Sentencia Administrativo Nº 73/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2246/2011 de 20 de Enero de 2015

Encabezamiento

RECURSO Nº 2246-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a veinte de enero de dos mil quince.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Rafael Peréz Nieto

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 73/2015

En el recurso contencioso administrativo num. 2246-11, interpuesto por la mercantil C.G. ALQUILERES URBANOS S.A., representada por el/la Procurador/a D ª Silvia Gastaldi Orquín, contra la resolución del TEAR de fecha 229-4- 2009, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IS ejercicios 2004 y 2005 y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 145.405,89 euros.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 20 de enero de dos mil quince.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante la mercantil C.G. ALQUILERES URBANOS S.A., interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 229-4-2009, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IS ejercicios 2004 y 2005 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega la parte actora que en el acta de liquidación la administración minora el importe del gasto deducido por depreciación de las participaciones que poseía en la entidad Internacional Profesional CREW S.L. Al determinar la cuantía del mismo por aplicación del art 12,3 TR Ley del Impuesto y también suprimió como gasto deducible las facturas expedidas por D. Fernando con el fundamento de falta de prueba de la realidad de las prestaciones facturadas y se aumento el importe de los ingresos correspondientes a las rentas derivadas del alquiler de locales comerciales con fundamento en la la falta de autoliquidación de las mismas y en el importe no declarado del precio de venta de determinados inmuebles en régimen de estimación indirecta. Opone la parte actora las siguientes cuestiones:

-En cuanto a la consideración como ingreso del importe de las rentas de los alquileres suscritos por las mercantiles Profesional CREW S.L. Y LAP 3092 S.L., se estableció al respecto una suspensión de las obligaciones de pago, no habiéndose emitido factura alguna y constando que dichas sociedades tampoco se desgravaron dicho gasto durante el periodo en que se suspendieron los pagos. La Inspección aplica el régimen de presunciones, pero el acuerdo de suspensión es acorde con el art 1278 CC , por lo que los ingresos que se imputan son inexistentes por ello, no estando contabilizados los ingresos, con independencia de la acreditación del pacto de suspensión, no cabe imputar rendimiento alguno.

-En cuanto a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de ingresos procedentes de la venta de determinados inmuebles. La Inspección establece que existen anomalías sustanciales en la contabilidad por contabilizar determinadas ventas por valores inferiores a los reales, lo que señala que permite entender que concurren los presupuestos del art 53 Ley 58/2003 que determina el régimen de estimación indirecta para cuantificar la base imponible. Sin embargo el valor de los inmuebles se determino por las escrituras de venta de los mismos, y el valor coincide con el contabilizado. La circunstancia de que los prestamos sobre dichas viviendas excedieran del precio de compra nada demuestra y se debe al hecho de que a tenor de la situación del mercado en aquella época se otorgaban prestamos hipotecarios por mayor cuantía que se destinaban a otros fines. Por otra parte la aplicación realizada por la Inspección del régimen de estimación indirecta no es adecuada pues se vendieron un total de 13 viviendas y unicamente se obtuvo la declaración de 7 compradores, 6 de los cuales dijeron que habían pagado mayor importe, sin obtener declaración alguna de los restantes. A tenor de las declaraciones de aquellos se efectúo una media que se aplica por la Inspección, lo que genera indefensión a la parte actora que desconoce las circunstancias en las que se produjeron dichas declaraciones. No es suficiente dicho sustrato probatorio para aplicar el régimen de estimación indirecta, art 50 LGT y art 64 Reglamento. El carácter subsidiario de este régimen conlleva la necesidad motivación de su aplicación, la Inspección invierte el proceso lógico pues estima que todas las ventas sobre la base de las declaraciones de determinados compradores y de ello concluye que existe anomalía sustancial en la contabilidad, por lo que no cabe considerar los ingresos que de su aplicación resultan.

-En cuanto a la realidad de las facturas expedidas por D. Fernando , las facturas aportadas reunían todos los requisitos y son el medio ordinario de acreditación, y si la Inspección dudaba de la realidad de los servicios prestados debió requerir al Sr. Fernando , no cabe concluir la inexistencia de los mismos por falta de licencia de obras y por no haberse abonado la factura a través del banco.

-En cuanto al gasto por depreciación de las participaciones en International Profesional CREW S.L., se acredito que el cese efectivo se produjo en Octubre de 2005, manteniendo la sociedad actividad hasta 31-12-2005, al no entenderlo así la Inspección no admite la perdidas contabilizadas como depreciación para el año 2004 debiendo aplicarse al año 2005.

En cuanto al acuerdo sancionador alega que siendo nula el acta de liquidación también lo es el acuerdo sancionador. Alegando ademas que esta prescrito pues cuando se inicia el expediente de imposición de sanción el acta de 2004 estaba prescrita, las actuaciones realizadas para la liquidación no interrumpen el plazo de prescripción para sancionar.

La administración demandada se opone al recurso entablado y alega:

-En cuanto a la consideración como ingreso del importe de las rentas de los alquileres de locales comerciales suscritos por las mercantiles Profesional CREW S.L. Y LAP 3092 S.L., señala que por un lado no se acredita el aludido pacto de suspensión y por otro, que el mismo no obsta a su devengo, por lo que resulta procedente el aumento de ingresos que por dicho concepto contienen la liquidación impugnada.

-En cuanto a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de ingresos procedentes de la venta de determinados inmuebles. A tenor de las normas de aplicación, y tal como consta en el acta y en el informe ampliatorio, se motiva la razón de la aplicación del método, en la existencia de declaraciones de adquirentes coincidentes con la información de prestamos obtenidos para financiar las adquisiciones que objetivan la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad por omisión de ingresos. Como consecuencia de ello se aplica el régimen de estimación indirecta.

-En cuanto a la realidad de las facturas expedidas por D. Fernando , señala el acta que no consta ni la licencia para la realización de las obras que refieren las facturas, ni justificación del pago de las mismas. Por lo que no cabe amparar su realidad en la mera existencia de las facturas.

-En cuanto al gasto por depreciación de las participaciones de las que la actora es titular en International Profesional CREW S.L., el computo realizado por la Inspección se sustenta en el apartado tres del art 12 del TRLIS para determinar el montante fiscalmente deducible como gasto de la provisión por depreciación atendiendo a los valores teóricos de dichas participaciones al inicio y al cierre de cada ejercicio, según los balances formulados por la entidad.

Respecto al acuerdo sancionador señala que siendo correcta el acta de liquidación procede su confirmación. Sin que pueda prosperar la alegación de prescripción, pues el plazo de prescripción debe considerarse interrumpido por las actuaciones de inspección ya que hasta que no se ultimaron no podía iniciarse el procedimiento sancionador. El acuerdo de liquidación el IS 2004 y 2005 es de fecha 5-6-2009, por lo que teniendo en cuenta esta fecha no se ha incurrido en prescripción.

TERCERO.-Expuesta en los términos que anteceden las litis suscitadas procederemos a analizar cada una de las cuestiones suscitadas, teniendo en cuenta que incumbe a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; y sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales en concreto respecto a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte no debe olvidarse que en materia probatoria ha de acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Aplicando la doctrina expuesta al supuesto de autos, examinamos cada una de las cuestiones suscitadas:

-En cuanto a la consideración como ingreso del importe de las rentas de los alquileres suscritos por las mercantiles Profesional CREW S.L. Y LAP 3092 S.L., la parte actora funda la improcedencia del computo de dicha rentas en la existencia de un pacto su suspensión del pago de las mismas. Al respecto señalar que con independencia de la cuestión referente a la aplicación del art 19,1 TRLIS, que determinaría que una demora en el pago de la rentas no obsta a su devengo. Hay que señalar que la realidad de dicho acuerdo, que por desvirtuar el propio contenido del contrato de arrendamiento, debe ser objeto de cumplida prueba por la parte actora, no ha resultado acreditada pues la falta de contabilización de los ingresos procedentes del arrendamiento y la falta de aplicación como gasto deducible, por parte de los arrendatarios no justifica el mencionado pacto suspensivo en los términos en los que se han expuesto, pues las citadas referencias constituyen meros indicios de la posibles existencia de dicho pacto, pero en absoluto satisfacen la carga probatoria que respecto a dicho extremo afecta de lleno a la parte actora. Por lo tanto procede confirmar el acta de liquidación en el extremo en que computa los ingresos de la actora por dicho concepto.

-En cuanto a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de ingresos procedentes de la venta de determinados inmuebles. Respecto a este extremo hay que señalar que l a Inspección ha probado que en gran parte de las operaciones de venta de viviendas el precio que consta en el contrato y que se consigna como cifra de venta en la contabilidad es inferior al realmente satisfecho y, prueba que ha sido obtenida a través de las declaraciones de un total de 7 de los compradores del total de las 14 viviendas vendidas, de los cuales 6 manifestaron que habían pagado un precio superior al que constaba en el escritura, y por ello los prestamos hipotecarios obtenidos eran de cuantía superior, y siendo así que razonablemente puede deducirse que lo mismo ha sucedido con el resto de las operaciones no investigadas o de las que por dificultades inherentes a dicha comprobación no se han conseguido las pruebas. En definitiva el contribuyente no ha acreditado que esas manifestaciones de dichos seis compradores sean falsas, y en el supuesto de que sólo en estos casos haya habido sobreprecio, debería haber demostrado por qué dicha circunstancia se produjo en esos compradores y no otros ( art 114 LGT ).Por lo tanto teniendo en cuenta la suficiencia probatoria del muestreo efectuado para acreditar el sobreprecio y que la Inspección no puede conocer la cifra real de ventas por ningún otro medio admitido en derecho, procede estimar adecuado el calculo de la base imponible por el método de estimación indirecta.

Hay que mantener que la estimación indirecta de bases tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder sólo cuando, además de concurrir alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, la Administración no puede conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes, que se presentan como principal y alternativo, respectivamente y que esta circunstancia acontece en el caso de autos, procede en consecuencia desestimar el motivo impugnatorio analizado

-En cuanto a la realidad de las facturas expedidas por D. Fernando , se trata de tres facturas todas de 29-11-2005 que ascienden a la cantidad de 2.726 euros, 2.404,68 euros y 3.514,80 euros respectivamente, señala el acta que no consta ni la licencia para la realización de las obras que refieren las facturas, ni justificación del pago de las mismas. Pues bien estos indicios resultan suficientes para explicar razonablemente la duda de la administración, más bien su negación; y siendo así compete al sujeto pasivo aportar justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia, tal como acontece en el caso de autos, pues tratándose de unas obras realizadas la posibilidad probatoria sobre la realidad de las mismas es muy amplia. Pues bien a pesar de ello, en el caso de autos la parte actora nada aporta pues pretende que la sola existencia de la factura y su contabilización, constituya probanza absoluta, apreciación que por lo expuesto no ha de prosperar, lo que nos conduce en consecuencia a la desestimación del motivo impugnatorio examinado.

-En cuanto al gasto por depreciación de las participaciones en International Profesional CREW S.L., el acta contiene el cómputo del montante fiscalmente deducible como gasto de la provisión por depreciación atendiendo a los valores teóricos de dichas participaciones al inicio y al cierre de cada ejercicio, según los balances formulados por la entidad, efectuado en aplicación del art 12,3 TR LIS el valor fiscal de la participación debe coincidir con el valor contable y en el caso de autos los datos obrantes reflejan que la mercantil mantuvo su actividad hasta 31-12-2005, presentando unas declaraciones en las que consta un capital suscrito de 90.000 euros y unos fondos propios de 78.603,69 euros a 31-12-2004 y de 69.001,72 euros a 31-12-2005, por lo que carece de soporte la depreciación aplicada por la actora, lo que nos conduce a la desestimación del motivo impugnatorio analizado.

CUARTO.-En cuanto a la impugnación del acuerdo sancionador la parte actora opone la prescripción de la acción de la administración para sancionar la conducta pues cuando se inicia el expediente de imposición de sanción el acta de 2004 estaba prescrita, y las actuaciones realizadas para la liquidación no interrumpen el plazo de prescripción para sancionar.

Alegaciones que no han de prosperar pues el inicio del procedimiento inspector también conlleva la interrupción del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, ya que el artículo 189.3.a) de la Ley General Tributaria determina que '(...)las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización'.

Por tanto si bien las infracciones tributarias prescriben en el plazo de 4 años desde la comisión dela infracción, dicho plazo se interrumpe por, por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado, tendente a la imposición de la sanción o a la comprobación del tributo cuya liquidación sea causa de la sanción. En el caso de autos el acuerdo de liquidación el IS 2004 y 2005 es de fecha 5-6-2009, por lo que teniendo en cuenta esta fecha no se ha incurrido en prescripción.

Por todo ello habiéndose confirmado el acta de liquidación y no objetándose respecto al acuerdo sancionador otras cuestiones procede en consecuencia confirmar el mismo.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil C.G. ALQUILERES URBANOS S.A., contra la resolución del TEAR de fecha 229-4-2009, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IS ejercicios 2004 y 2005 y acuerdo sancionador. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.