Sentencia Administrativo Nº 721/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 283/2015 de 21 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00721/2016

Recurso núm. 283 de 2015

Ciudad Real

S E N T E N C I A Nº 721

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Jaime Lozano Ibáñez

Magistrados:

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número283/15el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de la mercantilFIRMITAS CENTRO DE CÁLCULO DE ESTRUCTURAS, S.L., representada por el Procurador Sr. Monzón Riobbo y dirigida por el Letrado D. José Roldán Fernández, contra elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez.

Antecedentes

PRIMERO.- FIRMITAS CENTRO DE CÁLCULO DE ESTRUCTURAS, S.L.,interpuso recurso contencioso-administrativo contra:

- Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 30 de marzo de 2015, por la que se estimaron parcialmente, en lo relativo a la sanción impuesta, las reclamaciones económico-administrativas 13-01100-2011 y acumulada 13-01142-2011, interpuestas contra liquidación clave A1360011206002119 por impuesto de sociedades ejercicio 2008, y sanción clave A1360011506068435.

- Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 30 de marzo de 2015, por la que se estimaron parcialmente, en lo relativo a la sanción impuesta, las reclamaciones económico-administrativas 13-01098-2011 y acumulada 13-01166-2011, interpuestas contra liquidación clave A1360011206002009 por impuesto de sociedades ejercicio 2009, y sanción clave A1360011506068446.

SEGUNDO.- Recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo al demandante, quien formuló su demanda, en la cual, tras exponer los hechos y fundamentos que entendió procedentes, terminó solicitando la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado.

TERCERO.-La Administración presentó contestación a la demanda, y en ella, tras exponer a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

CUARTO.-Se señaló votación y fallo para el día 27 de octubre de 2016.

QUINTO.-Por permiso oficial de la Magistrada D.ª Raquel Iranzo Prades, la misma no forma parte de la composición de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Por lo que respecta al alegato de caducidad del expediente relativo al impuesto de sociedades 2008, no ha lugar al mismo. El art. 104 Ley General Tributaria establece el plazo máximo en que debe 'notificarse la resolución', so pena de caducidad, pero dicha 'resolución' es la que resuelve el expediente y no la que resuelve el posible recurso que se interponga contra la anterior. De modo que no es correcto el cómputo que hace el actor para justificar la caducidad, haciéndolo hasta la resolución del recurso de reposición; y ello pese a que el recurso se estimase parcialmente y se reformase la liquidación original.

SEGUNDO.- En segundo lugar, el actor pretende que la Administración estaba ligada, en cuanto al importe de los ingresos y gastos a tener en cuenta, por los que el interesado mismo había aportado en un procedimiento anterior sobre IVA en el que se le requirió de dicha información, y la aportó, quedando luego dicho procedimiento sin impulso ulterior y caducado.

Ahora bien, que el interesado aportase una información en un procedimiento anterior, y que luego el procedimiento caducase, no supone acto propio de la Administración en ningún sentido. Distinto sería tal vez si al Administración hubiera dictado una liquidación aceptando los datos del actor; aun en tal caso niega el Tribunal Económico-administrativo Regional que pudiera haber acto propio, pero no es necesario entrar en este debate porque lo cierto es que tal liquidación no se dictó. El actor invoca, a favor del efecto que pretende, el art. 104.5 Ley General Tributaria , en el punto en el que dice que 'Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario'. Pero esto nada dice en favor de su tesis, pues una cosa es que lo que aportó en el procedimiento sobre IVA pueda servir, con su carácter propio -esto es, con su carácter de datos aportados por el sujeto pasivo- para otro procedimiento, y otra muy distinta que pase a tener un valor indiscutible e inamovible por el hecho de que el primer procedimiento haya caducado, que es lo que se pretende. En el segundo procedimiento no podían tener más valor que el que tenían en el primero, que era meramente el de datos aportados por el interesado y que podían ser desvirtuados por la Administración, al margen de si en ese primer procedimiento llegaron o no a ser desvirtuados al extinguirse por falta de impulso.

TERCERO.- La liquidación del ejercicio 2008 del impuesto de sociedades, en la parte que aquí se discute, se motivó de la siguiente forma:

'Al haber sido requerido para que justificase la discrepancia en ventas y otros gastos de explotación y no haber sido atendido dicho requerimiento es por lo que no quedan probadas dichas discrepancias atendiendo al art. 105.1 de la ley 58/2003 . Por consiguiente, se aumenta el resultado contable en 225.898,90 euros procedentes de la partida de 'Otros gastos de explotación', y se aumenta en otros 112.823,64 euros procedentes de las discrepancias en ventas entre lo declarado por el sujeto pasivo y lo imputado por terceros; así el sujeto pasivo declara ventas o ingresos al Ayuntamiento de Torralba de Cva (P1308300A) por importe de 43.225,98 euros iva incluido por 83.516,43 euros iva incluido del tercero, y del Ayuntamiento de Valdepeñas (P1308700B) ventas o ingresos por importe de 24.457,47 euros iva incluido por 115.042,44 euros iva incluido del tercero'.

Y en cuanto a 2009:

'Habiendo sido requerido para que justificase la discrepancias en ventas y no habiendo atendido dicho requerimiento es por lo que se aumenta la base imponible en la diferencia entre lo declarado por el sujeto pasivo mediante el modelo 347 y lo imputado por terceros, así el sujeto pasivo ha declarado ventas al Ayuntamiento de Torralba de Cva (P1308300A) por importe de 29.556,90 euros iva incluido por 66.875,63 euros iva incluido imputado por el tercero y existe imputación de ventas realizada por el Ayuntamiento de Valdepeñas (P1308700B) por importe de 20.220,72 euros iva incluido no habiendo declarado importe alguno el sujeto pasivo'.

Es decir, estos dos ayuntamientos habían remitido información a la Administración sobre compras realizadas al sujeto pasivo en importe superior al que el propio sujeto pasivo había declarado, y la Administración liquidó sobre la base de tales informes a falta de que el interesado alegase otra cosa.

Tanto el procedimiento referido al ejercicio 2008 como el de 2009 eran procedimientos de comprobación limitada. El procedimiento relativo al ejercicio 2008 (expediente 200820030530143N), se inició mediante un requerimiento dirigido al interesado del siguiente tenor:

'En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2008, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita explicar o justificar el volumen de las ventas y demás operaciones corrientes interiores y exteriores consignadas en la declaración, a fin de poder subsanar la diferencia existente entre ese importe declarado y, el importe que le consta a la Administración por imputaciones de sus clientes. En particular, se solicita la relación de clientes en el ejercicio y los importes de las ventas efectuadas a éstos en el mismo.

- Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita explicar o justificar el volumen de las compras y demás adquisiciones corrientes interiores y exteriores consignadas en la autoliquidación, en concepto de Otros gastos de explotación (Casilla 279), a fin de poder constatar la veracidad del importe declarado. En particular, se solicita la relación de proveedores y acreedores en el ejercicio y los importes y conceptos de adquisiciones a éstos, justificando su destino a la actividad a que se dedica la Sociedad.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional'.

Recibido este requerimiento por el interesado el 20 de octubre de 2010, no se contestó al mismo. Lo mismo sucedió en el procedimiento del ejercicio 2009.

El siguiente acto en ambos procedimientos fue la propuesta de liquidación, con ofrecimiento de plazo de 10 días para alegar y aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerase oportuna para la defensa de sus derechos. En dicha propuesta se indicaba:

'Al haber sido requerido para que justificase la discrepancia en ventas y otros gastos de explotación y no haber sido atendido dicho requerimiento es por lo que no quedan probadas dichas discrepancias atendiendo al art. 105.1 de la ley 58/2003 . Por consiguiente, se aumenta el resultado contable en 225.898,90 euros procedentes de la partida de 'Otros gastos de explotación', y se aumenta en otros 112.823,64 euros procedentes de las discrepancias en ventas entre lo declarado por el sujeto pasivo y lo imputado por terceros; así el sujeto pasivo declara ventas o ingresos al Ayuntamiento de Torralba de Cva (P1308300A) por importe de 43.225,98 euros iva incluido por 83.516,43 euros iva incluido del tercero, y del Ayuntamiento de Valdepeñas (P1308700B) ventas o ingresos por importe de 24.457,47 euros iva incluido por 115.042,44 euros iva incluido del tercero'. Y un párrafo equivalente, con las cifras correspondientes, en el procedimiento del ejercicio 2009.

Recibido este ofrecimiento para alegar y probar el 28 de febrero de 2011, no se formularon alegaciones ni se aportó documentación alguna. Tampoco en el de 2009.

A la vista de lo anterior, la Administración dictó liquidación en al que confirmó las cantidades correspondientes.

Contra esta liquidación el interesado reaccionó presentado un recurso de reposición el 4 de mayo de 2011 en el cual alegaba lo siguiente:

Y solicitaba la práctica de prueba consistente en lo siguiente:

De manera equivalente actuó en el procedimiento relativo al ejercicio 2009.

En el seno del recurso de reposición presentado en el procedimiento del ejercicio 2008, y con fecha 24 de mayo de 2011, la Administración emitió dos requerimientos:

- Uno dirigido al propio sujeto pasivo en el sentido de que acreditase una serie de gastos.

- Otro dirigido al Ayuntamiento de Valdepeñas en el que se indicaba que dicho Ayuntamiento, en el modelo 347 de relaciones con terceros, había declarado, respecto de la recurrente, operaciones de compra por importe de 115.042,44 €, y que el interesado alegaba la inexactitud y/o falsedad de tales datos; a la vista de ello, se requería al Ayuntamiento a fin de que procediese a ratificar las operaciones y a acompañar copia compulsada de la documentación que las respaldase.

En el procedimiento relativo al ejercicio 2009 no se remitió ningún requerimiento al Ayuntamiento.

El Ayuntamiento contestó de la siguiente manera:

No se aportaron sin embargo las copias compulsadas que se habían solicitado.

Finalmente, la Administración desestimó los recursos de reposición en ambos procedimientos, al menos en cuanto a la parte que al caso nos interesa.

El interesado interpuso reclamaciones económico-administrativas alegando que la Administración debería haber reclamado los justificantes de las cantidades declaradas por los Ayuntamientos de Valdepeñas y Torralba de Calatrava, y que sin los mismos las declaraciones de tales ayuntamientos no tienen mayor valor que las del propio sujeto pasivo. El Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha respondió a este alegato indicando que de acuerdo con el art. 108.4 de la Ley General Tributaria , las declaraciones de terceros sobre operaciones con el sujeto pasivo se presumen ciertas, y solo deberán ser contrastadas cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos ofrecidos por el tercero; y que el art. 92 del Real Decreto 1065/2007, del Reglamento de Gestión , establece que dicha oposición deberá manifestarse en el plazo de quince días desde la puesta de manifiesto de tales datos. Sigue indicando el T.E.A.R. que de acuerdo con la doctrina sentada por el TEAC, dicha puesta de manifiesto puede realizarse al notificarse la propuesta de liquidación - poseyendo el interesado el plazo de quince días aunque se le ofrezca uno inferior- , y que la Administración no tiene obligación de contrastar los datos si el sujeto pasivo no manifiesta discrepancia; prosigue el T.E.A.R. indicando que por tanto el interesado tiene la carga de manifestar su oposición durante el trámite de alegaciones, o al menos antes de la liquidación, y en tal caso la obligación de contraste de la información recaerá sobre la Administración; pero si no lo hace, será el interesado el que, al oponerse a la liquidación mediante el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, deba aportar las pruebas correspondientes. En el caso de autos, dado que el interesado no alegó nada en el trámite oportuno, concluye el T.E.A.R., debió ser él quien aportara el debido contraste de la información de los Ayuntamientos, y no se le puede imputar a la Administración la falta de dicho contraste.

En realidad el actor no llega a impugnar la corrección de la anterior construcción general sobre la carga de la prueba, pero alega que, sea como fuere, en este caso la Administración, tras el recurso de reposición, sí reclamó el cotejo documental del Ayuntamiento de Valdepeñas, en relación al ejercicio 2008, sin que el Ayuntamiento remitiese los documentos correspondientes; de aquí deduce, primero, que las compras declaradas por dicho Ayuntamiento respecto del ejercicio 2008 no pueden darse por acreditadas; y segundo, que no hay razón para que la Administración reclamara la información respecto del Ayuntamiento de Valdepeñas para el ejercicio 2008, y no la reclamase para el 2009, o para que no la reclamase respecto del Ayuntamiento de Torralba de Calatrava en cuanto al os ejercicios 2008 y 2009. De modo que, dice, no pueden darse por buenas las declaraciones de los citados ayuntamientos, por falta de contraste.

En cuanto a la construcción general que realiza el T.E.A.R. relativa a la carga de la prueba en relación a la comprobación de la realidad de los datos declarados por terceros, entendemos que es perfectamente correcta. El art. 108.4 Ley General Tributaria resulta en efecto muy claro, y el T.E.A.R. hace una interpretación del plazo del art. 92 del Reglamento favorable al derecho de prueba, pues no entiende que su transcurso implique preclusión probatoria, sino mera inversión de la carga de la prueba.

Siendo correcta esta construcción en general, la razón que da el actor para desvirtuarla no es decisiva. Que la Administración reclamase del Ayuntamiento de Valdepeñas ratificación de la información ofrecida anteriormente respecto de uno de los ejercicios, no desplaza la carga de la prueba respecto de todos los demás, o respecto del otro Ayuntamiento, y ni siquiera respecto del ejercicio y ayuntamiento que sí se solicitó. La contestación del ayuntamiento es clara confirmando las cantidades comunicadas anteriormente, y aunque es ciertamente incompleta porque no incluye los justificantes (contratos, facturas), de modo que la Administración podría haber insistido para que se remitieran, si volvemos a considerar que la Administración no tenía la carga de pedir ni siquiera lo que pidió no podemos hacerla de peor condición ni perjudicarla por el hecho de haber extremado el celo pidiendo algo de ello; en especial teniendo en cuenta que la contestación del Ayuntamiento no desmentía la información anterior, desde luego, sino que meramente resultaba incompleta y que, siendo la carga probatoria del interesado tras su silencio en el procedimiento de gestión, ha permanecido constantemente inactivo a este respecto tanto en la reclamación económico- administrativa como en esta causa, procedimientos ambos donde ha disfrutado de sendos períodos probatorios.

CUARTO.- Del resto de aspectos de la liquidación, el interesado únicamente cuestiona uno más, relativo al ejercicio 2009, a saber, el referente al aumento del resultado contable por haber cancelado por ingreso ciertas sanciones así como una liquidación del IS 2007. La liquidación provisional motivó así la cuestión:

'Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otros gastos no deducibles ( arts. 14.1.c ) y d) L.I.S .)', conforme a lo establecido en los artículos 14.1.c ) y d) del texto refundido de la L.I.S . En concreto, no ha realizado el aumento al resultado contable como consecuencia de haber cancelado por ingreso las siguientes sanciones y recargos: Sanción modelo 201-2007 por importe de 3.471,74 euros (clave liq. G1360020095000088050), sanción modelo 390-2007 por importe de 2.216,28 euros (clave liq. G1360009506088068) y liquidación provisional sociedades 2007 por importe de 9.446,89 euros (clave liq.G1360020092000001707)'.

Es decir, dado que estos pagos se incluyen como gasto en la contabilidad, pero sin embargo no son deducibles como gasto a efectos del IS, el resultado contable debe ser corregido mediante la eliminación de tales partidas como gasto, con el correlativo aumento del resultado contable a efectos de IS. Vemos que la Administración reprocha al interesado no haber realizado esta corrección y procede a realizarla.

Ahora bien, en el recurso de reposición el interesado afirmó que en realidad no había contabilizado como gasto ninguna de estos conceptos, de modo que no había necesidad de realizar corrección alguna del resultado. La resolución que analizó este recurso señaló lo siguiente:

'Debe aumentarse el resultado contable en 15.134,91 € al haberse declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otros gastos no deducibles ( arts. 14.1.c ) y d) L.I.S .)'. En concreto, no realizó el aumento al resultado contable como consecuencia de haber cancelado por ingreso las siguientes sanciones y recargos: Sanción modelo 201-2007 por importe de 3.471,74 euros (clave liq. G1360020095000088050), sanción modelo 390-2007 por importe de 2.216,28 euros (clave liq. G1360009506088068) y liquidación provisional sociedades 2007 por importe de 9.446,89 euros (clave liq. G1360020092000001707). Respecto a sus manifestaciones de que las sanciones se abonaron pero no se computaron como gastos, indicarle que por la salida de un activo para saldar la deuda no contabilizada debería haberse procedido a realizar un ajuste extracontable positivo por el importe satisfecho por la entidad. Encontrándonos ante una presunción de obtención de rentas regulada en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.

Vemos que el párrafo anterior es completamente contradictorio en sí mismo, pues por un lado afirma que los pagos se contabilizaron como gastos y luego no se hizo la corrección, y sin embargo por otro remite al interesado al art. 134 LIS , cuya aplicación parte de la no contabilización de los gastos (el art. 134 de la Ley del Impuesto de Sociedades , que dispone: 'Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad').

La resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha incurre en idéntica contradicción y ambigüedad. Resulta difícil saber finalmente si la liquidación se basa, en este punto, en un fundamento o en el otro. Pues igual indica el Tribunal que el interesado no ha demostrado la falta de contabilización de estos pagos (lo cual supondría la necesidad de la corrección contable) que a renglón seguido dice que no se ha acreditado en modo alguno su contabilización (lo cual conduciría al art. 134 LIS ). Y no es extraña esta curiosa ambigüedad si se cae en la cuenta de que el actor no tiene nada que demostrar a este respecto, pues el procedimiento de comprobación limitada debe quedar al margen del examen de la contabilidad ( art. 136 Ley General Tributaria ); y si bien es cierto que el interesado puede aportar contabilidad de propia iniciativa (art. 136.2.c) es claro que esta posibilidad no puede utilizarse en su contra si no se aporta. Si la Administración quiere tomar decisiones sobre la base de la contabilidad del interesado, deberá abrir el procedimiento oportuno que le permita examinarla y tomar una decisión sobre la base de un criterio concreto.

Debe anulase esta parte de la liquidación. Se dice al interesado tanto que no ha probado la contabilización como que no ha probado la falta de contabilización, cuando en realidad nada de eso ha de probarse pues el examen de la contabilidad queda al margen de la cuestión. Se utilizan dos fundamentaciones contradictorias sin que el interesado sepa contra cuál es la que da lugar al a liquidación.

Siendo así, si el interesado alega que no contabilizó, a ello habrá que estar a no ser que la Administración abra un procedimiento que permita el examen de la contabilidad. El recurso al art. 134 LIS no puede aceptarse, no solo porque se incluye contradictoriamente con la anterior fundamentación, sin que al final se sepa cuál es la que la Administración acoge, sino porque se está haciendo una aplicación extensiva o analógica del hecho imponible (vedada por el art. 14 Ley General Tributaria ) dado que aquí no hay adquisición de ningún elemento patrimonial.

QUINTO.- En cuanto a las costas, vista la estimación parcial no procede su imposición.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1-Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulamos también en parte la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 30 de marzo de 2015 (reclamaciones económico-administrativas 13-01098-2011 y acumulada 13-01166-2011), así como la liquidación clave A1360011206002009 por impuesto de sociedades ejercicio 2009, y sanción clave A1360011506068446, todo elloexclusivamenteen lo relativo al aumento del resultado contable por haber cancelado por ingreso sanciones y una liquidación del IS 2007 .

2-No hacemos imposición de costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe interponer recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, debiéndose preparar ante esta Sala en el plazo de 30 días con cumplimiento de los requisitos del art. 89.2 LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis.