales en el año 2000). Las novedades introducidas por el nuevo contrato se centraban, aparte de alargar la duración de la relación arrendaticia hasta 30 de junio de 2002, por una parte, en declarar la sujeción del contrato al Código Civil y la exclusión de la legislación especial (cláusula segunda), aunque ello no era óbice para que expresamente se recogiera la renuncia del arrendatario a cualesquiera derechos de adquisición preferente (cláusula décima) y a indemnizaciones por la extinción del contrato y en especial a las de la Ley de Arrendamientos Urbanos (cláusula undécima), y, por otra, en la renuncia del arrendatario a cualquier indemnización que tuviera derecho a percibir como consecuencia de actuaciones urbanísticas.

De lo anterior se desprendía, a juicio del órgano liquidador, que el interés perseguido por el arrendador con la novación de la relación arrendaticia no había sido asegurarse la explotación continuada en el tiempo de la finca (puesto que su vigencia apenas se amplió un año y medio más y la renta pactada era incluso menor que la que correspondería por la aplicación natural del contrato anterior), sino remover todos los obstáculos que el contrato anterior podría suponer para la venta de la finca (tales como los derechos de tanteo y retracto a favor del arrendatario o los derechos a indemnizaciones urbanísticas) durante el periodo que le quedaba de vigencia. La finalidad del contrato fue, pues, eliminar desde entonces la interferencia de los derechos del arrendatario en la posición del propietario, poniendo a las fincas en mejores condiciones de venta. Por lo tanto, en términos cualitativos, la función que cumplía la finca en la empresa, y así fue tratada por ella, no era la de activo productor de renta sino la de integrante de su actividad comercial.

En consecuencia, la finca 10.507 no tenía la consideración de inmovilizado, sino de existencia, y las rentas obtenidas en su transmisión debían ser calificadas como ordinarias, por lo que no podían constituir base de la deducción por reinversión.»

Este mismo criterio ha sido mantenido por el TEAR de Aragón en la resolución impugnada.

TERCERO.- La parte recurrente sostiene la correcta aplicación de la deducción por reinversión del beneficio extraordinario. Expone que la cuestión problemática es la calificación de las fincas, ya que la aplicación de la deducción por reinversión referida exige que los elementos transmitidos pertenezcan al inmovilizado material o inmaterial, lo que es negado por la Inspección y el TEAR, que las considera existencias. Defiende, conforme al art. 184 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas y el PGC, la calificación depende de la función dentro del ciclo económico de la empresa y no de la condición del elemento en sí mismo considerado, esto es, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y por el contrario, formará parte de las existencias si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación. Cita la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias y defiende que hay que estar a su destino inicial previsible, que en este caso era el arrendamiento. Recuerda que en el expediente obra el contrato de arrendamiento de 10 de diciembre de 1987 y el contrato de arrendamiento de 1 de julio de 2000, celebrado ya por la ahora recurrente como arrendadora, así como fotocopias de los abonos mensuales de renta. A partir de estos hechos sostiene que el inmueble transmitido ha estado afecto de manera duradera a la actividad de la sociedad, mediante su explotación en arrendamiento, lo que justifica su tratamiento contable como inmovilizado, porque la finca estuvo alquilada durante dos años. Cita también el criterio del ICAC conforme al cual lo determinante es el destino al que va a servir el bien de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa -consultas nº 3 y 1, BOICAC nº 52 y 36, respectivamente-. E invoca asimismo la Norma Internacional de Información Financiera NIC 16 que define el inmovilizado material como el activo tangible que posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlo a terceros o para propósitos administrativos y se espera usarlo durante más de un ejercicio, como aquí acontece, habiendo acogido la DGT la relevancia del alquiler por tiempo superior al año. Considera, en fin, infringido el art. 42 del TRLIS.

CUARTO.- La posible relevancia de los dos contratos de arrendamiento invocados por la parte recurrente ha sido correctamente analizada, con argumentos que la Sala comparte, tanto por la Inspección, como por el TEAR de Aragón en la resolución que se impugna.

Además de la fundamentación de la liquidación provisional ya transcrita, el TEAR razona que «la controversia se centra en determinar si la finca n° 10.507 debió ser calificada por el sujeto pasivo como inmovilizado o como existencia. A este respecto, debe señalarse que la Inspección no niega el hecho de que la finca se encontrase arrendada, sino que considera que tal uso resultaba mínimo o irrelevante, en los términos señalados por la consulta n° 3 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC n° 52, de diciembre de 2002). La reclamante parece poner en cuestión, en sus alegaciones, tal restricción conceptual a la calificación como inmovilizado.

Pues bien, debe señalarse que el requisito de que el uso dado por la empresa a un elemento patrimonial no sea mínimo, irrelevante, temporal o residual a efectos de su calificación como inmovilizado ha sido acogido por la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central. Así, por ejemplo, en su resolución de 2 de febrero de 2012 [...]»

Y asimismo expone que «[...] se trata en el presente caso de determinar si la utilización dada a la finca en cuestión por la reclamante fue irrelevante respecto de la utilidad total de la finca, en términos cuantitativos y cualitativos. A este respecto, debe tenerse en cuenta, tal y como se expone de forma extensa en el acta y ha sido reproducido en los antecedentes de hecho:

-Que la reclamante adquirió su participación en la finca en 2000 por 744.625,29 €, incluyendo gastos y revisión del precio de compra.

-Que vendió en 2003 dicha participación en la finca (junto a la correspondiente a otras dos de carácter accesorio) por un precio de 1.504.708,99 €, con gastos de venta que ascendieron a 43.333,44 €. Obtuvo, de esta forma, un beneficio de 716.750,24 € en 36 meses.

-Que poco después de la adquisición de la finca, la reclamante y los demás nuevos copropietarios de la finca en cuestión acordaron un contrato de arrendamiento con una sociedad que venía utilizándola como arrendataria desde 1987, extinguiendo el anterior contrato. La cantidad mensual a percibir por la reclamante como consecuencia del nuevo alquiler fue de 100.000 pts.- (601,01 €).

-Que como duración del nuevo contrato de arrendamiento se fijó la de dos años, con posibilidad de solicitud de prórroga por uno más por parte de la inquilina y con tácita reconducción por meses a partir del tercer año. La arrendataria renunció a los derechos de adquisición preferente y de tanteo y retracto así como a cualquier posible indemnización que de la parte arrendadora tuviera derecho apercibir por la extinción del contrato de arrendamiento.

A la vista de los hechos expuestos, este tribunal considera, al igual que se hace en el acto impugnado, que la finalidad de la renovación del contrato de arrendamiento fue remover los obstáculos para una posible venta ulterior de la finca y no asegurarse una explotación continuada de la misma. Teniendo en cuenta además la proporción existente entre la utilidad derivada de la enajenación de la finca, llevada a cabo en un plazo relativamente breve, y la obtenida del arrendamiento, debe declarase que, a nuestro juicio, la utilización de la finca por parte de la reclamante fue mínima o accidental, sin que alterase su función o destino dentro de la empresa, que fue la de ser vendida. Por ello, hay que confirmar la liquidación impugnada.»

A la vista de la anterior fundamentación, lo cierto es que los datos obrantes en el expediente no permiten concluir en el sentido pretendido por la parte recurrente. Abundando en los argumentos ya expuestos, hay que indicar que la actora compró junto con AB Explotaciones, S.L. la mitad indivisa de la finca 10.507 el 11 de abril de 2000. El primer contrato de arrendamiento se firmó por la anterior propietaria el 10 de diciembre de 1987 con una duración de 8 años, hasta el 31 de diciembre de 1995, pactando las partes la no sujeción a prórroga forzosa de la LAU conforme al Real Decreto-Ley de 30 de abril de 1985, y estableciendo prórrogas de cinco años. Vigente la primera de dichas prórrogas, hasta el 31 de diciembre de 2000, y después de la adquisición de parte de la finca por la recurrente, el 1 de julio de 2000 se celebró un nuevo contrato por los nuevos propietarios con la arrendataria Hormigones Aragón, S.A. limitando la vigencia del nuevo contrato a dos años, hasta el 31 de junio de 2000, con una prórroga inicial de un año, por un precio de 400.000 pesetas mensuales y dos cláusulas -décima y undécima- de renuncia de la arrendataria a los derechos de adquisición preferente que pudieran derivarse de la transmisión de la finca arrendada o de la división de la misma, y de renuncia a la indemnización por actuaciones urbanísticas, y por extinción del contrato de arrendamiento y en especial a las previstas en la LAU si dicha regulación resultase aplicable -las partes indicaron la sujeción del contrato al Código Civil-.

La venta de la parte correspondiente a la ahora recurrente se hizo el 4 de abril de 2003, durante la prórroga del segundo contrato, y a un precio ventajoso, sin sufrir impedimento alguno por razón del alquiler de la finca, cuya duración y pactos habían sido convenidos para facilitar y favorecer la enajenación del bien inmueble.

El arriendo, en fin, cumple en este concreto caso una función absolutamente accesoria y vinculada al entonces próximo destino de la finca de transformación de rústica en urbana para su venta a terceros, lo que se halla corroborado por el reducido importe que en proporción al valor del bien se obtenía con dicho arriendo.

En definitiva, por todo lo expuesto procede desestimar el recurso.

QUINTO.- Procede imponer a la parte demandante las costas de esta instancia, dada la desestimación de sus pretensiones - art. 139 LJCA .

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PROYECTOS INMOBILIARIOS EBRO, S.L. contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.- Condenamos a la parte demandante al pago de las costas de esta instancia.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe