Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 729/2021, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 394/2018 de 20 de Octubre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000394/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03411/2018

Demandante:JAVIER MARIÑO, S.L.

Procurador:MANUEL SÁNCHEZ-PUELLES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Pre sidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veinte de octubre de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 394/2018, se tramita a instancia de JAVIER MARIÑO, S.L., representada por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles y González de Carvajal y asistida por el Letrado D. Luis Lorenzo Ferrándiz Atienza, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de abril de 2018 (RG: 5844/14 y 274/16), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, y cuantía de 251.526,15 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 8 de junio de 2018 se interpuso recurso contencioso-administrativo por la parte actora contra la actividad administrativa indicada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 19 de noviembre de 2018.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 18 de junio de 2019.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones se procedió a señalar para votación y fallo el día 13 de octubre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la entidad JAVIER MARIÑO, S.L contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de abril de 2018 (RG: 5844/14 y 274/16), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Canarias:

-Acuerdo de liquidación, nº de referencia NUM000, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, dictado en fecha 11 de septiembre de 2014, del que resulta una deuda tributaria por importe de 205.772,02 euros.

-Acuerdo de imposición de sanción, nº de referencia NUM001, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, dictado en fecha 11 de septiembre de 2014, por la infracción tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), del que resulta una sanción a ingresar por importe de 45.754,13 euros.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Determinación de la fecha de inicio del procedimiento de comprobación e investigación, infracción del derecho a la prueba y prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

(ii) Inadecuación del procedimiento seguido por la Administración tributaria para la regularización de la situación del contribuyente.

(iii) Método de valoración empleado.

(iv) Procedencia de la Reserva para Inversiones en Canarias declarada por el contribuyente.

(v) Vulneración de los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad y motivación insuficiente del acuerdo sancionador.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. Con fecha 27 de noviembre de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad JAVIER MARIÑO, S.L., en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

2. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 28 de marzo de 2014 el acta de disconformidad modelo A02 con número de referencia NUM002 en la que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente en cuanto a las operaciones vinculadas realizadas en el ejercicio 2009 con el socio de la entidad D. Edemiro

3. En la misma fecha se formalizó el acta de disconformidad modelo A02 con número de referencia NUM000 en la que se contiene la propuesta de liquidación definitiva en relación con el ejercicio 2009.

4. Presentadas alegaciones por la interesada, la Inspectora Regional Adjunta dictó en 11 de septiembre de 2014, notificado en fecha 16 de septiembre de 2014, acuerdo. de liquidación A23 NUM000 confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 205.772,02 euros de los que 161.605,39 euros correspondían a la cuota, 10.805,08 euros a intereses de demora derivados del incumplimiento de la RIC y 33.361,55 euros correspondían a intereses de demora de la cuota.

5. En el acuerdo de liquidación A23 NUM000 se hace constar que la entidad JAVIER MARIÑO, S.L, se dedica al arrendamiento de inmuebles y a la prestación de servicios médicos al grupo HOSPITEN a través de su socio D. Edemiro, estando de alta en los epígrafes del IAE 942.1 CONSULTORIOS MÉDICOS, CENTROS DE SOCORRO, SANITARIOS Y CLÍNICOS DE URGENCIAS desde el 25-04-2005, y 861.1 ALQUILER DE VIVIENDAS desde el 01-08- 2004.

6. Los ajustes realizados por la Inspección respecto de la referida entidad en el ejercicio 2009 comprobado, y las razones en que se basan, son los que se detallan a continuación:

6.1.- Gastos no deducibles:La sociedad consignó en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades gastos que no llegaron a justificarse y gastos que, por faltar en ellos toda posible correlación con los ingresos, no hablan de tener la consideración de deducibles (gastos derivados de vehículos que no se hallaban afectos a la actividad de la empresa; gastos de comidas, desplazamientos y viajes, gastos derivados de la cotización a la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos de la socia de la entidad, Dña. Casilda, etc).

Por ello, se incrementa la base imponible en concepto de gastos no deducibles por importe 90.183,82 €.

6.2.- Ajuste por operaciones vinculadas:La sociedad JAVIER MARINO. SL presta sus servicios médicos a través de su socio principal, D. Edemiro, percibiendo por ello de la sociedad en el ejercicio objeto de comprobación 60.000,00 € en concepto de remuneración, según consta en el libro diario de la entidad.

Los servicios son facturados por la sociedad intermedia (JAVIER MARIÑO, S.L) a HOSPITEN, La sociedad JAVIER MARIÑO, S.L obtiene los mismos de su socio abonando 60.000,00 € por ello.

Estos 60.000,00 € cobrados, han sido declarados por el socio profesional en su impuesto personal.

En esencia, los servicios son prestados por el socio en las dependencias de la entidad del grupo HOSPITEN, Clínicas del Sur, S.A. con NIF: A38031241 (CLISUR), sujeto al horario marcado por dicha entidad, a su régimen disciplinario y figurando entre los médicos que componen el cuadro médico de la misma según aparece en su página web para la prestación del servicio por parte de HOSPITEN de otorrinolaringología.

De acuerdo con el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las operaciones realizadas entre el socio y su sociedad son operaciones vinculadas y deben valorarse a valor de mercado.

Por tanto y dada la estructura de la entidad, en la que el único servicio prestado a terceros independientes (HOSPITEN) es adquirido a su vez al socio de la entidad, la valoración de la operación aplicando el método del precio libre comparable, previsto en el articulo 16.4 TRLIS, es el valor dado a dichos servicios prestados a terceros.

El valor de dichos servicios prestados a terceros por la entidad JAVIER MARINO, S.L. es de 468.326,13 € en el ejercicio 2009.

Dicho importe sería el valor de mercado.

En consecuencia, la diferencia entre el valor normal de mercado de la operación y el valor convenido es a favor de la sociedad ya que al valorar éste por debajo de aquel, la sociedad gozó de un servicio por importe inferior al que le hubiera correspondido. Dicha diferencia, cuando la vinculación está originada por la relación existente entre el socio y la sociedad, origina de acuerdo con la legislación transcrita dos ajustes: primario y secundario.

El primario es el mayor coste para la entidad JAVIER MARIÑO, S.L. y la obtención de una renta calificada como del trabajo para el socio. Ese mayor coste es la diferencia entre el contabilizado de 60.000,00 € y por el que debió contabilizarse de 468.326,13 € si atendemos al valor de mercado. Por lo que el ajuste primario consiste en elevar el gasto en 408.326,13 €.

El secundario, depende del porcentaje de participación en la entidad obligada tributaria.

En el presente caso, a lo largo del ejercicio 2009 los porcentajes de participación han sido del 50% para cada uno de los cónyuges

En la parte que corresponde con el porcentaje de la participación del socio que ha intervenido en la operación vinculada en la entidad implica un mayor coste fiscal de su participación y una aportación a los fondos propios para la entidad.

El exceso debe considerarse renta para la entidad.

En consecuencia el importe de 204.163,06 (el 50% de 468.326,13 € correspondiente al porcentaje de participación de Edemiro en JAVIER MARINO, SL) se considera aportación a fondos propios y el resto, 204.163,06 euros, se considera como una liberalidad percibida por la entidad.

6.3.-Incumplimientos relativos a la RIC en cuanto a:

-Dotación:

La sociedad redujo en 2009 su base imponible en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) sin que el beneficio con cargo al cual se practicó la correspondiente dotación tuviera naturaleza económica, ya que la actividad de arrendamiento declarado no se considera como actividad económica ya que no cuenta ni con local ni empleado para el ejercicio de dicha actividad ni existe carga de trabajo que justificaría contar con dichos medios, ni asimismo tampoco la actividad médica se puede considerar como un actividad económica ya que la sociedad JAVIER MARIÑO, S.L presta sus servicios médicos a través de su socio, D. Edemiro a un único cliente, el grupo HOSPITEN. Los servicios prestados por JAVIER MARIÑO, S.L a HOSPITÉN son los mismos que los prestados por D. Edemiro a JAVIER MARINO, S.L. por lo que la sociedad no genera valor añadido alguno. En realidad esto no es más que un sistema de facturación, ya que los servicios sanitarios se prestan por D. Edemiro a la entidad del grupo HOSPITEN, físicamente en sus dependencias, y sujeto a su régimen disciplinario.

Esta actividad no debe calificarse como actividad económica por los siguientes motivos:

- No hay gastos derivados directamente de dicha actividad.

El profesional médico trabaja únicamente para HOSPITEN, integrado en la organización del mismo ya que figura en su cuadro médico, está sujeto al horario que se establece por la propia compañía en función de sus necesidades, la retribución, se establece como un porcentaje de lo que HOSPITEN cobra a los clientes, por lo que D. Edemiro no tiene facultad para determinar el importe cobrado a su cliente y la historia clínica de los pacientes será custodiada por HOSPITEN.

- No hay elementos materiales ni personales distintos del propio profesional afectos a la actividad.

Dicha actividad por tanto no es económica, y en consecuencia se realiza un ajuste positivo en la base imponible derivado de la Reserva para Inversiones en Canarias por un importe de 200.000,00 €

-Materialización:

Respecto a la dotación a la RIC correspondiente a 2005, la sociedad incumplió el requisito de materialización por cuanto las inversiones acometidas no se hallaban afectas a actividad económica alguna.

El articulo 27 señala, en su punto octavo, que en caso de no materializar la RIC en el plazo establecido deberá integrarse en la base imponible del ejercicio en que se produzca el incumplimiento, la RIC dotada y no materializada, por tanto al deducirse la RIC por importe de 100.000,00 € con respecto al beneficio de 2005 el plazo para invertir expiró el 31/12/2009, es por lo que la regularización debería haberla efectuado el obligado tributario en las declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

Teniendo en cuenta anterior la Inspección realiza un ajuste positivo en la base imponible del ejercicio 2009 de 100.000,00 €, por el importe de la RIC dotada con respecto al beneficio del ejercicio 2005 y no materializada en el plazo legalmente establecido.

-Mantenimiento:

En el ejercicio 2004, aún cuando no se ha justificado, se declaró la realización de inversiones por 77.169,87 €, al objeto de materializar diversas reservas dotadas respecto de los beneficios obtenidos en los ejercicios 2000 a 2004. Por tanto, dado que no se ha justificado la realización de inversión alguna y aún cuando se justifique la misma no sería válida al no estar afecta a una actividad económica, procede la realización de un ajuste positivo de 77.169,87 € por falta de mantenimiento.

6.4.- Deducción por Inversiones en Canarias:

Estima también el Acuerdo de liquidación que la sociedad incumplió el requisito de mantenimiento respecto a las inversiones en que habría generado el derecho a la Deducción por Inversiones en Canarias en los ejercicios 2004 y 2008. Asimismo, la sociedad declaró la citada deducción generada en el propio ejercicio 2009 sin que se dieran los requisitos para ello. Por tales razones se incrementa la cuota tributaria en la suma de 50.231,16 euros..

Además de los anteriores ajustes, se aplica el tipo de gravamen del 30% en lugar del tipo reducido aplicado por la entidad en aplicación del criterio del Tribunal Económico Administrativa Central dictado en resolución de 30/05/2012 RG: 2398 2012 que establece que las entidades que no realicen actividades económicas no podrán acogerse a los beneficios establecidos para las empresas de reducida dimensión.

Por último, se calculan los intereses derivados del incumplimiento de la RIC dotada respecto del beneficio obtenido en 2005 y en los ejercicios 2000 a 2004 así como los intereses de la deducción por activos fijos nuevos indebidamente aplicada.

7. En fecha 11 de septiembre de 2014, derivado del acuerdo de liquidación anterior, se dictó por la Inspectora Regional - Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias Acuerdo de imposición de sanción número A23- NUM001, por la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, dando lugar a una sanción a ingresar por importe total de 45.754,131 euros.

8. El contribuyente interpuso contra los Acuerdos de liquidación y sanción sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas acumuladamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y desestimadas por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la determinación de la fecha de inicio del procedimiento de comprobación e investigación, infracción del derecho a la prueba y prescripción del derecho de la Administración a liquidar

TERCERO. -El presente motivo de impugnación se articula por la entidad recurrente, en síntesis, a partir de las tres siguientes premisas:

(i) la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación no coincide en el presente caso con la notificación al contribuyente de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, verificada el día 27 de noviembre de 2013, sino con la fecha previa en la que la Inspección de los Tributos recibió información por parte del Registro Mercantil de Santa Cruz de Tenerife acerca de la entidad recurrente, circunstancia que se produjo el día 10 de junio de 2013 (pág. 36 de la demanda).

(ii) al no haberse accedido por el Tribunal Económico-Administrativo Central a la práctica de la prueba propuesta por la recurrente en relación al extremo anterior, sostiene la demanda que se ha infringido su derecho a la prueba (págs. 38 y siguientes de la demanda).

(iii) si se toma como fecha de inicio del procedimiento inspector la del 10 de junio de 2013, el procedimiento inspector debió concluir el día 10 de junio de 2014 y, sin embargo, lo hizo el 16 de septiembre de 2014, fecha en que se notificó al contribuyente el Acuerdo de liquidación, lo que determina que el mismo no interrumpa la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y que, por ende, haya prescrito tal derecho en el presente caso (pág. 38 de la demanda).

La Administración demandada opone a este motivo de impugnación, en síntesis, que se ha producido simplemente un requerimiento de información general al Registro Mercantil sobre la entidad recurrente, siendo un tipo de requerimiento que se expide de forma automática y casi de forma inmediata a la fecha en que se recibe por dicho Registro Mercantil. No cabe entender que se trate de una actuación preconcebida de la Administración para tratar de alargar de forma ilícita el plazo de duración de las actuaciones inspectoras más allá del plazo de doce meses (pág. 7 del escrito de contestación).

Pues bien, a fin de dar respuesta a la cuestión (i) de la demanda hemos de remitirnos a la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida, entre otras, en la reciente sentencia de 7 de julio de 2020 (recurso nº 641/2018), que se expresa así:

'El art. 150.1 de la LGT , aplicable por razones temporales al caso que nos ocupa, disponía que 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo...', en su redacción actual, art. 150.2, establece el mismo mandato, 'el procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo...'.

La regla general, pues, parece clara y categórica, el inicio del procedimiento inspector se produce cuando se notifica al obligado tributario.

La interpretación jurisprudencial que se ha realizado de la citada norma precisa un supuesto específico en el que cabe su excepción al aplicar principios generales como es el de fraude de ley, esto es, que la actuación de la Administración se dirija a burlar dicha regla general mediante la intención fraudulenta de alargar el tiempo de duración del procedimiento inspector; en este caso se ha indicado que se debe aplicar la norma que se trata de eludir, esto es los plazos legalmente dispuestos en el expresado artículo, en dicho sentido cabe mencionar, como bien se recuerda en las alegaciones de las partes, las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, rec. cas. 16/2012 , y 12 de julio de 2017, rec. cas. 2616/2016 .

Jurisprudencia que recientemente se ha reiterado fijando doctrina legal sobre cuestión directamente relacionada con la que nos ocupa, si bien referidas a actuaciones previas al procedimiento inspector en concreto a obtención de información, así sentencias de 8 y 22 de abril de 2019 , rec. cas. 4632/2017 y 6513/2017 , y de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 4204/2017 . Baste, pues, recordar lo dicho, 'La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.

La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información'. No está de más recordar lo dicho en la sentencia de 22 de abril de 2019 , sobre la relevancia de la carga del Plan de Inspección en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras, 'Finalmente, todo lo argumentado sobre la relación entre los requerimientos de información y los eventuales procedimientos de investigación que posteriormente se sigan en modo alguno se desvirtúa por el alegato del recurrente relativo a que el objeto del requerimiento de información coincidía con una orden de carga en plan de inspección.

Téngase en consideración que, a tenor del artículo 170 RGGIT, la planificación de la inspección comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad (apartado primero) y que el plan recogerá los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate (apartado quinto).

Como hemos puesto de manifiesto en nuestra sentencia 1824/2017, de 27 de noviembre, rec. 2998/2016 , la finalidad principal de dichos planes de actuación es dotar a las actuaciones inspectoras de patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios, de modo que no responda al mero voluntarismo de la Administración, elemento teológico que, en consecuencia, debe permitir una adecuada selección de los objetivos y de los contribuyentes a los que se referirán los procedimientos de investigación, circunstancia ésta que, dada la distinta finalidad a la que responde, no impide la práctica del requerimiento de información dentro de los límites que se han expresado en este fundamento de derecho'.

Doctrina jurisprudencial que ya ha sido aplicada por esta Sala y Sección en anteriores pronunciamientos, entre los que cabe destacar, a título de ejemplo, la sentencia de 22 de octubre de 2020 (recurso nº 348/2017).

A la luz de la jurisprudencia citada hemos de entender que, en el presente caso, también resulta de aplicación la regla general según la cual ' el inicio del procedimiento inspector se produce cuando se notifica al obligado tributario'.

No aprecia la Sala que el simple requerimiento de información cursado por la Inspección de los Tributos al Registro Mercantil unos meses antes del inicio del procedimiento inspector, en el marco de lo dispuesto en el art. 94 de la LGT, sea indicio suficiente para sostener la existencia de fraude de ley, encubriendo aquella única y exclusiva actuación la intención fraudulenta de alargar el tiempo de duración del citado procedimiento. Su naturaleza, alcance y objeto avalan, a juicio de la Sala, la tesis de la Administración.

Por otra parte, las alegaciones de la demanda sobre la orden de carga en el plan de inspección (pág. 7) tampoco permiten alcanzar una conclusión distinta, atendida la doctrina jurisprudencial expuesta y la contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 2017 (recurso nº 2998/2016) y 22 de abril de 2019 (recurso nº 6513/2017).

El motivo se desestima en este punto.

Por lo que se refiere al punto (ii) de la demanda ha de abordarse su examen partiendo de la solicitud de prueba deducida por la entidad recurrente en vía económico-administrativa.

Recuerdan las págs. 38 y 39 de la demanda que la citada petición versaba sobre los siguientes extremos:

'Requerir a la Dependencia Regional de Inspección de Santa Cruz de Tenerife, Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, para que acredite documentalmente:

1º. La fecha en la que por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Santa Cruz de Tenerife, fue solicitada información relativa a la Compañía 'JAVIER MARIÑO, SOCIEDAD LIMITADA' al Registro Mercantil de Santa Cruz de Tenerife.

2º. La autorización, en su caso, y el contenido de la misma, expedida por Órgano competente para solicitar la información al Registro Mercantil de Santa Cruz de Tenerife, a la que se hace referencia en el punto anterior.

3º. Y la fecha en la que se obtuvo, y autorización concedida en su caso por parte del Órgano competente de la Dependencia Regional de Inspección de Santa Cruz de Tenerife, la información relativa a la página web de HOSPITEN'.

Y, por otra, debe atenderse también al dato consignado en la demanda acerca de la motivación contenida en el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central por el que se denegó la prueba interesada por la entidad reclamante: ' existen en el expediente datos suficientes para la resolución de la reclamación' -pág. 39 de la demanda-.

Pues bien, expuesto lo anterior, coincide la Sala con el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dado que la alegación del reclamante a la que se vinculaba dicha actividad probatoria era la existencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar y que para su estimación, de acoger la tesis de la recurrente, resultaba suficiente el dato temporal ya obrante en las actuaciones según el cual la información del Registro Mercantil había sido recibida por la Inspección de los Tributos el día 10 de junio de 2013, la prueba propuesta no resultaba necesaria y, por ende, no puede apreciarse la infracción del derecho a la misma.

Tampoco merece favorable acogida el motivo de impugnación en este punto.

Finalmente, en cuanto al punto (iii) de la demanda, su desestimación es consecuencia directa de lo declarado a propósito del punto (i), pues la alegación del recurrente sobre la existencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar está directamente subordinada a la consideración del 10 de junio de 2013 como fecha de inicio del procedimiento inspector y ya hemos concluido que esta premisa no se estima concurrente en el presente caso.

El motivo se desestima.

Sobre la inadecuación del procedimiento seguido por la Administración tributaria para regularización la situación del contribuyente

CUARTO. -A juicio de la recurrente tal inadecuación resulta de que la Administración ha seguido un procedimiento inadecuado -la aplicación del régimen de operaciones vinculadas- para llevar a cabo la regularización de la situación tributaria del contribuyente mediante un proceso que denomina ' de reubicación de rentas' o de 'aplicación de la doctrina del levantamiento del velo' a través del cual ha trasladado las rentas de la compañía al socio persona física (págs. 45 y siguientes de la demanda).

Pues bien, hemos de comenzar señalando lo dispuesto en el punto 1º del art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), en la redacción aplicable ratione temporis, a tenor del cual:

'9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario'.

Interpretando el cambio operado en el régimen de las operaciones vinculadas por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 6187/2017), ha declarado lo siguiente:

'Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa 'tributación inferior' o de ese 'diferimiento de la tributación' que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento en la tributación', y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado'.

En atención a lo expuesto, estima la Sala que el alegato de la demanda respecto a la inadecuación del procedimiento no puede prosperar.

La Inspección de los Tributos, en el marco de unas actuaciones inspectoras de carácter general respecto al concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 (pág. 1 del Acuerdo de liquidación) y ' como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario', ha procedido también a comprobar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

En el marco de dicho procedimiento inspector y de modo accesorio se han efectuado las correcciones valorativas oportunas respecto a las operaciones vinculadas realizadas entre el socio y la sociedad.

A su vez, como consecuencia de esta última operación, se han realizado los ajustes que se sintetizan en las págs.46 y 47 del Acuerdo de liquidación-ajuste primario bilateral y ajustes secundarios-.

Pretender que la potestad de calificación de la Administración tributaria ex art. 13 de la LGT está excluida total y absolutamente en la regularización practicada al contribuyente a través del Acuerdo de liquidación porque aquella debe limitarse a cuantificar el valor de mercado, que es la tesis que subyace a la demanda en este punto, no se compadece con el alcance general de las actuaciones inspectoras que se han seguido con el contribuyente ni tampoco, de modo más restringido, con el régimen jurídico aplicable a las operaciones vinculadas (por ejemplo, art. 16.8 del TRLIS y jurisprudencia dictada en interpretación del mismo).

Así, dispone el art. 16.8 del TRLIS, en la redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:

'8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad'.

Disposición que, como decimos, ha sido interpretada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en la reciente sentencia de 25 de marzo de 2021 (recurso nº 3567/2019) en los siguientes términos:

'Declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente'.

Al ajustarse la actuación de la Administración tributaria en el presente caso a los parámetros descritos, tal y como se aprecia por ejemplo en las págs. 46 y 47 del Acuerdo de liquidación, estimamos que la misma resulta conforme a Derecho.

El motivo se desestima.

Sobre el método de valoración empleado

QUINTO. -Dos aspectos relevantes estima la Sala que se suscitan por la recurrente a propósito de este motivo de impugnación.

El primero, enunciado en las págs. 17 y 18 de la demanda, consiste en afirmar que la Inspección de los Tributos no ha procedido a realizar ningún análisis de comparabilidad ni a la aplicación de ninguno de los métodos de valoración previstos en la normativa de aplicación.

El segundo, al que se dedican las págs. 18 y siguientes de la demanda, destaca la incongruencia del criterio administrativo expresado en el Acuerdo de liquidación, y confirmado en la vía económico-administrativa, de considerar por una parte que la compañía carece de actividad económica y por otra regularizar su situación tributaria mediante la aplicación del régimen de operaciones vinculadas previsto en el art. 16 del TRLIS.

Pues bien, en cuanto a lo primero, cumple indicar que no es cierto, como sostiene el recurrente, que el Acuerdo de liquidación no haya seguido ningún método de los previstos en la norma para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

Así, el punto 1º del art. 16.4 del TRLIS dispone lo siguiente:

'Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación'.

A este método se ha ajustado la Inspección de los Tributos en el presente caso, razonando sobre la comparabilidad de las operaciones consideradas lo siguiente en las págs. 44 y siguientes del Acuerdo de liquidación:

'La correcta elección del método valorativo requiere del correspondiente "análisis de comparabilidad" a que se refiere el art. 16 del RIS. El objetivo que debe perseguirse, en última instancia, es el de fijar los valores de mercado partiendo de operaciones realizadas entre partes independientes que sean comparables con las vinculadas. En los casos en que se puedan encontrar estas operaciones no vinculadas comparables, el método del precio libre comparable resulta preferible a los demás.

Normalmente los comparables pueden encontrarse en el ámbito interno de la empresa. Sin embargo, en nuestro caso no es así. D. Edemiro es el único profesional que presta sus servicios a JAVIER MARIÑO, S.L. y lo hace, por otra parte, en exclusividad, de forma que ni podemos tomar como referente el precio pagado por la sociedad a un hipotético profesional medico independiente ni tampoco el precio cobrado por sus servicios por parte de D. Edemiro a terceros independientes. Por otro lado, teniendo en cuenta la naturaleza del servicio que analizamos un servicio médico cuyo principal valor viene dado por la capacitación profesional de la persona concreta que lo presta los comparables externos tampoco resultan una opción ya que seria muy difícil realizar los ajustes necesarios para equiparar el valor del servicio de nuestro profesional con el del que pudieran prestar otros profesionales.

Sin embargo, hemos dicho que las operaciones son equiparables cuando entre ellas no existan diferencias significativas que pudieran afectar al precio del servicio o al margen de la operación o, cuando existiendo tales diferencias, pudieran eliminarse efectuando las correcciones necesarias. Y, en este sentido, puede afirmarse que resultan perfectamente comparables el servicio que presta D. Edemiro a la sociedad JAVIER MARIÑO, S.L. (partes vinculadas) y el servicio que presta (factura) JAVIER MARINO, S.L. a Hospiten (partes independientes). Es más, puede afirmarse que el servicio profesional recibido por el tercero es exactamente el mismo que ha prestado el socio a su sociedad, no habiendo diferencia alguna con relevancia económica que impida identificar el valor de uno y otro...'.

Sirva la cita anterior para descartar de plano las dos alegaciones que sustentan esta parte del motivo de impugnación toda vez que la misma acredita, primero, que la Administración tributaria se ha ajustado a un método de valoración legalmente previsto al comprobar el valor de mercado de la operación vinculada, segundo, que al proceder de tal modo se ha basado en un análisis de comparabilidad y, en tercer lugar, que ese análisis se ha formalizado y exteriorizado en el Acuerdo de liquidación.

No resulta necesario profundizar más en el examen de estas cuestiones toda vez que la parte demandante centra su argumentación única y exclusivamente en los aspectos mencionados.

Por lo que se refiere a la segunda vertiente del motivo de impugnación, entiende la Sala que tampoco asiste la razón a la parte recurrente.

El Acuerdo de liquidación descarta el alegato en cuestión afirmando, en su pág. 54, que ' la sociedad existe, es la que ha facturado el servicio al cliente y la que ha satisfecho unas rentas al socio'.

Hemos de remitirnos en este punto a la sentencia de la Sección 4ª de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 16 de mayo de 2018 (recurso nº 945/2016) en la que a propósito de una alegación de signo inverso (se había regularizado la situación tributaria del contribuyente por vía de simulación y se defendía la procedencia del régimen de operaciones vinculadas) se declaró lo siguiente:

'Alega el recurrente que, en otros supuestos análogos, la Agencia Tributaria ha regularizado a otros socios profesionales en idéntica situación, limitándose a aplicar las reglas de valoración de operaciones vinculadas. Y se remite en apoyo de su argumentación, a un acuerdo de liquidación y a algunas resoluciones de Tribunales Económico Administrativos y sentencias de órganos jurisdiccionales que así lo recogen.

Al respecto, hay que señalar que, analizando esos supuestos, se observa que no son idénticos al que estamos examinando, pues en todos ellos se trata de una sociedad profesional que presta sus servicios a terceros, siendo así que las cantidades facturadas por la sociedad a terceros son muy superiores a las cantidades por las que la sociedad satisface al socio profesional, cuando el trabajo es realizado exclusivamente por este, dado que la sociedad carece de medios personales y profesionales suficientes, distintos del trabajo del socio'.

La resolución anterior ha sido confirmada en casación por la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 (recurso nº 5977/2018), afirmando en su fundamento jurídico tercero:

'Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso'.

Descendiendo a las circunstancias del presente caso, hemos de concluir que el alegato de la recurrente no desvirtúa el criterio administrativo anteriormente expresado.

Como hemos visto, el proceder de la Administración tributaria se ha basado en estimar que lo procedente era regularizar la situación tributaria del contribuyente partiendo de la base de que la sociedad existía realmente, que respondía a una causa también real y que de lo que se trataba en definitiva era de ajustar a su valor de mercado las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad y de realizar los ajustes primarios y secundarios correspondientes a la calificación de la verdadera naturaleza tributaria de las rentas declaradas.

Tal proceder responde precisamente a lo que la sentencia de la Sección 4ª de esta Sala anteriormente citada describía como supuestos diferenciado de los de simulación, siendo las notas características de los primeros las siguientes: ' (en) ellos se trata de una sociedad profesional que presta sus servicios a terceros, siendo así que las cantidades facturadas por la sociedad a terceros son muy superiores a las cantidades por las que la sociedad satisface al socio profesional, cuando el trabajo es realizado exclusivamente por este, dado que la sociedad carece de medios personales y profesionales suficientes, distintos del trabajo del socio'.

A la luz de lo anterior consideramos, en suma, que no se ha desvirtuado en el presente recurso las premisas formalmente expresadas y exteriorizadas en el Acuerdo de liquidación -la existencia de causa de la sociedad y la retribución al socio por los servicios prestados a la sociedad a un precio inferior al de mercado- y, que, en tales casos, está justificado el proceder seguido por la Administración tributaria para regularizar la situación del contribuyente.

Por las razones expuestas, también procede descartar esta segunda vertiente del motivo impugnatorio al no apreciarse la incongruencia denunciada en la demanda.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la Reserva para Inversiones en Canarias declarada por el contribuyente

SEXTO. -El presente motivo de impugnación viene a sostener, en síntesis, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda concerniente a este concreto beneficio fiscal declarado por el contribuyente en atención a dos premisas básicas y esenciales:

(i) las fases de dotación, materialización y mantenimiento son autónomas e independientes; y

(ii) con ocasión del incumplimiento advertido en una de esas fases no se puede comprobar el incumplimiento que eventualmente se haya podido producir en una fase previa y distinta -págs. 21 y siguientes de la demanda-.

Al respecto ha de traerse a colación la normativa legal de aplicación y la jurisprudencia que la ha interpretado a los efectos que ahora nos ocupan.

Así, el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en la redacción aplicable ratione temporis, disponía entre otros extremos lo siguiente:

'1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

...

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen. A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:

a) El correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

b) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.

c) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:

La creación de un establecimiento.

La ampliación de un establecimiento.

La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.

Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.

En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:

Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.

Ser amortizable.

Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.

Figurar en el activo de la empresa.

Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.

...

8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.

En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.

Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006 .

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros'.

9. Las inversiones en que se materialice la reserva se podrán financiar mediante los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en cuyo caso la reducción en la base imponible quedará condicionada al ejercicio efectivo de la opción de compra.

10. Los sujetos pasivos deberán presentar un plan de inversiones para la materialización de la reserva que se deberá adjuntar a la declaración por el impuesto correspondiente al período impositivo en el que se practica la reducción prevista en este artículo.

El plan que tenga por objeto alguna de las inversiones previstas en las letras A, B, C y D, números 1.º y 2.º, describirá la finalidad de la inversión, los términos en que afectará al desarrollo de su explotación y las variaciones que se puedan producir en el empleo e indicará, de forma aproximada, el plazo de ejecución y los elementos patrimoniales que deban ser adquiridos, con la inclusión del valor de adquisición o coste de producción estimado y el período previsto para su entrada en funcionamiento. Asimismo, se referirá a las inversiones anticipadas que se hubieran realizado con anterioridad a la dotación de la reserva, en los términos previstos en el apartado 11 de este artículo.

El plan que tenga por objeto la inversión en la suscripción de títulos valores referidos en los números 3.º, 4.º, 5.º y 6.º de la letra D del apartado 4 de este artículo, identificará la entidad emisora de los títulos y el valor de los títulos por el que se solicitará la suscripción y que determinará la materialización de la reserva.

Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán presentar adicionalmente un plan especial de inversión que se deberá adjuntar a la declaración por el impuesto en la que se practica la reducción prevista en este artículo, siempre que se inicie la misma dentro del plazo indicado en dicho apartado y alcance dentro de dicho período un veinticinco por ciento de su importe total.

Reglamentariamente se establecerá el contenido de los planes de inversión, el procedimiento para su presentación y el órgano de la Administración tributaria competente para la aprobación de los planes especiales de inversión.

11. Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.

Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2013.

La citada materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas...'.

Por lo que se refiere a la jurisprudencia, hemos de citar la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013), a tenor de la cual:

'TERCERO. -Sentado lo anterior, hemos de avanzar que, a juicio de esta Sala, la doctrina correcta se encuentra en la sentencia de contraste, constatación que ha de conducir a la estimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

En efecto, la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, en cada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma (artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).

Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades esta sometida a los indicados requisitos, como conditio sine que non. Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.

Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.

Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.

Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la 'estanqueidad' de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.

Lleva pues toda la razón la Audiencia Nacional, a la que se remite la sentencia de contraste, cuando afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.

Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8).

Con el alcance expresado se ha de abordar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades en relación con la investigación del cumplimiento por los beneficiarios de la RIC de las distintas obligaciones y condiciones a que el artículo 27 de la Ley 19/1994 somete este beneficio fiscal'.

Expuesto lo anterior, ha de convenirse con la Administración demandada en que el motivo no merece favorable acogida.

Las dos premisas argumentales en que se basa este motivo de impugnación no responden a lo que establece la normativa de aplicación tal y como la misma ha sido interpretada por la jurisprudencia.

Así, por una parte, respecto de (i) ha de recordarse que ' tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión'.

Y respecto a (ii), igualmente hemos de remitirnos a lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo citada en el sentido de que ' Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8)'.

El motivo se desestima.

Sobre la vulneración de los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad y la motivación insuficiente del acuerdo sancionador

SÉPTIMO. -Aduce la parte demandante a este respecto, en síntesis, que el acuerdo sancionador no ha motivado suficientemente la culpabilidad del sujeto infractor al limitarse a poner de manifiesto el resultado de la regularización previa efectuada y a basar en esta pura constatación objetiva la apreciación de que aquella incurrió en una conducta culpable (págs. 60 y siguientes de la demanda).

Si bien se aduce también en la demanda la infracción del principio de presunción de inocencia pero, en atención a lo expresado en la demanda, estimamos que esta alegación está vinculada únicamente a la falta de necesaria justificación del elemento subjetivo de la infracción.

OCTAVO. -Centrados de este modo en el elemento subjetivo de la infracción y antes de analizar las específicas circunstancias del caso concreto, hemos de referirnos a los principios y postulados básicos que rigen en este ámbito.

El artículo 178 de la LGT dispone, bajo la rúbrica ' Principios de la potestad sancionadora', que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179.1 añade que ' Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 delart. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. Por su parte, el art. 183.1 de la LGT establece que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 (recurso nº 1080/2016 ) se sintetiza la referida jurisprudencia en los siguientes términos:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 ,19 de julio de 2005 ,10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.

A propósito de la motivación, el artículo 211.3 de la LGT establece lo siguiente:

'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad'.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre .

Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso nº 1727/2016 ) en la que se afirma:

'Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.

El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad ,lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

No puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto'.

NOVENO. -La Sala, a la luz del marco normativo y jurisprudencial expuesto en el fundamento jurídico precedente, concluye que la motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador es suficiente por las siguientes razones:

Una primera observación es la de llamar la atención sobre la incoherencia que se aprecia en este motivo de impugnación al afirmar el recurrente que el Acuerdo sancionador carece total y absolutamente de motivación de la culpabilidad -pág. 63 de la demanda- y censurar al propio tiempo que en el mismo solo se dediquen cuatro de sus catorce páginas a esta cuestión -pág. 67-.

Expresado lo anterior debemos señalar, en segundo lugar, que no asiste la razón al recurrente en cuanto a que la culpabilidad se justifique única y exclusivamente en atención al resultado de la regularización practicada.

La motivación del acuerdo sancionador no se ha limitado a constatar esto último y a extraer de ahí la imputación de un comportamiento culpable por parte del contribuyente.

Buena prueba de ello es que la sanción no tenga el mismo alcance objetivo que el resultado de dicha regularización y que se afirme expresamente en el Acuerdo que ' por lo que se refiere a la cuota dejada de ingresar derivada de los restantes ajustes practicados por la Inspección a resultas de las actuaciones de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, esta Jefatura coincide con el instructor al considerar que se puede calificar de razonable, que no acertada, la interpretación del contribuyente, no apreciándose, por tanto, la concurrencia de culpabilidad' -pág. 14 del Acuerdo-.

Si se atiende al contenido de la motivación que se recoge en el acuerdo sancionador apreciamos que la culpabilidad se sustenta fundamentalmente en el tipo de conducta en que el contribuyente ha incurrido para cometer la infracción apreciada (en este caso, la prevista en el art. 191.1 de la LGT).

Ese tipo infractor se ha realizado por el obligado tributario de una forma concreta y determinada y es en este punto en el que incide la motivación del acuerdo sancionador a los efectos que estamos examinando.

Esto último sucede respecto de los cuatro aspectos de la regularización de la situación tributaria del contribuyente en que la Administración estima que ha existido infracción tributaria (en concreto, respecto a los gastos deducibles consignados improcedentemente en la autoliquidación -pág. 6 y siguiente del Acuerdo-; improcedente aplicación de la Reserva para Inversiones en canarias al no tener naturaleza económica el beneficio con cargo al cual se practicó la correspondiente dotación -pág. 7 y siguiente del Acuerdo-; improcedente dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente a 2005 al no cumplir el requisito de materialización -pág. 8 del Acuerdo-; y improcedente aplicación de la Deducción por Inversiones en Canarias -pág. 8 del Acuerdo-).

Así, por ejemplo, respecto a los gastos deducibles consignados improcedentemente en la declaración, se afirma en el Acuerdo que ' la mayoría de ellos son gastos que, por su concreta naturaleza, se perciben claramente como destinados a sufragar necesidades privadas de los socios y administradores. Es decir, que no se trata de gastos cuya correlación con los ingresos de la actividad pudiera ser dudosa sino de gastos absolutamente prescindibles en el sentido de que la sociedad, sin incurrir en ellos, podría haber realizado su actividad en términos exactos a como lo hizo' -pág. 11 del Acuerdo-.

Y lo mismo sucede con la Reserva y con la Deducción para Inversiones en Canarias pues en ambos casos, trascendiendo la cuestión de la mayor o menor claridad de la norma en que pueda estar inserta dicha valoración, lo que denota el Acuerdo sancionador es que el contribuyente ha declarado una serie de beneficios fiscales a sabiendas de que no concurrían los requisitos previstos para su reconocimiento en la norma (pág. 12 del Acuerdo).

Conviene recordar en tal sentido lo que hemos declarado en anteriores ocasiones, por ejemplo en la sentencia de esta Sala y Sección de 12 de marzo de 2020 (recurso nº 683/2016), en el sentido siguiente:

'Como se razona con extensión, ' no puede decirse que nos encontremos en el presente caso con una interpretación razonable de la norma, sino con una clara desatención de la misma' -p.27-. Y como sostiene el TEAC, cuyos razonamientos compartimos, ' ha quedado demostrado que la entidad reclamante ha dejado de ingresar la deuda tributaria debido a que aplicó indebidamente un beneficio fiscal sin cumplir los requisitos exigidos por la norma'. No estamos ante un problema interpretativo, sino simplemente ante el incumplimiento frontal de lo establecido en la norma, lo que denota un cierto ' desprecio a la norma' -p. 19 Resolución del TEAC- y, por supuesto, una clara conducta, cuando menos negligente de la recurrente'.

En tercer lugar, la conducta del contribuyente que se valora a efectos de culpabilidad en las págs. 9 a 14 del Acuerdo sancionador revela ciertamente, a juicio de la Sala, la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005 -.

Aunque prescindamos de las fórmulas estereotipadas de que también se sirve la Administración para justificar en el presente caso la existencia de culpabilidad (por ejemplo, respecto la condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado en la pág. 12), existe un núcleo en esa motivación que debe valorarse como suficientemente caracterizado y como procedente a los efectos aquí considerados.

En cuarto y último lugar, atendiendo a la doctrina jurisprudencial que hemos expuesto anteriormente y según la cual 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad', entendemos que en este caso se cumplía la citada premisa y que, por tanto, era necesario que el contribuyente alegara y acreditara la concurrencia de alguna causa de exclusión de la responsabilidad. Sin embargo, ninguna aclaración, explicación o justificación se aduce por el recurrente en orden a considerar que, en la conducta descrita y valorada por la Administración como culpable, no concurría el elemento subjetivo de la infracción apreciada.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DÉCIMO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales.

UNDÉCIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de JAVIER MARIÑO, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha de 5 de abril de 2018 (RG: 5844/14 y 274/16), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.