Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000152
SENTENCIA: 00744/2021
RECURSO: P.O. Nº 166/2020
RECURRENTE: DÑA. Lidia
PROCURADOR: D. Ramón Blanco González
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)
REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado
CODEMANDADO: SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS
REPRESENTANTE: Sra. Letrado del Principado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a quince de julio de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 166/2020, interpuesto por DÑA. Lidia, representado por el Procurador D. Ramón Blanco González, actuando bajo la dirección Letrada de D. Miguel Ángel Rama Ferrer, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representados y defendidos por la Sr. Letrada de sus Servicios Jurídicos. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.
CUARTO.-Por Auto de 4 de noviembre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.
QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 7 de julio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.
1.1 Por el Procurador Sr. Blanco González, en nombre y representación de Dña. Lidia, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 29 de noviembre de 2019, dictada dentro de la Reclamación Económico-Administrativa núm. NUM000 (y Acumulada núm. NUM001), por la que se acordaba desestimar sendas Reclamaciones interpuestas confirmando el Acuerdo de 30/10/2017 del Jefe del Área de Inspección, por el que se desestimaba Recurso de Reposición contra el previo Acuerdo de 26/09/2017 de Liquidación y el Acuerdo Sancionador de 24/05/2018. Todos ellos emitidos por el Ente Servicios Tributarios del Principado de Asturias.
1.2 La recurrente plantea, tras referenciar los antecedentes facticos relacionados con el expediente de comprobación de la Inspección de Tributos, los siguientes motivos de impugnación:
1º remitiéndose a escritos de Alegaciones, y Recursos de Reposición interpuestos en la vía administrativa, afirma que los reintegros en la cuenta corriente de D. Patricio, no fueron más que actuaciones llevadas a cabo por Dña. Lidia siguiendo, única y exclusivamente, las instrucciones de aquel. No se ha podido acreditar en el expediente administrativo que esos reintegros pasaran a engrosar el patrimonio de la recurrente ni de su entorno familiar más cercano. Por ello, no se puede entender que estemos ante el hecho imponible del Art. 3.1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones.
2º En cuanto a la sanción, citando doctrina jurisprudencial señala que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no puede calificarse como diligente. Y añade ' Si finalmente se acreditara la corrección de la Liquidación practicada, ello no podría suponer automáticamente la imposición de la sanción acordada poco después. DOÑA Lidia se limitó a seguir las instrucciones de su primo, impedido físicamente para llevar a cabo operaciones con su cuenta corriente de manera directa. En ningún momento pensó que pudiera estar llevando a cabo un acto con consecuencias tributarias. Ni mucho menos llevó a cabo los reintegros con la intención de cometer a sabiendas una infracción administrativa. De ahí que resulte imposible apreciar el elemento de la culpabilidad en la actuación de mi representada'.
1.3 Por la Letrada de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, se afirma que los motivos invocados en vía jurisdiccional son reproducción de las alegaciones expuestas en vía administrativa, y a las que se les ha dado cumplida respuesta tanto por las Resoluciones dictadas, tanto por los servicios Tributarios del Principado como por la Resolución del TEARA que se impugna, a las que se remite.
1.4 Por la Abogacía del Estado se remite, esencialmente, a los fundamentos del Acuerdo impugnado. Y destaca, en cuanto a la liquidación, que las alegaciones realizadas se centran en la existencia de diferentes gastos, invocados de forma genérica y sin prueba alguna, resulta de aplicación las presunciones del artículo 11 de la Ley 29/1987. Y en referencia a la sanción, estando en presencia de un comportamiento típico, concurriendo por ello el elemento objetivo de la infracción tributaria, existe una evidente culpabilidad o elemento subjetivo de la infracción en cuanto existe un incumplimiento manifiesto de la norma tributaria llevado a cabo de forma necesaria de un modo consciente y voluntario, sin tratarse de un supuesto de dudas de carácter interpretativo, que se realiza con la única finalidad de reducir la deuda tributaria en claro perjuicio de la Hacienda Pública. Además. Añade, existe en el expediente sancionador tramitado, un estudio del motivo de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción, razonando el carácter culpable de la conducta de la actora al ocultar bienes y derechos que formaban la base imponible del impuesto.
SEGUNDO.- ANTECEDENTES FÁCTICOS
Como antecedentes más relevantes que se infieren del E.A. resulta:
1º Tras iniciarse actuaciones inspectoras de comprobación e investigación correspondientes al impuesto de donaciones respecto de determinadas operaciones bancarias de reintegro, realizadas por la aquí recurrente, durante los años 2012, 2013, y 2014 en relación con la cuenta de la que era titular D. Patricio y la madre de este, Dña. María Esther (fallecida en 2012), actuaciones que nacen en abril de 2016, se levanta Acta de disconformidad en fecha 30 de marzo de 2017 por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias.
2º En el Acta se hace constar que de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas se deriva que durante los ejercicios 2012, 2013 y 2014 Dña. Lidia realizó varios reintegros de la cuenta nº NUM002 del Banco Sabadell titularidad de Dña. María Esther y D. Patricio y en la que aquella figuraba como autorizada. En concreto, en lo que aquí interesa, en el año 2014, el día 24 de marzo efectuó un reintegro de 5.000 €; y diez días después, el 3 de abril, realizó otro reintegro de 25.000 €. Afirma la Inspección que no consta que dichas cantidades fueran entregadas a D. Patricio, o ingresadas en otras cuentas de su titularidad, perdiéndose el rastro de esas cantidades. Y en virtud de ello, y de otros datos que refleja en el Acta, concluye la Inspección que los reintegros efectuados constituyen el hecho imponible descrito en el artículo 3.1 b) de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, es decir, que los reintegros que realizó por la demandante fueron, en realidad, donaciones efectuadas a su favor por su primo D. Patricio. Por ello, se fijó la deuda tributaria del Impuesto de Donaciones con relación a los dos reintegros en la cantidad de 13.556,70 €.
3º El 25 de abril de 2017, Dña. Lidia presentó Escrito de Alegaciones dentro del Trámite de Audiencia. Sostenía que durante los últimos años venía asistiendo a su primo Patricio en sus quehaceres diarios y efectuaba los mandatos que éste le encomendaba, no teniendo este sus facultades mentales mermadas hasta el punto de no poder gestionar su patrimonio. D. Patricio no había sido incapacitado judicialmente para ese tipo de gestiones en ningún momento del transcurso de su enfermedad. Tras el fallecimiento de su madre, gestora de su propio patrimonio y del de su hijo, éste le solicita a la recurrente la retirada de las sumas a las que se refiere la actuación inspectora. Afirma que esas cantidades fueron entregadas a D. Patricio, desconociendo el destino que aquel le dio a la totalidad de las mismas. La única cantidad que le entregaba su primo, según afirma, era la correspondiente a las necesarias para el cuidado diario del causante. Así, las referidas al coste de los medicamentos, alimentación, vestido y material de ortopedia. Además, describe una serie de gastos mensuales y anuales que exigían su atención y la adaptación de la vivienda de la recurrente para poder acoger a D. Patricio.
4º No obstante, se dicta resolución de Acuerdo de Liquidación de 26/09/2017 confirmando los hechos que la Inspección había entendido acreditados en la previa Acta de Disconformidad. Por ende, se le giró la liquidación a la aquí demandante por importe de 13.748,60 €. Frente al Acuerdo de Liquidación se formuló Recurso de Reposición el 26/10/2017. El mismo fue desestimado por el Acuerdo del Jefe del Área de Inspección de 30/10/2017. Contra el Acuerdo desestimatorio del Recurso de Reposición se interpuso Reclamación Económico-Administrativa ante el TEARA.
5º Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, y de la liquidación practicada, se dictó Acuerdo de Iniciación de Expediente Sancionador el 21/12/2017. En él se proponía una sanción por infracción leve, y otra sanción por infracción grave contra Dña. Lidia, con un importe que asciende a 8.543,38 €.
6º Presentado escrito de alegaciones frente a ese acuerdo, se dictó Acuerdo Sancionador por el importe ya mencionado el 24 de mayo de 2018. Frente al mismo se interpuso Reclamación Económico-Administrativa el 25 de junio 2018, que fue acumulada a la anterior por el TEARA, y fue desestimada, igualmente, mediante la Resolución de 29 de noviembre de 2019.
TERCERO.- NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.
Centrado el debate en la concurrencia de hecho imponible que determina el devengo del impuesto de donaciones, el marco normativo viene determinado por lo regulado en la Ley 29/1987, y en R.D. 1629/1991 por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo. Así, el art. 3.1 de la Ley establece: ' 1. Constituye el hecho imponible:...
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»'; el art. 4: '1. Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios'; el art. 5 señala: 'estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:...
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas'; mientras que el art. 1 del Reglamento regula ' 1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los términos establecidos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en este Reglamento'; estableciendo el art. 7: 'El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda'.
Por su parte, el art. 618 del C.C. define: 'La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta'; y el 619: ' Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado'.
Sabido es que la jurisprudencia de la Sala Primera del TS viene estableciendo la exigencia, para la concurrencia del negocio jurídico de la donación del denominado 'animus donandi' consistente en un ánimo de liberalidad de quien voluntariamente se desprende de una parte o de todo su patrimonio a favor de otro a quien enriquece ( STS de 30 de diciembre de 2003 , 11 de febrero de 2005 y 15 de junio de 2007 , entre otras).
Ahora bien, a diferencia de lo que acontece en el ámbito de regulación del Código Civil, en el cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1289 ha de interpretarse que cuando existe duda sobre el carácter o naturaleza de la causa de un determinado negocio jurídico (onerosa o gratuita ex artículo 1274), aquélla ha de resolverse a favor de la menor transmisión de derechos e intereses, sin que quepa invocar la presunción de liberalidad, conforme al artículo 1277, de forma tal, que como es reiterado por la Sala Primera del TS, el 'animus donandi' no se presume, de forma que la falta de prueba del 'animus donandi' impide mantener la tesis de la donación; en el ámbito tributario, cuando concurre las relaciones que señala el art. 4 de la LISYD, se establece una presunción a favor de la concurrencia de acto de mera liberalidad, y por ende de concurrencia de donación como hecho imponible.
Por otro lado, si no se diera esta circunstancia, sería necesario analizar si la Administración tributaria acredita en el E.A. la existencia de donación, y en este punto, resultarían de aplicación lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la LGT. Así, el art. 105 establece: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria...'.Por su parte, la LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.
En ocasiones, dadas las circunstancias de opacidad en la que acontece y se desarrolla el hecho imponible, la Administración Tributaria tiene que acudir a la prueba de presunciones, al no aparecer de forma evidente y palmaria el sustento fáctico que constituye aquél.
En este punto, el art. 108 de la LGT regula: ' 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario....'.
La prueba de presunciones simples resulta adecuada para deducir la existencia de transmisión lucrativa sujeta al Impuesto de Donaciones, otra cosa es que los indicios resulten suficientes y apropiados para permitir el proceso de inferencia en que tal prueba consiste, y de resultar así, aquél frente a quien se hace valer tal prueba, corre con la carga de contrarrestarlos mediante la aportación de la oportuna contraprueba.
Como ya se razonaba por esta misma Sala en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017): ' Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LECen relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.
La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC, se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica 'de los medios de prueba y las presunciones' y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .
Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.
No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.
Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1LEC). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2LEC).
En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'
Lo anteriormente expuesto es aplicable a las presunciones tributarias que como hemos dicho recoge el artículo 108 de la Ley General Tributaria '.
CUARTO.- APLICACIÓN AL CASO.
Pues bien aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, se da la circunstancia que deriva de las propias afirmaciones de la recurrente, y del E.A., que en ella concurre la condición de heredera de su tía y primo, titulares de la cuenta de la que realizó los reintegros, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el art. 4 de la LISYD, en relación con el art. 108 de la LGT.
Pues bien, la recurrente sostiene, por un lado, que el dinero que fue objeto de los reintegros que derivaron la actuación inspectora, se lo entregó a su primo Patricio y desconoce qué destino les dio. Por otro, argumenta que ha tenido que realizar diversos gastos de adaptación de la vivienda familiar para poder acoger en ella a Patricio, y que la manutención y atención ordinaria de este conllevaba numerosos gastos que la inspección tributaria primero, y el TEARA después, no ha tenido en consideración, gastos que describe y valora.
Sin embargo, es lo cierto que los reintegros que aquí nos ocupan no fueron aislados o excepcionales, sino que encuadran en un contexto en el que se realizaron durante tres años diversos reintegros por importantes cantidades de dinero. En concreto en el año 2012, entre el 4 y el 6 de septiembre, se produjeron reintegros por un importe total de 191.700 €; en 2013, 142.000 €, y en 2014, los 30.000 € (que aquí son objeto la actividad inspectora, y de la correspondiente liquidación del Impuesto de donaciones). De estas cantidades no existe rastro alguno que permita determinar su destino, como sería el ingreso en alguna cuenta bancaria; su utilización para la adquisición de bienes y servicios a favor de los titulares de la cuenta; o la adaptación de la vivienda familiar de la recurrente (no se aporta prueba documental, testifical o de otra índole que así lo acredite).
Y así, frente a estos elementos fácticos, hemos de coincidir con el Abogado del Estado y con la Letrada del Administración demandada en que los datos objetivos expuestos en las Resoluciones impugnadas, que derivan de la actuación inspectora, valorados en su conjunto, permiten presumir la existencia de una transmisión patrimonial lucrativa a favor de la recurrente, heredera, finalmente, de su primo Patricio. Entre estos datos destaca el origen de los fondos transferidos (provienen de cuentas de las que eran titulares únicamente la tía y primo de la recurrente, siendo ella autorizada) según el estudio detallado que se recoge en el expediente administrativo); la ausencia de rastro del destino de esas cantidades; la importancia de las mismas en relación de los gastos que se describen, y no se justifican; y las relaciones de parentesco entre las partes, y especialmente de convivencia entre ellos. Además el monto total de las cantidades reintegradas superan, con mucho, cualquier previsión de gastos de manutención que se pueda pretender (aproximadamente una media de 120.000 € anuales entre 2012 y 2014). Téngase en cuenta, que además de cifrar el arreglo de la vivienda en una cantidad muy inferior a la reintegrada si quiera en 2012, no se aportan facturas de dichas obras, ni siquiera presupuestos, o prueba testifical de los ejecutantes de las mismas. Tampoco se presentan facturas referentes al resto de gastos que se señalan, y que pudieran justificar, aun cuando fuera parcialmente, una minoración en la base imponible, y por ende, en la liquidación practicada.
En definitiva, la explicación que se ha querido dar de dichos reintegros no puede ser acogida, ni puede, por tanto, desvirtuar la presunción de transmisión lucrativa que resulta de los datos indicados en aplicación del artículo 4 de la ley 29/1987, lo que lleva a desestimar el recurso frente a la liquidación practicada.
QUINTO.- SANCIÓN.
Por lo que se refiere a la sanción impuesta, en la Resolución recurrida se cita el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que tipifica como infracción tributaria ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción....
La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación'.
Por su parte, el art. 183 de la LGT establece: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el artículo 184.2 dispone: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.
Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1LGTen relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .
En el caso de autos, la propia actuación de la recurrente, ocultando a la Administración Tributaria la realidad de unos reintegros, de importantes cantidades de efectivo, de cuyo destino no es capaz de acreditar dato alguno, ponen de manifiesto que no nos encontramos ante un mero descuido, error, de incorrecta apreciación de una norma tributaria, sino ante una voluntad concluyente de ocultación de un hecho que constituye el hecho imponible del tributo, lo que evidencia un elemento culpabilístico integrador de la infracción sancionada.
SEXTO.- COSTAS.
En materia de costas, por aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA, procede su imposición a la recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones. Se fija un límite de 500 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Blanco González, en nombre y representación de Dña. Lidia contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 29/11/2019, de 29 de noviembre de 2019, dictada dentro de la Reclamación Económico- Administrativa núm. NUM000 (y Acumulada núm. NUM001), por la que se acordaba desestimar las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas confirmando el Acuerdo de 30/10/2017 del Jefe del Área de Inspección, por el que se desestimaba Recurso de Reposición contra el previo Acuerdo de 26/09/2017 de Liquidación y el Acuerdo Sancionador de 24/05/2018. Todos ellos emitidos por el Ente Servicios Tributarios del Principado de Asturias.
Se imponen las costas a la recurrente, si bien con un límite de 500 €, más IVA si procediera su devengo.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
