Sentencia Administrativo Nº 714/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 426/2015 de 17 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00714/2016

Recurso núm. 426 de 2015

Guadalajara

S E N T E N C I A Nº 714

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número426/15el recurso contencioso administrativo seguido a instancia deCENTHE, S.L., representado por la Procuradora Sra. Cuartero Rodríguez y dirigido por el Letrado D. Javier Gálvez Pantoja, contra elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre IMPUESTO DE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 18 de noviembre de 2015, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 26 de junio de 2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, desestimatoria de la reclamación nº 19- 00705-2012, interpuesta por CENTHE, S.L., frente a la liquidación provisional A1960012156001262, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008, con una deuda tributaria de 28.438,14 euros, de los que 24.810,08 corresponden a cuota y 3.628,06 a intereses de demora.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 10 de noviembre de 2016 a las 12 horas, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, por la que se desestimó la reclamación nº 19-00705-2012, interpuesta por CENTHE, S.L., frente a la liquidación provisional A1960012156001262, girada como conclusión de un procedimiento de comprobación limitada, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008, con una deuda tributaria de 28.438,14 euros, de los que 24.810,08 corresponden a cuota y 3.628,06 a intereses de demora. La liquidación realiza un ajuste negativo por importe de 287.471,46 euros por beneficios que la interesada imputó al ejercicio y que la Administración considera imputables al ejercicio 2009, y que se obtuvieron en la entrega de cinco solares propiedad de la interesada como pago parcial de la compra de un solar a otra entidad, operación que fue documentada en escritura pública de fecha 29 de diciembre de 2008 y que la Administración, a la vista de la disposición cuarta que consta en el contrato, entendió devengada en el ejercicio 2009, y asimismo se suprime la deducción autoliquidada por la reclamante en aplicación del art. 42 de la Ley del Impuesto y art. 36 de la Ley 43/1995 .

SEGUNDO.-El TEAR, en la resolución recurrida, analiza si el beneficio obtenido por la entrega de las fincas a precio superior al contable habría de ser imputado en el ejercicio 2008, ejercicio de suscripción del contrato, o si, por el contrario, dicho beneficio ha de imputarse al ejercicio 2009. Y sostiene, en coincidencia con la resolución de la Agencia Tributaria, que en la disposición cuarta del contrato se dice que 'Manifiestan las partes intervinientes en esta escritura que la entrega de las fincas objeto de esta escritura y de su posesión queda aplazada, y tendrá lugar en la semana de enero de 2009 que se inicia el día 12 y, como muy tarde el día 15 de enero de 2009', y, considerando lo dispuesto en el art. 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que establece que 'Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetario o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros', que en el supuesto de la transmisión de elementos patrimoniales el devengo de la renta se produce junto a la entrega del bien, tal como fija el Código civil en su art. 1.462 . Y en el supuesto que nos ocupa, es voluntad de los contratantes que tanto la entrega de la finca objeto de venta como las que se entregaron en pago de la misma se efectúen en fecha y ejercicio posterior al contrato, más allá de que el contrato de compraventa se haya perfeccionado, pues así lo dispone el art. 1.450 del Código civil , ya que hay acuerdo sobre la cosa objeto de contrato y el precio aunque no haya habido entrega, es cuando se produce la corriente real de bienes, lo que supone el devengo.

En respuesta a las alegaciones de la reclamante, que mantenía que resulta indiferente si se ha producido o no la entrega de las fincas, pues en el ejercicio 2008 respecto de las fincas entregadas en la compraventa se cumplen todas y cada una de las condiciones de la norma de registro y valoración 14ª del Plan General Contable de 2007, el TEAR considera que en ningún caso la reclamante dejó de mantener la gestión corriente de las fincas vendidas en un grado asociado normalmente con su propiedad, reteniendo a fin de cuentas el control efectivo de las mismas como es corolario de la falta de puesta en poder y posesión de la contraparte contractual de las fincas, manteniendo por tanto la gestión ordinaria de éstas, suponiendo lo expresado el incumplimiento de la condición b) de la regla de registro y valoración invocada por la reclamante.

La parte actora alega, en su escrito de demanda, que el Texto Refundido de la LIS consagra el principio de que la base imponible fiscal parte del resultado contable, indicando que el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , como ya lo hiciera en anterior Texto Refundido, establece que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Así como que nuestro Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula en su norma 14ª, dedicada a los ingresos por venta y prestación de servicios, la valoración de las ventas que se determinarán por su valor razonable, y en el momento de su registro que se determina en función del cumplimiento de todas y cada una de las condiciones que en dicha norma se prevén. Entendiendo la parte actora, a diferencia del TEAR, que en este caso sí se cumple con el segundo de los requisitos pues en la escritura de transmisión suscrita el 29 de diciembre de 2008 se señaló que la puesta en posesión de los inmuebles trasmitidos se realizaría la semana de enero que se inicia el día 12, y como muy tarde el día 15, de modo que la puesta en posesión se produciría 16 días después como máximo desde la fecha de la escritura, pudiéndose afirmar que la transmisión mediante escritura y la puesta en posesión son simultáneas, y que las gestiones que pudieran realizar los transmitentes sobre los solares mantenidos en posesión son muy tenues por no indicar que inexistentes. Así, la Autoridad contable, en la Consulta nº 1 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014, en referencia al tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a condición suspensiva establece que ' La transferencia de la propiedad no se configura como un elemento esencial para dar de baja el activo por parte del vendedor y contabilizar, en su caso, el correspondiente beneficio. El criterio rector de la citada baja es que se haya producido la cesión de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del bien, esto es, a la condición de propietario', y añade que 'el ICAC en la contestación a numerosas consultas consolidó la siguiente doctrina administrativa sobre la transferencia de activos vinculando la calificación de activo a dos requisitos constitutivos: o La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición. o La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura'. Y añade que 'De esta forma si el vendedor retiene de forma significativa los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, porque, entre otros casos, exista en términos racionales incertidumbre sobre la posibilidad de rescisión del contrato, la operación no deberá registrarse como una venta'. Así como que 'las condiciones suspensivas o resolutorias son elementos accidentales que se incorporan a los negocios jurídicos (en nuestro caso, a la compraventa), en cuya virtud la causa típica del contrato (una parte quiere vender y la otra comprar) se autolimita por los intervinientes. Ni la voluntad ni el negocio quedan pendientes de la condición. Lo único que pende de la condición (que se configura como un acontecimiento futuro y arbitrario en la medida en que puede presentarse o no) son los efectos o eficacia jurídica del negocio, que como tal, queda limitada. El tratamiento contable de estas operaciones depende de lo que podría denominarse la 'potencia rescisoria' de la condición impuesta por las partes, a cuyo efecto es preciso analizar todas las circunstancias y antecedentes que en condiciones normales de mercado se presentan en este tipo de transacciones. Desde una perspectiva estrictamente contable, la mera incorporación de una condición resolutoria/suspensiva en un contrato no debe llevar a negar la compra y el reconocimiento del activo objeto del negocio jurídico en balance de la empresa. Es más, entrando en el fondo de la cuestión planteada, y considerando que la única posibilidad de que el vendedor recupere los derechos inherentes a la plena propiedad del inmueble es el incumplimiento de pago por parte del comprador, cabe concluir que el adquirente ha asumido de manera sustancial los riesgos y beneficios del inmueble, configurándose la condición incorporada al contrato, desde una perspectiva económica racional, como un elemento accesorio con el objetivo de garantizar el cobro total del precio aplazado'. Concluye la parte actora diciendo que en la consulta estudiada el ICAC opina que el establecimiento de una condición suspensiva que afectos jurídicos no entraña la transmisión de la propiedad, sí lo supone a efectos contables o económicos.

Pues bien, trasladando dicha doctrina al supuesto de transmisión de parcelas a PROMOCIONES TORREÓN, se pone de manifiesto de forma evidente, según la recurrente, que los riesgos inherentes a la condición del propietario fueron transferidos en el momento de la escrituración el día 22 de diciembre de 2008, no siendo preciso aguardar a la puesta en posesión de las parcelas para que tal transferencia se produzca.

En suma, la parte actora considera que la afirmación del TEAR de que el transmitente ha mantenido hasta la puesta en posesión la gestión no resulta acertada, pues además de grosor está la condición básica para identificar la transmisión a efectos contables, el pequeño lapso temporal no le permitió realizar ninguna gestión y mucho menos a título de dueño, como puede ser el arrendamiento, la constitución de derechos reales sobre las mismas, servidumbres, etc. Concluyendo que el registro contable de la venta a la finalización del ejercicio 2008 resulta correcto y respetuoso con la doctrina contable.

TERCERO.-Centrado así el objeto del debate, para resolver el presente recurso hemos de comenzar por recordar que el artículo 10.3 del texto refundido de Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, dispone que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS, establece: 'Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

En este sentido, en el caso de transmisión de un elemento patrimonial, se entenderá devengada la renta cuando se produzca la entrega del bien.

El artículo 1462 del Código Civil , relativo al contrato de compraventa dispone: 'Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.'

También ha de tenerse en cuenta, por otro lado, que el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula los ingresos por ventas en el punto 2 de la norma 14ª. En dicho punto se establece que 'Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.'

En nuestro caso, el requisito que tanto la AEAT como el TEAR consideran que no habría cumplido es el de la letra b) de la referida norma 14ª del Plan General de contabilidad.

En consecuencia, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 2007, a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente; más concretamente, la de la letra b) de la aludida norma 14ª del citado Plan que, como ya hemos señalado, es sobre la que gira la controversia en este pleito.

Ya hemos señalado que el TEAR considera que la reclamante en ningún caso ha dejado de mantener la gestión corriente de las fincas transmitidas en un grado asociado normalmente con la propiedad, reteniendo a fin de cuentas el control efectivo de las mismas como lo demuestra la falta de puesta en poder y posesión de la contraparte contractual de las fincas, manteniendo por ello la gestión ordinaria de estas, lo que supone un incumplimiento de la condición b) de la regla de registro y valoración invocada por la reclamante. Pues bien, en el contrato de transmisión de solares y asunción de deudas, en los términos que se describe en la resolución dictada por el TEAR y en los escritos de demanda y contestación (en el expediente no figura la escritura de compraventa, pero los hechos no son controvertidos) se pactó expresamente que la entrega se haría, tal como dice la parte actora, en el año 2009. A diferencia de lo que sostiene la parte actora, que, como hemos visto, no trata de demostrar que la entrega se hiciese antes sino de justificar que la transmisión se realizó a la firma del documento al haberse transmitido ya el riesgo sobre los solares, en diciembre de 2008, resulta claro que no hubo entrega ni transmisión del riesgo sino hasta enero de 2009.

A ello no empece el escaso período temporal existente entre la firma del contrato y la fecha en que como máximo se previó la entrega de los solares, pues la realización de gestiones a título de dueño no se circunscribe al emprendimiento de negocios jurídicos nuevos, tales como el arrendamiento ni la constitución de derechos reales, como dice la parte actora, pudiendo tener interés las partes en conservar la posesión de sus respectivos bienes por múltiples razones.

Por otro lado, y como señalan tanto el TEAR como el Abogado del Estado, para que la reinversión sea procedente, la norma exige que la reinversión se haga en activos dedicados a la actividad empresarial propia de la empresa que se practica la deducción, de modo que, al tener por objeto la empresa recurrente la promoción inmobiliaria de edificios y el alquiler de inmuebles, para la reinversión no basta la adquisición de un solar sino que es necesaria su afección a la actividad propia de la empresa. La mera adquisición de un solar no supone inversión deducible sino que es necesaria tal afección, sea iniciando una promoción de edificios o dedicarlo al arrendamiento, habida cuenta que, como señala la resolución con liquidación provisional, la sociedad recurrente figura de alta en los siguientes epígrafes de IAE: Promoción inmobiliaria de edificaciones y alquiler de locales industriales. Siendo lo cierto, como dice el Abogado del Estado, que no hay el más mínimo indicio de que la empresa actora dedicase el terreno adquirido a alguna finalidad propia de la empresa en el año 2008.

Así lo exige el art. el art. 42 del TRLIS, que establece, en cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión serán aquellos pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a las actividades económicas de la empresa.

En consecuencia, la alegación debe ser desestimada.

CUARTO.-Por otro lado, la empresa recurrente aplicó también la bonificación/exención por reinversión de la ganancia a otra operación de permuta de suelo por obra nueva.

Respecto a la divergencia sobre la fecha de terminación de la nave para usos logísticos, consta en el contrato de alquiler con opción de compra, suscrito por la reclamante con otra entidad, que las naves deberían entregarse antes del 1 de noviembre de 2008, iniciándose el contrato el 1 de diciembre de 2008, y la renta comenzaría a devengarse a partir del 1 de enero de 2009. Dice la resolución del TEAR que el acta de aceptación de las obras no se aporta y que la primera factura es la del mes de abril, lo que indica que las naves no se entregaron en la fecha prevista. La escritura de obra nueva terminada, correspondiente a la nave alquilada no se firma hasta el 3 de noviembre de 2009, por lo que el TEAR estima que no se trata, como la interesada mantiene, de que se haga depender la deducción por reinversión de la entrada en funcionamiento del inmovilizado adquirido sino que la adquisición misma no se ha acreditado que se efectuase en el ejercicio 2008, fecha de terminación de la construcción de la nave en cuestión, lo que impide la aplicación en el aludido 2008 de la deducción pretendida.

La parte actora alega que ha quedado acreditado a lo largo del procedimiento administrativo que por el director de las obras, el Ingeniero de Caminos Sr. Higinio , se certificó su terminación en noviembre de 2008, siendo visado el certificado por el Colegio de Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos en el número de expediente 136037 en Madrid el día 5 de diciembre de 2008, aportándose acta de recepción de obra de fecha 5 de diciembre de 2008, suscrita por los agentes que intervinieron en el proceso productivo. Añade, respecto del otorgamiento de la escritura en el año 2009 de elevación a público de la terminación de la obra para su inscripción en el Registro de la Propiedad de la obra, que debe recordarse que dicha actividad es de derecho voluntario al no resultar obligada pues la inscripción en el Registro de la Propiedad de la obra nueva no es obligada, y de la misma manera que se llevó a cabo en 2009 se pudo llevar a término años después, o nunca, sin que tal hecho influya sobre la fecha de terminación de la obra. De igual modo se debe opinar, concluye la recurrente, sobre el inicio del contrato de arrendamiento, que estando previsto para 2008 no se pudo iniciar, como se reconoce en la demanda, por diversas circunstancias comerciales, que lo llevaron a iniciarse de forma efectiva en el año 2009. Pero dicha circunstancia no es trascendente para la determinación de la fecha de terminación de las obras, pues, continúa diciendo la parte actora, el arrendamiento se inició en el año 2009 como se pudo iniciar años después, sin que tal hecho condiciones al de terminación de la obra.

El Abogado del Estado argumenta que la empresa aplicó el resto de beneficio extraordinario que contabilizó en el año 2008 al resultado de una operación de permuta de solar por obra nueva, pero que ocurre lo mismo que en el caso anterior: para que la reinversión se produzca a efectos fiscales se exige que la obra nueva haya sido entregada a la empresa recurrente en el año 2008 y que en ese mismo año se produzca la afección de la obra nueva a la actividad de arrendamiento por parte de la empresa. Acepta que las obras se terminaron en diciembre de 2008 y que la empresa que realizó la edificación de las naves recibió las mismas en diciembre de 2008, pero que no es menos cierto que no consta que la entrega real y efectiva de las nuevas naves se realizase por la empresa permutante sino hasta enero de 2009. El contrato de arrendamiento sobre la nave de nueva construcción adquirida por permuta de solar se documentó en el año 2008, antes de que terminaran las obras de construcción y antes de que la permutante encargada de la ejecución de la obra la recibiera, pero que la efectividad del arriendo solo surge cuando el dueño, el arrendador, entrega la cosa arrendada o la pone a disposición del arrendatario, y como la empresa permutante ejecutora de la nave no hizo entrega de la nueva nave a la recurrente sino hasta entrado el año 2009, es evidente que no se pudo afectar a la actividad de arrendamiento una nave de la que todavía no se era dueño ni se tenía la posesión ni material ni jurídica de la misma.

A la vista de las alegaciones de las partes, entiende la Sala que la alegación ahora examinada ha de correr la misma suerte desestimatoria que la anterior, por cuanto que no ha quedado acreditado, al no haberse aportado el acta u otro documento que deje constancia de la fecha de la entrega efectiva de la obra a la recurrente; y, en todo caso, la afectación de la nave a la actividad empresarial se produjo en el ejercicio 2009.

QUINTO.-De acuerdo con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , en la vigente redacción (aplicable al caso por obra de la disposición transitoria única de la Ley 37/2011), procede imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandante.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo.

2.-Condenamos en costas a la parte recurrente.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a diecisiete denoviembre de dos mil dieciséis.