Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 723/2021, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1445/2020 de 26 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1445/2020

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº 723/2021

Valencia, veintiséis de julio de dos mil veintiuno.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1445/2020, interpuesto por LIBRA 98 SL UNIPERSONAL representada por el Procurador Sr. Rivaya Martos y dirigida por el Letrado Sra. Hernando García, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 19 de noviembre de 2020, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2020 por el que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2012 con una cantidad a ingresar de 24.378,58 euros, por la no deducibilidad de determinados gastos de explotación, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por importe de 10.417,59 euros por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo mediante escrito de fecha 25 de marzo de 2021 donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte sentencia:

'1.Estimando íntegramente la demanda en relación a la reclamación NUM000 por el Impuesto de Sociedades 2012, considerando deducibles los gastos por importe de 42.321,35 que junto con los asientos 160 y 15 ya admitidos por el TEAR que ascienden a la cantidad de 136,93€ suman los 42.458,28 y que es el resultado de todos los documentos aportados por Libra 98 SLU en el procedimiento de comprobación limitada. Anulando y dejando sin efecto la resolución del T.E.A.R de Valencia, que se impugna de fecha 30 de julio de 2020, que estima parcialmente la reclamación referida sustituyéndola por lo acordado en el fundamentos séptimo de la resolución, y consecuentemente anulando la resolución con liquidación provisional dictada por la oficina de gestión tributaria y que trae causa a este recurso contencioso-administrativo, todo ello por no ser conforme a derecho.

2 Se estime íntegramente la demanda en relación a la reclamación NUM001 sobre el acuerdo sancionador del 2012, anulando y dejando sin efecto la resolución del TEARV en la parte que libra 98 SLU no se ha visto favorecida, que confirma la sanción en relación a los gastos respecto de los que no se ha aportado ninguna justificación documental, que deberá ser sustituido por otra de acuerdo con el fundamento décimo primero, por falta de motivación que desvirtúa el derecho a la presunción de inocencia de Libra 98 SLU y por los motivos de impugnación alegados en la demanda.

Imponiendo las costas a la Administración.'

SEGUNDO. -Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito de fecha 20 de abril de 2021, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 21 de abril de 2021 la cuantía del recurso se fijó en indeterminada.

CUARTO. -No habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez presentados los escritos de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 21 de julio de 2021, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO. - Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2020 por el que se estiman parcialmente las reclamaciones económico- administrativas NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2012 con una cantidad a ingresar de 24.378,58 euros, por la no deducibilidad de determinados gastos de explotación, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por importe de 10.417,59 euros por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT.

El TEAR resuelve desestimando la alegación del actor referida a la falta de motivación de la liquidación, que detalla las partidas que no se consideran deducibles, los motivos para no admitirlas, y respecto al fondo del asunto referida a la deducibilidad de determinados gastos, partiendo de los requisitos que debe reunir el gasto para ser deducible, tales como estar suficientemente justificado en soporte documental, estar contabilizado, imputarlo al ejercicio en el que se pretende su deducción, siendo la regla general que los gastos sean deducibles en el momento de su devengo, y la correlación del gasto con la obtención de ingresos, examinada la documentación aportada para justificar las diversas partidas de gastos, concluye:

-respecto los gastos de reparación y conservación , estima las alegaciones de los asientos 16 y 160 a la vista de las pruebas aportadas,

-respecto los gastos de publicidad, representación y desplazamiento, la actora manifiesta que los asientos 17, 167 a 171, 191, 194, 195, 197, 198, 199, 209, 237, 238 y 239, corresponden a gastos motivados por viajes y comidas con clientes de la empresa, y respecto los tiquets de taxi y bonos de transporte de autobús alega que se corresponde con desplazamientos para realizar gestiones o visitar clientes, manifestaciones que no van acompañadas del adecuado respaldo probatorio que permita deducir que las cantidades deducidas han tenido como fin o destino clientes para favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales, que se pruebe que han sido destinatarios de una serie de gastos en los que ha incurrido la empresa como consecuencia de la costumbre o el uso, no aportándose las pólizas o documentación relacionada con los clientes con los que manifiesta haberse reunido, siendo que el certificado de la entidad Seguros Catalana Occidente donde se indican las provincias en las que la entidad tiene cartera de clientes no es prueba suficiente para acreditar la deducibilidad de los gastos,

-y respecto los suministros, asientos 25, 27 y 252, dice la actora que corresponden a combustibles, sin embargo no figura en el justificante el destinatario ni aporta prueba alguna complementaria que acredite que son gastos relacionados con la actividad desarrollada.

En cuanto al acuerdo sancionador refiere en primer lugar que al anular parcialmente la liquidación por razones sustantivas, procede enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y analizando el elemento subjetivo, concluye que el acuerdo sancionador utiliza una fórmula genérica en relación con los gastos respecto a los que se ha aportado justificante pero este no se ha considerado deducible, se limita a describir la conducta de la interesada y no expone suficientemente las razones por las que considera existió una falta de diligencia de la entidad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que conlleva concluir que la motivación de la culpabilidad expresada en el acuerdo impugnado respecto a estos gastos resulta insuficiente para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia de la interesada, confirmando la sanción únicamente en relación con los gastos deducidos respecto los que no se ha aportado ninguna justificación documental.

SEGUNDO. -La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando en síntesis que;

-Respecto la reclamación NUM000 sobre el Impuesto sobre Sociedades 2012, que deberá ser sustituido por otro conforme el fundamento de derecho séptimo, ya que el TEAR estima los gastos de reparación y conservación en relación a los asientos 15, por importe de 56,98 euros y 160, por importe de 79,95 euros, a la vista de las pruebas aportadas, sostiene la actora que el resto de gastos tienen que ser admitidos, dado que se ha probado y razonado debidamente.

Sostiene que hasta la entrada en vigor del Reglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por RD 169/1012 era posible la emisión de tickets que fueron sustituidas por las facturas simplificadas en determinados supuestos.

Refiere que la actora ha probado la correlación de los gastos con los ingresos, la atención y fidelización con los clientes, el cambio de domicilio a través del documento nº uno, la cartera de clientes mediante el certificado de Catalana Occidente, las comidas con clientes he incluso los nombre de las personas que han querido darlos, no tratándose de regalos o liberalidades, sino de gastos necesarios dentro de una política de continua ampliación para mantener el nivel de competitividad del mercado.

Concluye que la Administración admite tan solo gastos por 28.456,28 y el TEAR admite los asientos 160 por importe de 79,96 euros y 15 por importe de 56,98 euros, facturas que están escritas a mano y son admitidas, ascendiendo a unos gastos admitidos de 28.552,22 euros, cuando el actor aportó gastos de 41.576,96 euros, siendo los gastos admitidos desproporcionados con los ingresos de la mercantil.

-Respecto la reclamación NUM001 referido al acuerdo sancionador, manifiesta su disconformidad con la resolución del TEAR, pues sin motivación alguna, anula la sanción y por otra parte confirma la sanción de los gastos deducidos respecto los que no se ha aportado ninguna justificación documental, entendiendo la actora que si no existe motivación en la resolución, como así es, no hay tampoco motivación alguna para sancionar por los documentos no aportados por el actor, siendo que la motivación de la culpabilidad expresada en el acuerdo respecto estos gastos, resulta insuficiente para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia de la interesada.

Concluye que la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad de la actora en la comisión de las infracciones tributarias, corresponde a la Administración tributaria y es evidente que ni lo ha probado ni motivado.

TERCERO.- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que los gastos controvertidos conforme la liquidación practicada son gastos de publicidad, de papelería y material de oficina, de suministros, de representación y desplazamiento.

Añade que respecto a los mismos y frente a las alegaciones del actor, sus manifestaciones no van acompañadas del respaldo probatorio que permita concluir que el conjunto de las cantidades deducidas han tenido como fin o destino clientes para favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales, que se pruebe que han sido los destinatarios de una serie de gastos en los que ha incurrido la empresa como consecuencia de una costumbre o uso, siendo que no se aportan las pólizas o cualquier otra documentación relacionada con los clientes con los que manifiesta haberse reunido.

Sostiene que el certificado de la entidad Seguros Catalana de Occidente en el que se indican las provincias en las que la entidad tiene cartera de clientes no es prueba suficiente para acreditar la deducibilidad de los gastos, y los certificados de los tres clientes que manifiestan haber asistido a la comida en el restaurante Estibador o los documentos aportados por el bar Torero carecen de consistencia probatoria, para admitir en el primer caso un gasto por importe de 6.659,60 euros.

-Respecto a la sanción señala que se encuentra debidamente motivada siendo correcta la confirmación por parte del TEAR de la sanción únicamente en relación a los gastos deducidos respecto a los que no se ha aportado ninguna justificación documental, anulando el acuerdo sancionador impugnado.

CUARTO.-Con carácter previo, debemos recordar, tal y como hemos dicho en reiteradas ocasiones quepara la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades debe concurrir:

-Imputación: requisito que exige que los gastos sean imputados al ejercicio en que se devenguen, como regla general.

-Contabilización: que implica que el gasto debe estar registrado correctamente en la contabilidad de la empresa.

-Justificación: que implica que los gastos deben ser susceptibles de oportuna y suficiente justificación.

-Correlación con los ingresos: requisito que se exige de forma indirecta por contraposición al concepto de liberalidad, de tal modo que siempre que el gasto tenga una relación directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos en la sociedad, se cumplirá con el requisito.

Así, de los artículos 14 y 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, se precisa que resulte necesario para la actividad profesional y que asimismo tenga una vinculación o afectación a dicha actividad.

Llegados a este punto, debemos recordarque aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco la Administración puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones. Siendo que los datos consignados en las autoliquidaciones estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas sino que a ella le incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

-Empezando por los motivos articulados frente al acuerdo de liquidación impugnado, discrepa la actora en primer lugar de los gastos que el TEAR y la oficina de gestión no admiten como deducibles, con el argumento de que no están relacionados con los ingresos, siendo estos los gastos de publicidad, suministro, representación, desplazamiento y los que son ilegibles.

Añade que los gastos de publicidad, restauración y representación, son atenciones a clientes para obtener un beneficio presente o futuro, pues si bien la realización del gasto no genera un ingreso inmediato, si que su no realización puede suponer dejar de obtener un ingreso en el fututo, ya que la actora realiza la actividad de agentes de seguros y vende los productos de Catalana Occidente, dando con el servicio un valor añadido, ya que de no ser así el cliente contrataría directamente con la aseguradora.

Refiere respecto estos gastos que no se admiten los asientos 17, 167 a 171, 191, 194, 195, 197, 198, 199, 209, 237, 238 y 239 según la Administración se refieren a gastos de viajes, comidas con clientes, tickets de taxi y bono de transporte de autobús que no viene acompañados de prueba que permitan concluir que las cantidades han tenido como fin o destino clientes para favorecer el desarrollo de sus operaciones comerciales, entendiendo el actor que se equivocan pues no han entrado a comprobar todos los documentos.

En cuanto al asiento 17, factura del restaurante Estibador Saler SL, no se admite el gasto de 6.659,60 euros, pues no se acredita que los comensales sea clientes de la sociedad, ni se aportan pólizas, pero si se ha aportado un documento de 4 personas, clientes de la sociedad que han asistido a la comida, se les permitió traer a nuevos clientes y aunque se denominase aniversario era una manera de fidelización de clientes, pero la ley de protección de datos prohíbe que se puedan dar los datos de los clientes y por supuesto presentar las pólizas.

En relación con el asiento 238 y 239 no se admiten estas facturas como gastos porque no se ha acreditado que los comensales sean clientes de la sociedad, cuando se ha aportado documento firmado y sellado por el titular del Bar Torero donde se hace constar que la actora celebra las comidas de verano y navidad con sus mejores clientes en el local de su propiedad.

Asiento 167, es un billete de Renfe un domingo llegada a las 21:11 para estar el lunes a primera hora en la sede de Catalana Occidente que estaba en Barcelona, y la factura es completa tiene el sello de la actora aunque los datos estén escritos a mano.

Respecto los asientos 168, 169, 170 y 171, señala que Catalana Occidente realiza dos viajes al año a sus agentes de seguro, si han conseguido objetivos, pagando el viaje del administrador y acompañante y la compañía paga los gastos desde el punto de partida hasta la vuelta, pues son retribuciones en especie a Libra 98 por lo que Catalana Occidente lo presenta en el modelo 190, pero el gasto de desplazamiento hasta el punto de partida lo paga el actor, pagando los gastos de desplazamiento y obteniendo una retribución en especie.

En cuanto a los asientos 191 y 194, corresponden a restaurante Ligurian Arena y al restaurante DIRECCION000 CB, que se trata de comidas con clientes.

Los asientos 195, 197, 199 y 237, son visitas a clientes de LIBRA 98, que entre todos suman 22 pólizas, la Administración considera estos asientos como un ticket aunque realmente son facturas, y se ha dado el nombre de los clientes, A SMEN SL, ACFRI SL y Sr. Rodolfo, y aunque en las facturas no consta el nombre del destinatario, deben considerarse como necesarios.

Asiento 197, 198 y 237, son visitas y comida con clientes en Benavente, Vigo y Almanza.

En cuanto a los tickets taxi y bono bus no admitidos, si bien se dijo que eran utilizados por la Secretaria y por el administrador, fue un error pues en dicho momento no había secretaria, siendo casi todos de ir al centro de Catalana Occidente en Valencia a recoger pólizas, además de hacer gestiones y visitar a clientes.

Y en cuanto a la documental que la oficina gestora y el TEAR considera como ilegible, sostiene que el actor presentó los documentos escaneados dos veces y solicitó por escrito ante la Administración para que le requiriera a los efectos de presentarlo físicamente, y nada hizo la Administración, aportándose en documento aparte los mismos.

Añade que conforme el artículo 14 del RD Legislativo 4/2004 no son gastos deducibles los donativos y liberalidades, pero no se entenderán comprendidos, los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Refiere que si bien la resolución dice que el certificado de la entidad Seguros Catalana Occidente en el que se indican las provincias en que la entidad tiene cartera de clientes no es prueba suficiente para acreditar la deducibilidad de los gastos, se ha aportado certificado de Catalana Occidente firmado por el Director Técnico de Levante, donde se lee la cartera de clientes en las provincias y una tarjeta de visita donde se demuestra que la actora tiene su sede en Valencia.

Concluye que el actor ha probado la correlación entre los gastos y los ingresos, la atención y fidelización con los clientes, el cambio de domicilio, la cartera de clientes mediante el certificado de Catalana Occidente, las comidas con clientes, he incluso los nombre de las personas que han querido darlos, no siendo regalos ni liberalidades, sino actuaciones de atención y fidelización con clientes y gastos necesarios dentro de una política de continua ampliación, habiéndose probado la realidad de los gastos.

-Pues bien, debemos empezar por analizar respecto los distintos asientos impugnados por la actora si deben considerarse como gastos deducibles o no, empezando por señalar respecto los asientos 17, 238 y 239, y 191 y 194 que se refieren a comidas según la actora con clientes, lo cierto es que si bien respecto el asiento 17 se aporta una factura de 6.659,60 euros, y un documento de 4 personas que dicen ser clientes y haber asistido a la comida, es evidente que ello no acredita la correlación del gasto con el ingreso, aunque se ampare el actor en la ley de protección de datos, lo mismo en relación con los asientos 238 y 239 respecto la comidas de verano y Navidad con sus mejores clientes, y los asientos 191 y 194 que se limita a indicar que son comidas con clientes, encontrándonos ante meras liberalidades, tal y como ha señalado de manera reiterada la Sala, no habiendo acreditado el actor la correlación con el ingreso obtenido.

Lo mismo debe concluirse respecto los asientos 195, 199, 197, 198 y 237 referidos todos ellos a comidas con clientes, respecto los que la Administración señala que el 195 y 199, son dos tickets de servicios de restauración, que manifiesta que fue con clientes de la sociedad pero no acredita tales extremos, y los asientos 197, 198 y 237, se refieren igualmente a ticktes de servicios de restauración que se corresponde con sábado y domingo de agosto, donde consta la identificación de la sociedad manualmente, en la 197 se añade con quien se realizo la comida, en la 198 solo resulta legible el expedidor del ticket y el 237 se refiere a viaje y comida en Almansa el 22 de diciembre, reconociendo el actor que no consta el nombre del destinatario, pero entendiendo que como se mencionan los clientes debe considerare como gastos necesarios, conclusión rechazada por la Sala al no acreditarse la correlación entre el ingreso y el gasto.

En relación con el asiento 167, que se refiere a un billete de Renfe a Barcelona en domingo, manifestando el actor que estaba la sede de Catalana Occidente y acudía para estar lunes en conferencias o congresos, lo cierto es que ni ha acreditado que en tal fecha hubiese asistido a reunión, congreso, conferencia o acto similar a la sede de Catalana Occidente, y en el billete solo se identifica el destinatario por el sello de la empresa.

Y en último lugar y respecto los asientos 168, 169, 170 y 171, que la Administración reconoce en la liquidación que se trata de billetes de Renfe para desplazarse a Barcelona, aunque su identificación sea manual, punto de partida de viajes que financia la entidad asegurados como premio por cumplir objetivos, entendiendo que son gastos vinculados a un viaje a disfrutar por el administrador, que entraría dentro de la esfera personal, entendiendo que no son gastos necesarios para el desarrollo de la actividad realizada por la Sociedad, discrepa la Sala de la conclusión alcanzada, entendiendo, tal y como refiere el actor que se trata de viajes que son retribuciones en especie por los que se tributa y Catalana Occidente presenta en el modelo 190, por lo que la actora paga los gastos de desplazamiento hasta el punto de partida y a cambio obtiene una retribución en especie, entendiendo que para la obtención del ingreso hay un gasto existiendo correlación, debiendo admitirse la deducibilidad de tales asientos.

-En cuanto a las alegaciones genéricas de los tickets de taxi y bono bus, que refirió en un primer momento que eran utilizados por el administrador y secretaria para ir a la sede de Catalana Occidente, y que posteriormente rectifico al señalar que no existía secretaria, debe ser rechazado, pues ni se ha acreditado la existencia de tales gastos en forma ni se acredita su correlación con los ingresos, no justificando que se trate de viajes al centro de Catalana Occidente.

-En último lugar y respecto las alegaciones del actor respecto la documental que la Administración considera como ilegible, donde manifiesta que al tratarse de documentos que escaneados resultaban ilegibles y que llamo para pedir cita y presentarlos en la oficina y le dijeron que tratándose de persona jurídica debía ser de manera telemática, añadiendo que ha aportado ahora los documentos originales, debemos señalar que no concretando la actora dato alguno del motivo de su deducibilidad, limitándose a efectuar alegaciones sobre la ilegibilidad de los documentos, debemos rechazarla sin mas.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo contra la liquidación, considerando como gatos deducibles los asientos 168, 169, 170 y 171, anulando por tanto la liquidación impugnada de fecha 30 de noviembre de 2017.

QUINTO.-Entrando en los motivos articulados contra el acuerdo sancionador y partiendo de que la resolución del TEAR refiere en primer lugar que al anular parcialmente la liquidación por razones sustantivas, procede enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y analizando el elemento subjetivo, concluye que el acuerdo sancionador utiliza una fórmula genérica en relación con los gastos respecto a los que se ha aportado justificante pero este no se ha considerado deducible, se limita a describir la conducta de la interesada y no expone suficientemente las razones por las que considera existió una falta de diligencia de la entidad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que conlleva concluir que la motivación de la culpabilidad expresada en el acuerdo impugnado respecto a estos gastos resulta insuficiente para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia de la interesada, confirmando la sanción únicamente en relación con los gastos deducidos respecto los que no se ha aportado ninguna justificación documental.

Pues bien, atendiendo a tal conclusión del TEAR sostiene el actor que si no existe motivación en la resolución, para los actos respecto los que se ha aportado justificación documental tampoco existe para aquellos a los que se ha sancionado por no aportar documento alguno.

Llegados a este punto debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012, lo siguiente:

['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , '[t]anto del actual artículo 1 del Código Penalcomo del citado artículo 77.1 de la LGTha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGTdice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]'.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que 'no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1L.G.T., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] '; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]' (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.']

Pues bien, la motivación que recoge el acuerdo de imposición de sanción impugnado, señala:

'En el presente caso la sociedad Libra 98 SLU, que ejerce la actividad de 'Agencias de Seguros y Corredurías' en la calle Arzobispo Olaechea No 26 pta10 de Valencia, estando de alta en el epígrafe del IAE 832.1, desde el ejercicio 1998, debe conocer sus obligaciones con la Hacienda Publica, entre las que destaca el deber de presentar declaraciones aplicando las normas contenidas en el TRLIS, en particular, el articulo 10 relativo a la determinación de la base imponible y el articulo 19.1 relativo a la correlación de ingresos y gastos. Como consecuencia directa de todo ello, ha presentado declaración con una cuota a ingresar inferior en 20.835,19 euros a la que hubiera resultado de su correcta autoliquidación.

Ha accedido a la notificación de la propuesta de liquidación, se han presentado alegaciones, las cuales han sido desestimadas, salvo en la aportación de cinco justificantes por importe total de 587,76 euros.

De los gastos declarados por la sociedad, 111.797,06 euros, 61,55 por cien de los ingresos declarados (181.621,90 euros), solo se han relacionado, en fase de requerimiento, 42.458,28 euros, 37,97 por cien de los deducidos. En fecha 11-04-2017 fue notificada liquidación provisional Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014, por el mismo concepto, haber deducido en exceso en concepto de 'otros gastos de explotación' el importe de 53.507,81 euros. No consta que a la fecha de inicio del procedimiento de comprobación limitada del IS 2012, 13-06-2017, sociedad hubiera regularizado su situación, referida a los ejercicios declarados incorrectamente.

No se aprecia interpretación razonable de la norma en el caso de deducción de gastos no justificados y gastos cuya justificación aportada consiste en tickets donde ni se acredita que la sociedad sea la titular del gasto ni se acredita por ningún medio que los gastos estén relacionados con la actividad desarrollada por esta (no acredita ni que las comidas sean con clientes ni que los viajes estén relacionados con clientes os seguros en los que intervenga), tal y como ha quedado reflejado en la relación de gastos detallados en el punto 2.2. de los hechos expuestos a cuyos efectos nos remitimos.

Ha de tenerse en cuenta que la transgresión normativa que ha dado lugar a la liquidación practicada por la Administración Tributaria no parte de un ciudadano común, si no de una sociedad que realiza operaciones econoŽmico-financieras que racionalmente determinan un conocimiento de la normativa tributaria, convirtiendo su actuacioŽn cuanto menos en notoriamente negligente.

Esta conducta, no puede acogerse a un supuesto de los previstos en el artiŽculo 179 de la LGT, ya que es claro, no ha actuado diligentemente. Al no constar formulacioŽn de alegaciones, no queda acreditado error invencible en la conducta del obligado tributario. Por tanto, existe una culpabilidad imputable a la entidad, ya que de acuerdo con el art 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y del pronunciamiento en reiteradas ocasiones del Tribunal Supremo, la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin necesidad de exigir como elemento determinante un aŽnimo de defraudar, sino una lasitud en los deberes tributarios impuestos a toda entidad, determina que la conducta del sujeto pasivo sea calificada como infraccioŽn sancionable.

AsiŽ, se concluye que no ha existido un error involuntario ni una mera discrepancia de criterios; se demuestra, por tanto, el elemento intencional subjetivo o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infraccioŽn tributaria objeto del presente expediente sancionador.'

De la lectura del transcrito acuerdo sancionador y compartiendo la conclusión alcanzada por el TEAR que refiere que se limita a describir la conducta de la actora, y no expone suficientemente las razones por las que se considera que existió una falta de diligencia de la entidad en el cumplimiento de sus obligaciones, debemos concluir que la ausencia de motivación de la culpabilidad lo es a todos los efectos, se hayan aportado documentos o no, pues el acuerdo se limita a referir que concurre el elemento intencional si mayor precisión, debiendo por tanto estimarse el motivo y anularse el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador en su totalidad.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente, anulando parcialmente la resolución del TEAR de fecha 30 de julio de 2020, en cuanto confirma la liquidación en el punto referido a no considerar gastos deducibles los asientos 168, 169, 170 y 171, y en cuanto confirma la sanción.

SEXTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por LIBRA 98 SL UNIPERSONAL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2020, la cual ANULAMOS en cuanto confirma la liquidación en el punto de no considerar deducibles los gastos de los asientos 168, 169, 170 y 171, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción por los gastos no justificados documentalmente .

ANULAMOS la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2012 de fecha 30 de noviembre de 2017 en cuanto no considera deducibles los gastos de los asientos 168, 169, 170 y 171.

ANULAMOS el acuerdo sancionador de fecha 16 de febrero de 2018 respecto la imposición de sanción por los gastos no justificados documentalmente .

Sin expresa imposición de costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. -Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.