Encabezamiento
T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 00727/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000016
RECURSO: P.O. Nº 16/20
RECURRENTE: D. Juan Antonio
PROCURADOR: D. Rafael Cobian Gil-Delgado
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (TEARA)
REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Alvarez
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a ocho de julio de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentenciaen el recurso contencioso administrativo número 16/20, interpuesto por D. Juan Antonio, representado por el Procurador D. Rafael Cobian Gil-Delgado, actuando bajo la dirección Letrada de Dª Liliana López Pereda y D. José Ramón Rodríguez Alvarez-Solís, contra el T.E.A.R.A, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estdo. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Por Auto de 10 de septiembre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.
CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 30 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.- ACTUACIÓN IMPUGNADA
1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Gil Delgado, en nombre y representación de D. Juan Antonio, la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo del Principado de 25 de octubre de 2019 que desestimó las reclamaciones económico-administrativas frente al acuerdo de liquidación definitiva practicada por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas , ejercicios 2012, 2013 y 2014; y al acuerdo sancionador, derivado de la liquidación anterior, por la comisión de sendas infracciones tipificadas en el art. 191 de la LGT, correspondientes a cada uno de los ejercicios anteriormente señalados.
1.2 La demanda parte de exponer que D. Juan Antonio es licenciado en Medicina y Cirugía, odontólogo, especializado en implantología además de profesor titular de la Universidad de Oviedo, de manera que decidió constituir la sociedad limitada profesional Calero 10 S.L.P., con un capital social de constitución cifrado en 28.100 € y ostentando la plena titularidad D. Juan Antonio. Además dicha entidad ofertó la subcontratación de sus servicios, facilitando la clínica equipada y especializada sita en la C/Víctor Quintanar, a otros centros y/o profesionales, aunque la sede de la mercantil Calero 10 S.L.P. estaba en C/ Campoamor, 15, 3º dcha., ya que no disponía de instalaciones propias. Así, Calero 10 S.L.P. abonó a D. Juan Antonio la retribución por el desarrollo de sus funciones. Así la inspección tributaria afirma que existía un uso indebido de sociedad interpuesta y fondos no declarados por el ahora recurrente, lo que apoya en diversos indicios. Sin embargo se invoca en la demanda para fundamentar la nulidad: a) Que el supuesto uso fraudulento se apoya en indicios y no en pruebas firmes, sin que exista la simulación pretendida; b) Que la sociedad de servicios odontológicos se publicita y presta servicios odontológicos organizando medios y con la aportación de otros profesionales médicos, estando permitida legalmente las sociedades profesionales unipersonales. Se insistió en la economía de opción tal y como ha sido acogida por la jurisprudencia a tenor de la Ley 2/2007. Se rechazó el cumplimiento de los requisitos jurisprudenciales de la simulación pues Calero 10 está dada de alta como empresa de servicios médicos odontológicos, se publicita como tal y presta realmente los servicios, sin divergencia entre la causa real y la simulada, y sin que pueda burlarse por la inspección la letra y finalidad de la ley persiguiendo una transparencia de la sociedad profesional mediante la imputación de renta a sus socios vaciando a aquéllas. Tampoco acepta que se pague al socio un precio más bajo ya que se le abona lo marcado por el Convenio colectivo de Clínicas Odontológicas ya que su actividad no es única, al ser profesor a tiempo completo de la Universidad. Se rechazó que los 6.000 euros que la empresa pagó en concepto de arras de compraventa del inmueble son injustificados. Se negó todo ánimo defraudatorio, ni entramado societario y se insistió vivamente en la fuerza de la doctrina aplicada por la STSJ Murcia de 29 de diciembre de 2014, rec. 286/2011) y conexas. Se insistió en que no se está en procedimiento de comprobación de valores ni actividades de inspección laboral. En consecuencia se solicitó la declaración de invalidez del acto impugnado y se declare la inexistencia de simulación en relación con la actividad desarrollada por la mercantil Calero 10 S.L.P. y se deje sin efecto la regularización impuesta por la AEAT en relación con los ejercicios 2012, 2013 y 2014.
En cuanto a las sanciones impuestas, insta su nulidad, para el caso de que no sean admitidos los fundamentos que invoca frente a las liquidaciones practicadas, argumentando la ausencia de culpabilidad, al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma fiscal.
1.3 Por la abogacía del Estado se formuló oposición a la demanda y tras introducir en el cuerpo de la misma el informe de la inspección de tributos, que se adjunta, invocó que existían pruebas e indicios concluyentes, particularmente en línea con la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2017, que considera que son indicios relevantes que la sociedad no cuente con medios materiales ni necesarios para realizar la actividad, así como la confusión entre el domicilio de dicha sociedad y el de la persona física. Sobre la regularización de los 6.000 €, se recordó que se trata de una ganancia patrimonial no justificada, sin que se haya destruido la presunción derivada de que existe rendimiento sin justificar su origen, siendo insuficiente la declaración de que se tata de ahorro de años anteriores depositados en el domicilio. En consecuencia, se solicitó la desestimación íntegra de la demanda, remitiéndose, en todo caso, a las actuaciones inspectoras, los informes emitidos y la propia Resolución impugnada.
SEGUNDO.-ANTECEDENTE VINCULADO
No puede obviarse a la hora de resolver el presente recurso, que esta Sala ya se pronunció sobre todos los argumentos expuestos en el escrito de demanda, en relación con la liquidación del IRPF, aun cuando desde el punto de vista de la regularización del Impuesto de sociedades respecto de Calero 10, S.L.P. Efectivamente, la sentencia de fecha 16 de abril de 2021 (recurso 15/2020), trata y resuelve el recurso interpuesto por CALERO 10, S.L.P., frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo del Principado de 25 de octubre de 2019 que desestimó su reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación definitiva practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014, del que no derivaba cantidad alguna a ingresar o devolver. En la Resolución del TEARA allí impugnada, ya se señalaba, como antecedente que la Resolución del Inspector Coordinador parte de la consideración de que la entidad CALERO 10 SLP (entidad participada íntegramente por Juan Antonio) constituye un mero artificio creado por el Sr. Juan Antonio con la única finalidad de obtener un ahorro fiscal. De esta manera se ha integrado en la base imponible del IRPF del Sr. Juan Antonio (como rendimiento de actividad profesional - médico odontólogo-) el rendimiento obtenido (una vez realizadas determinadas rectificaciones en el mismo) por la entidad CALERO 10 SLP. La Inspección entendió que la citada sociedad se creó con la única finalidad de obtener un indebido ahorro fiscal, evitando la progresividad del IRPF.
En definitiva, ello lleva a que la fundamentación de la demandan en uno y otro procedimiento sea prácticamente idéntica en cuanto a las liquidaciones se refiere. Y lógicamente a que lo resuelto en el citado P.O. 15/2020, determine la solución del presente recurso, al menos, en cuanto a las liquidaciones giradas, por el propio efecto positivo del instituto de la cosa juzgada, pues lo mismo hechos no pueden ser distintos ni tener diferente valoración en uno y otro procedimiento, y en aplicación a una misma normativa, máxime cuando nos encontramos ante la misma Jurisdicción, Tribunal, y Sala.
Pues bien, en la citada sentencia de 16 de abril de 2021, esta misma Sala razonaba: ' SEGUNDO.-Marco jurisprudencial
2.1 Hemos de partir de que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, convirtiéndola en simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional. Ahora bien, ello requiere un análisis casuístico como establece la STS de 17 de diciembre de 2019 (rec.6108/2017 ) y la STS de 11 de diciembre de 2020 (rec. 872/2019 ): 'resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles. El casuismo es, realmente, inagotable y exige estar al material probatorio del que se dispone en cada caso y a las declaraciones que - como hechos que no pueden controvertirse en casación- hayan efectuado los órganos de instancia.'
2.2 En suma, es incuestionable jurídicamente que puede ejercitarse la actividad a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, salvo en los supuestos concretos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa objetiva sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, cuestión que ha de ser objeto de apreciación por la administración tributaria bajo la supervisión y control final jurisdiccional. En este sentido se han señalado los límites de tal cauce: 'Tampoco puede admitirse la normalidad de dichas operaciones en el contexto de la denominada economía de opción. En este sentido, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de la recurrente como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'. Por su parte, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3 )'.)» ( STS de 13 de noviembre de 2008, rec.5442/2004 ).
TERCERO.-Caso concreto
3.1 Las extensas consideraciones sobre la figura de las sociedades profesionales o los requisitos para ejercer la odontología, o el criterio de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2018 sobre la legitimidad de usar sociedades profesionales si existen razones económicas para ello, son tan notorias como inútiles a los efectos del presente litigio ya que son cuestiones no controvertidas. La cuestión litigiosa radica en si en este caso concreto se ha hecho o no un uso abusivo de la figura.
3.2 La demanda esgrime sustancialmente a su favor que D. Juan Antonio no participa en las personas jurídicas para las que se emiten facturas, ni aquél refactura sus servicios a través de ellas, de manera que no hay entramado constituido por personas jurídicas de segundo nivel; y añade que las retribuciones obtenidas por Don Juan Antonio por sus servicios a Calero 10, S.L.P. fueron declaradas en el IRPF. Y con ello afirma la libertad de organización económica en la forma más rentable y óptima para sus propios intereses y no para los de Hacienda, buscando la menor carga impositiva con fundamento constitucional ( art. 38CE); e insiste en que no es admisible que la totalidad de ingresos devengados a favor de la sociedad limitada profesional puedan entenderse imputados a la renta personal de D. Juan Antonio, pese a reconocerse la veracidad de las facturas de compra de materiales.
La demanda se esfuerza en analizar cada indicio manejado por la administración tributaria para demostrar que no puede convertirse en prueba, pero ignorando que no estamos ante un indicio aislado que autónomamente sería insuficiente para tejer el manto de la simulación sino ante una pluralidad de indicios que conducen a formar un mosaico coherente en que se patentiza una voluntad de usar instrumentalmente una sociedad profesional no para su finalidad legítima como opción de estrategia económica, sino con finalidad de opacidad y fraude. Sin embargo, convergen numerosos medios de prueba y hechos indiciarios que confirman el criterio de la administración tributaria, que exponemos a continuación.
A) Así, el que la sociedad profesional sea creada por D. Juan Antonio para los servicios odontológicos que son su especialidad, ciertamente no se alza en prueba de simulación alguna, pero constituye un punto de partida a tomar en cuenta, sin poder abrigarse prejuicio alguno ya que al fin y al cabo, la Ley 2/2017 permite tal creación de sociedades unipersonales. Así y todo, el dato de que el recurrente Juan Antonio sea socio al 100% y administrador único es revelador de una unidad de acción y de gestión, lo que apunta -solamente apunta- a que no existe real independencia entre la esfera profesional de la persona física y de la persona jurídica creada y controlada por el mismo.
B) Pero se añade un dato que ya arroja un aroma seriamente sospechoso, el relativo a que el domicilio fiscal y social de la sociedad, y el domicilio fiscal de la persona física (C/ Campoamor 15,3º) coinciden, tratándose de inmueble habilitado como vivienda. Estando probado que ahí no se ejerce actividad alguna, pues se destina a residencia y no a clínica, pese a que bajo consideraciones de facilidad probatoria del art. 217LECbien podía haberse justificado mínimamente la realidad de actividad alguna en dicha dirección.
En cambio, se robustece la posible simulación ya que el domicilio de actividad clínica a efectos del IAE figura la Avda. Galicia, 39, 6º DC, Oviedo, que es la vivienda habitual de su excónyuge e hijas y que con anterioridad era también el del obligado tributario.
C) La firme sospecha cobra fuerza hacia la probabilidad cualificada, cundo se constata por la inspección que toda la plantilla de la sociedad está constituida, además del administrador y socio único ( Juan Antonio) por una auxiliar higienista que antes prestaba servicios para Clínica Martin Puente S.L., principal cliente del obligado tributario y en cuyas instalaciones ejerce la actividad. Ciertamente no existe precepto alguno que obligue a tener más de un trabajador pero a la vista del intenso giro mercantil de la empresa resulta desajustado a la lógica tan simple soporte laboral, y con no menos curiosa procedencia. A ello se añade el dato objetivo de que la persona que atendió la inspección en calidad de empleada ( Teodora) es considerada por la inspección empleada de hogar, quien acude varios días a la semana al domicilio del obligado tributario, situación que damos por verosímil, ya que ninguna explicación alternativa convincente se ha ofrecido de contrario por el ahora recurrente.
D) La probabilidad de simulación se convierte en certeza ante el dato adicional fruto de la pesquisa de la inspección y no desdeñable como máxima de experiencia en los tiempos actuales, consistente en que la búsqueda en internet de datos profesionales de Don Juan Antonio remite a la Clínica Martín Puente S.L. lo que demostraría que la actividad material de Calero 10 SLP se desarrolla materialmente en clínicas de terceros. En la misma línea apunta que no consta registro contable alguno que pruebe la existencia de equipamiento médico específico ya que el material tiene por destino a las clínicas en las que se prestan los servicios, de manera que le asistía la carga de la prueba con su contabilidad del registro de tal material.
E) En la misma línea milita el dato relativo a que la sociedad Calero 10 S.L., ante la inspección, no aportó el libro de facturas emitidas 2013 en formato electrónico, aduciendo su representante que 'no puede presentar los de la serie general que se encontraban en sede de la Clínica Martín Puente S.L. por problemas informáticos', lo que resulta revelador a juicio de la inspección y la sala comparte, que estamos ante una prueba de que el obligado tributario usa también los medios informáticos de la clínica en la que prestaba servicios.
F) Se robustece la convicción de la presunción de fraude alzada sobre los indicios expuestos, el que Don Juan Antonio actúa sin dependencia de horario ni vacaciones ni dirección alguna por parte de Calero 10 SLP, ya que su labor lo marca la agenda de los pacientes y la disponibilidad de las clínicas en las que presta servicios. Y ello lo subrayamos, como hace la inspección, no cara a análisis de responsabilidades laborales, sino en cuanto a probar la funcionalidad real de la sociedad profesional.
G) El círculo se cierra al constatar la inspección la identidad de la entidad que presta asesoramiento fiscal y contable, Asercarpi SL., que es tanto para la sociedad como para la persona física, lo que evidencia que las nóminas y contabilidad de ambos se elaboraban teniendo a la vista el impacto conjunto.
3.3 En suma, Calero 10 es un cascarón vacío cuya utilidad es servir al fraude fiscal, ya que se trata de una sociedad interpuesta en las relaciones comerciales o profesionales, de manera que lo relevante es quién ha prestado realmente el servicio y a quien debe imputarse tal renta.
Estamos ante un escenario similar al trazado por la STS de 11 de diciembre de 2020 (rec. 872/2019): 'ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Carlos Ramón'.
3.4 Y ya en relación a la otra vertiente inspectora y litigiosa, existe el dato tozudo de los 6.000 euros abonados en efectivo al comprar el inmueble sito en la C/Campoamor sin constar el origen de los fondos, ni explicación razonable de los mismos (dada su elevada cuantía), lo que lleva derechamente a considerarlo ganancia no justificada, pues bien podía indicar otra fuente patrimonial o actividad generadora de la misma con arreglo al principio de facilidad probatoria y sabiendo que el afloramiento de esos fondos al pagarlos en efectivo al celebrar el contrato de arras del piso en que reside, desplazaba la carga de la prueba de su origen hacia el contribuyente.
Por todo lo expuesto, debe confirmarse lo ajustado a derecho de la regularización impuesta por la AEAT en relación con los ejercicios 2012, 2013 y 2014, y del traslado a la base imponible de D. Juan Antonio el resultado declarado por la mercantil Calero 10 S.L.P., así como la consiguiente regularización de la suma de 6.000 euros entregada a la firma del contrato de arras del inmueble sito en la C/Campoamor, con origen no justificado'
Por ende, aplicando los mismos razonamientos trascritos, procede desestimar el recurso interpuesto contra la Resolución de TEARA en cuanto al acuerdo de liquidación definitiva practicada por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012, 2013 y 2014 .
TERCERO.- SOBRE LAS SANCIONES.
Por lo que se refiere a la sanción impuesta, en la Resolución recurrida se cita el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria,que tipifica como infracción tributaria ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción....
La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación'.
Por su parte, el art. 183 de la LGT establece: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el artículo 184.2 dispone: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.
Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .
CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO DE LA DOCTRINA EXPUESTA.
Sentado lo anterior, la actora desplaza el núcleo de su argumentación, y la fuerza de convicción de la ausencia del elemento subjetivo del tipo infractor a lo que considera una interpretación razonable de la norma tributaria. Y razona que 'existen diversos pronunciamientos judiciales que admiten la posibilidad de creación de sociedades profesionales de carácter unipersonal a medio de las cuales se canalice la actividad económica del administrado (vide Sentencia dictada por la Ilustrísima Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en fecha 29 de diciembre de 2014 , página 67 del presente escrito); lo anterior, aun cuando la mercantil creada no cuente con medios materiales o personales de entidad; extremo el referido que debe verse de todo punto aderezado con la nada desdeñable circunstancia que a tal conclusión desde luego nada empece el hecho de que los negocios jurídicos que se perfeccionen puedan, de alguna forma, deberse al buen nombre y/o prestigio del socio de la mercantil, pues como también tuvo ocasión de razonar el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en su tantas veces citada Sentencia de fecha 29 de diciembre de 2014 , el carácter personalísimo que se predique respecto del sujeto que ejecuta materialmente los trabajos resulta compatible...'. Y añade: 'cual resulta del contenido de las actuaciones habidas en sede administrativa, se da la circunstancia de que nunca ha sido puesto en entredicho el hecho de que los servicios facturados por la mercantil "CALERO 10 S.L.P." no obedezcan a trabajos reales y/o efectivos, dándose la circunstancia, de forma cumulativa a lo anterior, de que tampoco ha sido apreciada la ausencia de facturación de trabajos realizados'. Concluyendo: 'no ha mediado ánimo de ocultación alguna por el contribuyente, razón por la cual, y de conformidad con la Jurisprudencia citada en parágrafos precedentes de este mismo ordinal, no ha lugar imponer sanción alguna al recurrente'.
Pues bien, no puede desconocerse la anterior fundamentación expuesta, recogida en la sentencia de 16 de abril de 2021, que se ha trascrito más arriba. En concreto, en su Fundamento Tercero ya se señalaba que la cuestión litigiosa radicaba en si en este caso concreto se ha hecho o no un uso abusivo de la figura de la sociedad profesional. Así, se desataca que ' el recurrente Juan Antonio sea socio al 100% y administrador único es revelador de una unidad de acción y de gestión, lo que apunta -solamente apunta- a que no existe real independencia entre la esfera profesional de la persona física y de la persona jurídica creada y controlada por el mismo'; añade: 'el relativo a que el domicilio fiscal y social de la sociedad, y el domicilio fiscal de la persona física (C/ Campoamor 15,3º) coinciden, tratándose de inmueble habilitado como vivienda. Estando probado que ahí no se ejerce actividad alguna, pues se destina a residencia y no a clínica, pese a que bajo consideraciones de facilidad probatoria del art. 217LECbien podía haberse justificado mínimamente la realidad de actividad alguna en dicha dirección.
En cambio, se robustece la posible simulación ya que el domicilio de actividad clínica a efectos del IAE figura la Avda. Galicia, 39, 6º DC, Oviedo, que es la vivienda habitual de su excónyuge e hijas y que con anterioridad era también el del obligado tributario'. Continúa la Sentencia afirmando: 'toda la plantilla de la sociedad está constituida, además del administrador y socio único ( Juan Antonio) por una auxiliar higienista que antes prestaba servicios para Clínica Martin Puente S.L., principal cliente del obligado tributario y en cuyas instalaciones ejerce la actividad'; 'que la persona que atendió la inspección en calidad de empleada ( Teodora) es considerada por la inspección empleada de hogar, quien acude varios días a la semana al domicilio del obligado tributario, situación que damos por verosímil, ya que ninguna explicación alternativa convincente se ha ofrecido de contrario por el ahora recurrente'; 'en que la búsqueda en internet de datos profesionales de Don Juan Antonio remite a la Clínica Martín Puente S.L. lo que demostraría que la actividad material de Calero 10 SLP se desarrolla materialmente en clínicas de terceros. En la misma línea apunta que no consta registro contable alguno que pruebe la existencia de equipamiento médico específico ya que el material tiene por destino a las clínicas en las que se prestan los servicios, de manera que le asistía la carga de la prueba con su contabilidad del registro de tal material'; 'no aportó el libro de facturas emitidas 2013 en formato electrónico, aduciendo su representante que 'no puede presentar los de la serie general que se encontraban en sede de la Clínica Martín Puente S.L. por problemas informáticos', lo que resulta revelador a juicio de la inspección y la sala comparte, que estamos ante una prueba de que el obligado tributario usa también los medios informáticos de la clínica en la que prestaba servicios'; 'Se robustece la convicción de la presunción de fraude alzada sobre los indicios expuestos, el que Don Juan Antonio actúa sin dependencia de horario ni vacaciones ni dirección alguna por parte de Calero 10 SLP, ya que su labor lo marca la agenda de los pacientes y la disponibilidad de las clínicas en las que presta servicios. Y ello lo subrayamos, como hace la inspección, no cara a análisis de responsabilidades laborales, sino en cuanto a probar la funcionalidad real de la sociedad profesional; 'El círculo se cierra al constatar la inspección la identidad de la entidad que presta asesoramiento fiscal y contable, Asercarpi SL., que es tanto para la sociedad como para la persona física, lo que evidencia que las nóminas y contabilidad de ambos se elaboraban teniendo a la vista el impacto conjunto'. Pues bien, todos estos datos lleva a concluir a esta Sala, en la sentencia citada, que Calero 10 es un cascarón vacío cuya utilidad es servir al fraude fiscal.
En definitiva, debe rechazarse la argumentación del recurso pretendiendo reducir el debate a una mera interpretación de las normas que invoca, cuando aparece, más que demostrado que lo que se ha realizado por el recurrente es un entramado destinado, únicamente, a reducir la carga fiscal y evitar una mayor tributación en el IRPF, lo que determina, sin duda, la concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor.
QUINTO.- COSTAS.
Lo expuesto lleva a la desestimación del recurso, con imposición de costas al recurrente, en aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien con el límite de 500 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Antonio, frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo del Principado de 25 de octubre de 2019 que desestimó las reclamaciones económico-administrativas frente al acuerdo de liquidación definitiva practicada por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas , ejercicios 2012, 2013 y 2014; y al acuerdo sancionador , derivado de la liquidación anterior, por la comisión de sendas infracciones tipificadas en el art. 191 de la LGT, correspondientes a cada uno de los ejercicios anteriormente señalados.
Se imponen las costas a la recurrente, si bien con un límite de 500 €, más IVA si procediera su devengo.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
