Sentencia Administrativo Nº 717/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15769/2012 de 06 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00717/2013

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2012 0016375

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015769 /2012 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Juan Ramón

LETRADO Juan Ramón

PROCURADORD./Dª. MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MIGUEL HERNANDEZ SERNA

A CORUÑA, seis de noviembre de dos mil trece.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15769/2012, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Juan Ramón , representado por el procurador D. MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE, dirigido por el letrado D. Juan Ramón , contra RESOLUCION DEL TEAR DE FECHA 16/07/12 SOBRE SANCION TRIBUTARIA IPRF 2010. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 2.291,39 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Juan Ramón contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de julio de 2012, dictado en la reclamación NUM000 , sobre sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

Dicha sanción dimana de liquidación por la que se incrementa el rendimiento neto de actividades económicas del recurrente, al no aceptar la oficina gestora la deducción de los gastos del arrendamiento financiero de un vehículo que sostiene afecto íntegra y exclusivamente a la actividad profesional.

Reitera la demanda las alegaciones sobre la procedencia de la liquidación y, en cuanto atañe específicamente a la sanción, invoca la doctrina de la interpretación razonable de la norma ( artículo 179. 2, d) LGT ) y la falta de culpabilidad.

SEGUNDO.-En lo que se refiere a la liquidación, en sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso 15558/12 , a instancia del propio recurrente, señalamos lo que sigue:

" PRIMERO.- Don Juan Ramón interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 30 de abril de 2012, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM001 presentada contra la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2010, por importe de 2.231,37 euros, resultantes de no admitir la Administración como gastos deducibles los derivados del arrendamiento financiero del vehículo matrícula ....-DPH por no constar debidamente acreditado que éste estuviera afecto exclusivamente al desarrollo de la actividad profesional del contribuyente, como impone la normativa tributaria.

SEGUNDO.- En su demanda, el actor insiste en la prueba de este único hecho controvertido (la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional). Comienza explicando que es profesional de la abogacía y entre sus especialidades se encuentra el asesoramiento financiero de empresas y particulares, por lo que tiene 'especial cuidado en la llevanza de las declaraciones de su propia actividad'. Y adjunta un listado de clientes (empresas) ubicados fuera de su localidad de residencia (Orense), afirmando que todos los desplazamientos para atenderlos los realiza en el vehículo citado (aporta como prueba de ello diversa documentación acreditativa de algunos de esos desplazamientos, tales como facturas de aparcamientos públicos, de gasolina, o de los peajes de autopistas transitadas). Argumenta, además, que es titular de otro vehículo 'de muy similares características' que es el que usa los fines de semana y que sus hijos con los que convive son titulares de otro vehículo cada uno, lo que, según él, 'excluye' que haya podido 'dedicar el vehículo afecto a su cesión a ninguna de estas personas'. Pero aparte de todo ello, impugna también el acto recurrido por falta de motivación --ya que según él la Administración no ha explicado por qué no acepta la prueba aportada por él en vía de gestión-- y por la infracción del 'principio de los actos propios', porque los gastos de aparcamiento, autopistas, gasolina, etc., antes mencionados fueron contabilizados como gastos de desplazamiento en su declaración tributaria y no han sido eliminados por la Administración. Y ésta no puede, en su opinión, 'admitir de una parte la deducción de los gastos por el uso del vehículo y no admitir los de la adquisición del mismo'. Solicita por todo ello la anulación de la resolución del TRAR impugnada y de la liquidación practicada por los órganos de gestión y la declaración de firmeza de las bases y liquidaciones practicadas en su día por el recurrente, con imposición de las costas a la Administración.

TERCERO.- En su contestación a la demanda, el Abogado del Estado comienza negando que se haya producido la falta de motivación denunciada por el recurrente, ya que éste ha sido --para él-- cumplidamente informado de los criterios y elementos tenidos en cuenta por la Administración al practicar la liquidación recurrida. Y acto seguido aborda la cuestión principal controvertida, esto es, la relativa a la prueba de que el vehículo haya estado exclusivamente afecto a la actividad profesional del recurrente. Y recordando que la prueba de este hecho corresponde al recurrente de conformidad con el art. 105 LGT , sostiene que la titularidad de otros vehículos que alega el recurrente no es prueba suficiente de esa afección en exclusiva que impone la normativa tributaria (y cita jurisprudencia de otros TSJ sobre todo ello). Solicita, por tanto, la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.- Se recibió el proceso a prueba practicándose los medios propuestos por las partes y admitidos por el Tribunal, y tras ello se confirió trámite de conclusiones a las partes en el que reiteraron sus respectivas pretensiones. Y una vez presentados los referidos escritos se declaró el procedimiento concluso para sentencia quedando pendiente de señalamiento para su votación y fallo para cuando por turno le correspondiera, fijándose a tal fin la sesión del día 30 de octubre de 2013, fecha en la que efectivamente han tenido lugar los referidos actos procesales.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las formalidades legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La Ley 35/2006 reguladora del IRPF (arts. 28 y 29 ) y su reglamento (art. 22) solamente admiten la deducción de los gastos de adquisición de vehículos a motor cuando éstos se destinen exclusivamentea la actividad profesional del contribuyente. Siendo ésta una norma no discutida por el contribuyente y la Administración. Y habiendo declarado la jurisprudencia en relación con ella (entre otras en nuestras sentencias de 27 de marzo de 2013, recurso 15607/2011 , y 10 de abril de 2013, recurso 15332/2012 , por citar solo dos entre las más recientes) que ello convierte la cuestión controvertida en una cuestión de hecho siendo carga del recurrente demostrar, a través de los distintos medios de prueba admitidos en Derecho, que el vehículo se encontraba afecto en exclusiva a su actividad económica.

SEGUNDO.- Dicho esto, la primera de las denuncias dirigidas por el contribuyente contra el acto impugnado es formal, no de fondo, relativa a su falta de motivación. Pero debe ser rechazada porque la Administración sí explicita de forma suficiente las razones por las que no admite la deducibilidad del gasto, en particular porque 'La carga de la prueba corresponde al contribuyente' de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria (FD III, último párrafo) y porque las pruebas aportadas por éste -que desgrana- no prueban suficientemente que el vehículo no se haya usado para fines privados (FD IV, párrafo 2º). Y lo mismo cabe decir de la liquidación originariamente impugnada, que en su apartado 'Hechos y fundamentos de derecho que motivan la liquidación' (página 2, vuelta) explica que ésta se practica por no admitirse la deducción de los gastos de adquisición del vehículo con identificación y reproducción de las normas aplicadas. Lo cual cumple adecuadamente las exigencias de motivación 'sucinta' impuestas por la Ley General Tributaria ( art. 103.3) y la Ley 30/1992 de procedimiento administrativo común (art. 54), al permitir al recurrente conocer las razones que llevaron a la Administración a practicar la liquidación recurrida y consiguientemente discutir y combatir esos motivos en vía económico-administrativa y contencioso-administrativa.

Como dice el Abogado del Estado no hay que confundir el requisito de la motivación de los actos administrativos con la necesidad de una explicación exhaustiva y pormenorizada de la cuestión controvertida desde todos los puntos y perspectivas que desee o satisfagan al contribuyente. Si éste ha podido conocer las razones que llevaron a la Administración a actuar como actuó no se produce la indefensión necesaria para viciar el acto impugnado (cfr. arts. 63.2 de la Ley 30/1992 y 239.3.2º LGT ) y por tanto no ha lugar a su anulación.

De manera que este primer motivo del recurso debe ser desestimado.

TERCERO.- Tampoco la infracción del principio de los 'actos propios' denunciada por el contribuyente merece ser acogida. Que los gastos de adquisición del vehículo no sean deducibles por no constar que éste se haya destinado exclusivamente a la actividad profesional del contribuyente, como impone la normativa tributaria, no implica que no lo sean otros gastos vinculados con desplazamientos (v. gr. peajes, aparcamiento, gasolina) que sí se consideran vinculados a esa actividad (véase, en este sentido, la STSXG de 27 de marzo de 2013, antes citada). Ni tampoco implica, ni mucho menos, que la regularización de aquellos gastos sea nula si no se regularizan también éstos, como entiende el recurrente. La Administración no duda de la realidad de los desplazamientos realizados, ni tampoco de que esos desplazamientos se hayan realizado precisamente por y para la actividad profesional del contribuyente (y no por placer). Y ni siquiera duda de que esos desplazamientos se hayan realizado con el vehículo indicado por el contribuyente. De lo que duda, y de lo que aquí se trata, es de examinar si hay prueba de que ese vehículo se ha destinado exclusivamentea esos desplazamientos realizados por o a causa de la actividad profesional del recurrente, y no a ningún otro traslado por pequeño que sea. Lo que nos conduce directamente al último motivo de impugnación y al verdadero tema de fondo del recurso.

CUARTO.- Considera el recurrente que hay prueba cumplida de esta adscripción exclusiva del vehículo a su actividad profesional, pero lo cierto es que ni la titularidad de otros vehículos ni la aportación de tiquets acreditativos de algunos de sus desplazamientos (otros se prueban solo por el listado aportado por el contribuyente, y no ratificado por nadie) permiten tener por acreditado aquel hecho presunto y no directamente probado, pues entre éste y aquellos no existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, tal y como exige el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil para las presunciones. Porque incluso aunque admitiéramos que todos los viajes citados por el recurrente (más de un centenar: doc. nº 1 de la demanda) se efectuaron con el vehículo en cuestión (algo que como decimos dista mucho de haber sido probado, ya que solo se han aportado unas pocas facturas de esos cientos de viajes, doc. nº 2), ello no elimina la existencia de dudas fundadas acerca de que ese vehículo no se haya utilizado para otros desplazamientos distintos de aquéllos. Y sólo el contribuyente podía enervar esas dudas, por ejemplo aportando como en algunos otros casos prueba cierta de los kilómetros recorridos con ese concreto vehículo durante todo el ejercicio y de todos los desplazamientos profesionales realizados en el mismo tiempo, para poder así cruzar uno y otro dato (así se hizo, por ejemplo, en el recurso 15332/2012 resuelto por sentencia de 10 de abril de 2013 , que reconoció el derecho a la deducción). Y al no haber levantado esa carga suya (la de probar un hecho del que depende la estimación de la pretensión), las dudas que mantiene el Tribunal acerca de ese hecho deben correr en su perjuicio, de acuerdo con las normas de la carga de la prueba contenidas en la Ley General Tributaria ( art. 105) y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 217.1).

Como explicábamos en esa última sentencia citada, de 10 de abril de 2013 , '...non se trata de esixir ao suxeito pasivo (...) unha proba directa e cumprida da afectación absolutamente exclusiva do vehículo á actividade, pois obviamente nunca poderá demostrar o feito negativo da «non utilización», en ningún caso, para un fin particular, aínda que tal non utilización sexa certa. Pero si que é preciso que se achegue unha proba suficiente, polo menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama no que a afectación exclusiva apareza como o máis normal dados os indicios achegados, e a utilización privada unha mera hipótese carente de base abondo. En todo caso, a acreditación de tal extremo non se pode apartar das regras da lóxica e do que sexa o sentido común, en atención ás circunstancias de cada caso.

Coma indica, no mesmo sentido a sentenza 28/2012 do TSX Castela-León: a esixencia de proba que se fai ao actor non debe entenderse como a esixencia dunha proba diabólica, xa que a proba do feito que aquí se controvierte, sempre é posible a partir de determinados datos, como pode ser o tipo de vehículo, o acondicionamento deste, a distancia recorrido e os días e horas na que se fixo, etc... de modo e xeito que esta alegación tampouco serve para anular a decisión administrativa impugnada, debendo destacarse, como o fai a STSJ de Albacete do 7 de setembro de 2005, nun caso semellante ao que nos ocupa, que dentro das probas indiciarias esixibles, hai unha que pode ser reclamada, a saber: a indicación polo actor do número de quilómetros anualmente percorrido polo vehículo e a achega dunha relación, coas acreditacións que sexan posibles, das saídas realizadas ao ano, co fin de ponderar a adecuación dunha magnitude á outra. Certamente iso - sinala ese Tribunal- pode requirir da empresa a llevanza de rexistros de utilización do vehículo, e a preconstitución de probas relativas ás saídas efectuadas, pero non é unha esixencia excesiva respecto de quen pretende efectuar unha dedución ao 100%, demostración que, aínda que non poida ser absolutamente exhaustiva ou indiscutible, se debe ser suficientemente convincente'.

Y al no haberse aportado esta clase de prueba u otra que permita acreditar siquiera de manera indiciaria esa utilización exclusiva del vehículo para su actividad profesional, el recurso debe ser desestimado".

A partir de lo anterior, el recurso conecta, bien con la exclusión de responsabilidad, bien con la inexistencia de culpabilidad. En efecto, por lo que a la primera se refiere, dispone el artículo 179.2 LGT que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(. . .)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En el acuerdo sancionador es del siguiente contenido:

"Mediante escrito de fecha 08-11-2011 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido las siguientes infracciones tributarias:

Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

Segunda: Solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación.

Las infracciones se ponen de manifiesto, en las cuantías detalladas más adelante como base de las mismas, en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Deducción incorrecta del gasto derivado del arrendamiento financiero de un vehículo por importe de 23632,32 euros al no haberse justificado la afectación exclusiva para su actividad económica.

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven

la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar

el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes

o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 09-12-2011 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

El contribuyente manifiesta que no está de acuerdo con la sanción impuesta puesto que la liquidación origen de la misma ha sido recurrida ante el TEAR de Galicia y que considera que hay una interpretación razonable de la norma y ademas no se ha aportado prueba de la negligencia o dolo del contribuyente.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente ya que se considera correcta la liquidación y la sanción impuestas puesto que el contribuyente no actuo con la diligencia debida al no realizar correctamente su declaración de irpf del 2010. En lo referente a que existe una interpretación razonable de la norma, en el escrito presentado no se aporta ninguna interpretación distinta de la administración por lo que es imposible valorar si esta es o no razonable".

Ciertamente, en el caso que nos ocupa no concurre tanto una razonable interpretación de la norma cuanto una invocación de la misma al amparo de un acervo probatorio que la Administración, primero y, en la sentencia antes acotada, la Sala, estiman insuficiente. No cabe ocultar que la prueba de tales gastos es compleja, al punto que el propio legislador, en el régimen del IVA, ha optado por reconocer, directamente, un porcentaje de afectación a la actividad. En tal contexto, acogerse a la norma que permite la deducción no configura, por sí, una razonable interpretación de la misma sino que es la conjunción entre tal norma y la prueba al efecto la que mide el grado en función de la cual la deducción resulta o no correcta. Como hemos abundado en las razones por las que la liquidación se estima conforme a Derecho y está motivada, esta circunstancia nos lleva a idéntica conclusión en el presente caso por lo cual, y en aplicación de lo expuesto, al apreciar insuficiencia de prueba, no concurre una interpretación de signo distinto y razonable, sino la imposibilidad de aplicar la norma de deducción por falta de elementos probatorios.

En lo que a la culpabilidad atañe, el artículo 183 LGT dispone que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'.En el acuerdo de imposición de sanción, aunque con parquedad, se resalta la insuficiencia de prueba en relación con la deducción, de suerte que es en tal contexto en el que debe resolverse sobre la culpabilidad, de modo que al acogerse a la deducción pretendida, el recurrente actúa de modo negligente al aportar insuficiencia de prueba, que es lo que conduce a la sanción que se impugna. De otro modo, si se negara tal posibilidad, resultaría que en todo caso las conductas similares a las del actor serían siempre no culpables, desde el punto y hora que debería reconocerse una suerte de esfuerzo probatorio absoluto en relación con un insuficiente reconocimiento por parte de la Administración con lo que, al dejar en todo caso en manos de ésta la apreciación de la deducción, no existiría culpa o negligencia alguna en la conducta.

Finalmente, en lo que se refiere tanto a un aspecto como al otro, la existencia de resoluciones de los Tribunales o de la DGT favorables a la deducción que se propugna, no conducen al éxito del recurso, pues tales resoluciones lo que aprecian es el principio general de deducción que la Ley contempla ( artículos 28 y 29 de la Ley del Impuesto ), cuya proyección al caso concreto es justamente lo que se discute en el caso y se ha negado por la Administración y confirma la sentencia reseñada dictada en el recurso 15558/12 .

TERCERO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo las circunstancias mencionadas en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , procede la imposición de costas al recurrente, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), comprensiva de derechos de representación y asistencia letrada de la Administración.

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Juan Ramón contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de julio de 2012, dictado en la reclamación NUM000 , sobre sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.. Con imposición a la parte demandante de las costas procesales en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de derechos de representación y asistencia letrada de la Administración.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, seis de noviembre de dos mil trece.