Sentencia Administrativo Nº 746/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1235/2014 de 15 de Mayo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 00746/2016

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G: 47186 33 3 2014 0101717

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001235 /2014

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De CAFAES, S.L.

ABOGADO D. ENRIQUE RODRIGUEZ SANCHEZ

PROCURADORA D.ª SONIA BLANCO PEREZ

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a dieciséis de mayo de dos mil dieciséis.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 746/16

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1235/14interpuesto por la entidad mercantilCAFAES, S.L., representada por la Procuradora Sra. Blanco Pérez y defendida por el Letrado Sr. Rodríguez Sánchez, contra dos Resoluciones de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , y núms. NUM002 y NUM003 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 y 2008 (liquidaciones y sanciones).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 3 de octubre de 2014 la entidad mercantil CAFAES, S.L., interpuso recurso contencioso- administrativo contra dos Resoluciones de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , y núms. NUM002 y NUM003 en su día presentadas, respectivamente, contra la liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM004 del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 dictada por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por importe de 113.772,80 € de cuota y 22.468,57 € de intereses de demora, y sanción por el mismo impuesto y ejercicios por importe de 85.329,60 €; y contra la liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM005 del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2007 y 2008 dictada por la citada Inspectora Coordinadora, por importe de 9.104,27 € de cuota, más 2.328,63 € de intereses de demora, y sanción por dicho impuesto y ejercicios por importe de 14.711 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 5 de enero de 2015 la correspondiente demanda contra las resoluciones impugnadas en la que solicitaba se dicte sentencia estimatoria de la misma con imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 23 de febrero de 2015 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 100.040,60 €, recibiéndose el proceso a prueba con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 9 de septiembre de 2015 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 5 de mayo de 2016.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso sendas Resoluciones de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , y núms. NUM002 y NUM003 en su día presentadas por la entidad mercantil CAFAES, S.L., respectivamente, contra la liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM004 del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 dictada por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por importe de 113.772,80 € de cuota y 22.468,57 € de intereses de demora, y sanción por el mismo impuesto y ejercicios por importe de 85.329,60 €; y contra la liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM005 del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2007 y 2008 dictada por la citada Inspectora Coordinadora, por importe de 9.104,27 € de cuota, más 2.328,63 € de intereses de demora, y sanción por dicho impuesto y ejercicios por importe de 14.711 €.

Las resoluciones impugnadas desestiman las reclamaciones por entender, en esencia, que la mercantil CAFAES S.L., se constituyó el 24 de junio de 1999 siendo el administrador único y el socio mayoritario con el 93,57% del capital Don Esteban , constando dada de alta en el epígrafe 722 'Transporte de Mercancías por carretera' desde el 2 de julio de 1999 y en el epígrafe 756 'Actividades auxiliares y complementarias del transporte' desde el 21 de noviembre de 2005; que don Esteban también se encuentra dado de alta en el citado epígrafe 722 desde el 1 de enero de 1997 declarando su rendimiento en el IRPF en estimación objetiva y en el IVA en el régimen simplificado; que se trata de establecer si a la vista de los hechos constatados en el expediente nos encontramos ante una o dos unidades económicas generadoras de renta y, por tanto, ante uno o dos contribuyentes que realizan el hecho imponible gravado por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por el IVA; que los elementos que se desprenden del expediente y que deben ser tenidos en cuenta son los siguientes:

1.- EL reclamante y la mercantil están dados de alta en el mismo epígrafe del IAE. Además, existe vinculación entre ellos ya que el reclamante es el socio mayoritario y el administrador único de la mercantil de referencia.

2.- Coincidencia de los principales proveedores y clientes.

3.- En las facturas de combustible de ambos el lugar de descarga es el mismo, una nave que ambos utilizan también pata almacenar el combustible.

4.- Algunos albaranes de entrega con destino al reclamante son firmados por una empleada de la mercantil.

5.- Hay facturas de gastos que se corresponden a uno de los obligados y que sin embargo es contabilizada y deducida por el otro.

6.- Teniendo en cuenta los medios materiales y humanos a nombre del reclamante es imposible que haya efectuado las distancias que vienen reflejadas en los partes de trabajo.

7.- Respecto a las facturas el formato es similar, figurando la misma dirección y teléfono de contacto.

Las resoluciones impugnadas continúan señalando que si bien nada impide que una persona jurídica y su administrador realicen de manera independiente la misma actividad empresarial -de hecho, el artículo 11 de la LIRPF establece una presunción a favor de los titulares de las actividades, lo cual supone un apoyo importante a las pretensiones del reclamante, aunque se trata de una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario-, en este caso nos encontramos ante una situación en la que se comparten los principales clientes y proveedores, y si bien se factura en principio por separado no es menos cierto que al compartir domicilio y números de teléfonos de contacto la imagen externa es la de una única empresa, a lo que se añade que los dos obligados tributarios están vinculados en cuanto la persona física es administrador único y socio mayoritario de la mercantil, lo que no presupone una explotación común pero sí pone de relieve que existe una elevada interrelación entre los dos obligados tributarios, llegándose a la conclusión de que existe una única actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, siendo la mercantil la única que cuenta con medios humanos y materiales suficientes para poder llevarla a cabo, existiendo un solo centro de decisión que conforma una sola unidad económica y una única fuente de renta, reiterando que con el marco creado tanto por los hechos que constan en el expediente como por la legislación aplicable, se reafirma en su convicción de que la única actividad desarrollada es la efectuada por la reclamante; que en cuanto a la deducibilidad de los gastos por telefonía fija, por comidas y por las retribuciones de don Esteban , y del IVA soportado por dichos gastos de telefonía y comidas, nos encontramos ante una cuestión de técnica probatoria con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y en el artículo 117 de la LEC ; que la reclamante no prueba que los gastos por telefonía fija y por comidas estén correlacionados con los ingresos, por lo que no puede deducirse por dichos gastos ni por el IVA soportado en los mismos, y por otro lado pretende deducirse como gasto el salario que debería haber cobrado Don Esteban como conductor de los vehículos de la reclamante, cuando dicho gasto no se encuentra contabilizado y además supondría una duplicidad, ya que tal y como consta en el expediente y en la liquidación ahora impugnada ya consta que la reclamante abone un sueldo a Don Esteban como administrador de la misma, por lo que cabe concluir que la liquidación impugnada es conforme a Derecho; que en cuanto a la sanción, la obligada tributaria dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, y del 4T/2007 y 1T/2008 del IVA, de manera que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT , haciendo constar además en el 2T, 3T y 4T/2008 unas cuotas a compensar en periodos futuros superiores a las que correspondían por aplicación de la normativa del tributo, produciéndose por ello el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 195.1 de la LGT , apreciándose correctamente la existencia de ocultación, con la calificación de la infracción como grave; y que en cuanto al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, en este caso no resulta razonablemente justificada la existencia de una discrepancia jurídica que pueda ahuyentar la culpabilidad puesto que la obligada lo que ha realizado es una disminución de su carga tributaria al omitir en las declaraciones presentadas ingresos y gastos de su actividad, siendo plenamente conocedora de las omisiones efectuadas, constatándose por tanto una intencionalidad determinante del elemento subjetivo de la infracción.

La entidad mercantil CAFAES, S.L., alega en la demanda que la actividad de Esteban y de CAFAES, S.L., son independientes, y que por lo tanto no existe una única actividad empresarial ya que la actividad de aquél es real y no simulada -como se predica por la Administración demandada en las resoluciones impugnadas-, correspondiendo a ésta la carga de la prueba de que aquél llevó a cabo una actividad ficticia, no siendo válida toda prueba indiciaria y que al encontrarnos también ante el ejercicio de la potestad sancionadora ésta debe estar regida por los principios que informan el Derecho penal; que respecto de los indicios descritos por la Inspección de los Tributos, alega que la ley sigue permitiendo que uno socio o administrador de una sociedad desempeñe una actividad económica idéntica o similar y que tribute por el sistema de módulos, máxime cuando el socio viene desempeñando la actividad como persona física mucho antes incluso de constituir la mercantil; que parece cuando menos osado afirmar la coincidencia en ambos -sociedad y administrador- de proveedores y clientes cuando solo coinciden 4 clientes de 76 (2007) y 118 (2008) de CAFAES, S.L., y 6 proveedores de más de 150 en cada año, sin olvidar que estamos hablando de camiones y que todos los proveedores son talleres mecánicos o empresas de suministro de gasóleo; que no se debe confundir la colaboración entre dos empresas -derivada del hecho de que utilizan la misma nave para almacenar combustible- con el hecho de la actividad de una de ellas sea simulada, indicando precisamente la descarga de combustible por separado y la existencia de facturas independientes la realidad de la actividad de Esteban ; que es ridículo el número de albaranes con destino a éste que están firmados por una empleada de CAFAES, S.L., al igual que extraer de dicho dato la simulación de la actividad de aquél; que es desproporcionado extraer las conclusiones de la Administración del dato de que se confundieran en una factura -deducida como gasto por ambas empresas- de 1225 recibidas en el año 2007, máxime teniendo ambas la misma gestoría; que no es cierta la afirmación de con los medios materiales y humanos de que dispone don Esteban es imposible que haya efectuado las distancias que vienen reflejadas en los partes de trabajo, ya que es una persona que está acostumbrada a viajar sin horarios, realizando él personalmente -salvo los trabajos que subcontrató- la actividad que se afirma simulada; que el formato de las facturas es similar, pero no idéntico, y que los datos sobre dirección y teléfono no son de la suficiente entidad como para indicar la simulación de la actividad y ello teniendo en cuenta que la dirección que figura como domicilio social es la de la madre de don Esteban , CALLE000 nº NUM006 de Piña de Esgueva, pero no en el que CAFAES lleva a cabo la actividad sito en la Crta. Vieja de Santander km 5 de Santovenia de Pisuerga; que, sin embargo, la Administración demandada no ha tenido en cuenta otros hechos que revelan la realidad de la actividad de don Esteban : inició su actividad individual como transportista mucho ante de constituir la sociedad, lo cual desecha que la misma se constituyera con la finalidad que la demandada le atribuye; que siete años después al último ejercicio comprobado sigue trabajando como transportista a título individual, no entendiendo cómo no ha sido objeto de ninguna inspección; hay facturas diferenciadas por los servicios realizados por aquél, no existiendo confusión de contabilidades ni de cuentas bancarias; son independientes los medios utilizados, pues el vehículo que emplea don Esteban es de él y no de la sociedad, habiendo sido sancionado administrativamente mientras lo conducía; no hay confusión de plantillas ya que ningún trabajador de la mercantil ha realizado servicios para Esteban , no figurando en su cuenta de cotización ningún trabajador de la sociedad; que en cuanto a la deducibilidad de los gastos por telefonía fija y comidas se trata de gastos acreditados, ya que una comida de navidad o un pequeño obsequio son gastos necesarios para el correcto funcionamiento de la empresa en orden a que exista un buen ambiente de trabajo, tratándose el resto de comidas de personal que no recibe dietas por sus cargos pero que en ocasiones se ven obligados a comer fuera de su domicilio; y que como gastos de personal en todo caso se debería incluir el sueldo de Esteban como conductor en la cuantía establecida por el convenio colectivo, así como sus seguros sociales como autónomo.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que se ha apreciado por la Inspección de tributos y por el TEAR la existencia de simulación pues se parte de una construcción artificial de un entramado de empresas para cuya constitución no existe causa negocial ni la hay para los singulares negocios jurídicos que tales empresas pretenden haber celebrado entre sí, con el fin de ocultar la facturación realmente realizada, reproduciendo los datos y consideraciones contenidos en los informes de disconformidad, con la conclusión de que no ha existido la pretendida actividad independiente cuya titularidad corresponda a don Esteban , sino que en este caso existe una única actividad empresarial ejercida por la entidad mercantil CAFAES, S.L., del que es administrador único y socio mayoritario Esteban , habiendo creado los contribuyentes una apariencia de verdad simulando la existencia de una actividad independiente, creando la sociedad y acogiéndose D. Esteban al régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y la simplificado en el IVA, declarando un volumen de ventas que no se corresponde con los escasos medios de producción tanto personales -no tiene ningún personal empleado y el titular de la actividad se dedica un 75% de la jornada total a ésta-, como materiales -el consumo de carburante es muy inferior al necesario para realizar los servicios recogidos en los partes de trabajo y un solo vehículo-, reiterando las circunstancias puestas de manifiesto en el expediente en orden a que no puede reputarse la actividad de independiente: identidad de localización de ambas empresas; utilización de personal asalariado de la mercantil; utilización de los vehículos de la sociedad; identidad administrativa e identidad comercial, de suerte que el titular de la actividad no puede ser otro que la mercantil, por lo que se concluye que a sus ingresos se adicionan los ingresos facturados por don Esteban y los gastos incurridos por él que correspondan a la pretendida actividad y que tengan todos los requisitos de deducibilidad.

Añade la Abogacía del Estado que la apreciación misma de la simulación conduce a la imposición de la sanción ya que la simulación por su propia construcción conceptual exige y presupone una ocultación que debe graduar así la sanción.

SEGUNDO.-Sobre la existencia o no de dos actividades económicas y dos contribuyentes diferenciados. Actividad única. Desestimación de la demanda.

Como hemos visto, la cuestión se reconduce a determinar si la actividad de transporte desarrollada por don Esteban es o no simulada en el sentido de si es o no independiente de la ejercida por la entidad mercantil CAFAES, S.L.

En el caso que nos ocupa no se discute que la mercantil recurrente CAFAES S.L., -constituida el 24 de junio de 1999, con domicilio fiscal y social en C/ CALLE000 , NUM006 de Piña de Esgueva (Valladolid), siendo administrador único y socio mayoritario con el 93,57% del capital D. Esteban -, consta dada de alta en el epígrafe 722 'Transporte de Mercancías por carretera' desde el 2 de julio de 1999 y en el epígrafe 756 'Actividades auxiliares y complementarias del transporte' desde el 21 de noviembre de 2005; tampoco se cuestiona que don Esteban se encuentra dado de alta en el citado epígrafe 722 desde el 1 de enero de 1997 y que declara su rendimiento en el IRPF en estimación objetiva y en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Resumidamente, para alcanzar su conclusión sobre la existencia de una única actividad económica y, por tanto, de un único contribuyente, la Inspección de tributos tiene en cuenta entre otras las siguientes circunstancias ya mencionadas por el TEAR en la resolución impugnada; y así:

-Dada la identidad de la actividad realizada y de los clientes y proveedores de ambos, así como la vinculación existente, la inspección ha realizado un análisis de la actividad realizada por ambos contribuyentes resultando:

a. Del análisis de las facturas emitidas por CAFAES SL y las facturas emitidas por Esteban , aportadas a la Inspección, se comprueba que tienen la misma dirección y teléfono fijo de contacto.

b. Se han aportado y consta la relación detallada de las mismas en el acta, las facturas recibidas por la entidad de Discomtes Valladolid SL, NIF: B47336698.

Igualmente se han aportado las facturas recibidas por Esteban del mismo proveedor.

- De entre las facturas aportadas por la entidad se ha comprobado que la factura de fecha 10/12/2007 nº factura NUM007 por un importe total de 2.832,72€ figura incluida como gasto de la actividad empresarial del Administrador único y socio mayoritario D. Esteban en la anotación nº 50 de su libro de registro de compras y gastos del ejercicio 2007.

Asimismo, la Inspección ha podido constatar que en todas las facturas recibidas por la entidad, el lugar de descarga del combustible es en CTRA.VIEJA DE SANTANDER KM.5 de SANTOVENIA DE PISUERGA (VALLADOLID), siendo el mismo lugar de descarga del combustible de las facturas que tiene anotadas en el libro de gastos Esteban . En este lugar de descarga hay una nave adquirida por Esteban en el año 2005 que utiliza para encerradero de 1 cabeza tractora, y depósito de Gasoil, depósito que utiliza CAFAES SL para el almacenamiento de gasoil de su actividad empresarial.

- En relación con las facturas recibidas por D. Esteban , la Inspección ha comprobado que en todas ellas figura como cliente D. Esteban con domicilio en C/ CALLE000 , NUM006 , Piña de Esgueva (Valladolid).

- El Albarán de entrega de la factura nº NUM008 de 08/03/2007 figura a nombre de CAFAES SL y el recibí de la mercancía está firmado por Dª Raimunda , NIF: NUM009 que es una empleada de CAFAES SL.

- En la factura nº NUM010 de 04/06/2007 y en la factura nº NUM011 de 25/08/2008 consta como dirección de correo: CAFAES SL Apartado de correos 6128 de Valladolid y como dirección fiscal: Esteban C/ CALLE000 , NUM006 de Piña de Esgueva (Valladolid).

- En las facturas números NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 , NUM016 y NUM017 de fechas 24/07/2007, 24/08/2007, 16/11/2007, 03/01/2008, 15/02/2008 y 21/07/2008 respectivamente, consta como dirección de correo: CAFAES SL Apartado de correos 6128 de Valladolid y como dirección fiscal: Esteban C/ Real, NUM006 de Piña de Esgueva (Valladolid) y en los albaranes de entrega de la mercancía el recibí está firmado por Dª Raimunda , NIF: NUM009 que es una empleada de CAFAES, SL.

c. Respecto a las facturas recibidas de Distribuciones de Gasóleo 2001 SL se ha comprobado que la factura de DISTRIBUCIONES DE GASOLEO 2001, SL nº 2008GA/016 de 26/09/2008 por un importe total de 3.152, 53 € de suministro 3 metros cúbicos de gasóleo, que consta en el expediente, lleva aparejado un albarán de entrega de la mercancía en el que el recibí está firmado por Dª Raimunda , NIF: NUM009 que es una empleada de CAFAES SL.

d. Al comprobar los justificantes de las anotaciones contables de CAFAES S.L, la Inspección ha podido constatar que las facturas de algunas anotaciones contables -que se desglosa- están a nombre del Administrador único de la sociedad y no a nombre del obligado tributario.

Asimismo también se ha comprobado que hay facturas de gastos de CAFAES SL -que se desglosa- en las que se ha prestado un servicio a los vehículos de Esteban .

e. Las facturas emitidas por Esteban no tienen contenido respecto a la descripción específica de la prestación de servicio realizada.

Según los partes de trabajo de cada cliente, la Inspección ha calculado el número de viajes realizados y los kilómetros recorridos sin contabilizar el viaje de retorno de cada uno de ellos (teniendo en cuenta que la carga del vehículo de Esteban dedicado a la actividad es de 23 toneladas en el 2007 y de 23,53 toneladas en el ejercicio 2008). El detalle de los viajes que resultaría y los kilómetros recorridos aparece detallado, por meses, en el acta e informe ampliatorio

f. En cuanto a los medios personales y materiales del administrador para el ejercicio de su actividad, se ha comprobado que:

- D. Esteban durante el ejercicio 2007 no tiene personal empleado y en el ejercicio 2008, a Benjamín , NIF: NUM018 con una jornada de 10 horas anuales según consta en la diligencia M1 Número NUM019 de fecha 14 de junio de 2010 de la Delegación de Valladolid de la A.E.A.T. Asimismo en esta misma diligencia consta que el obligado tributario, como titular de la actividad hace un promedio de 1.350 horas al año de trabajo en esta actividad.

- Esteban en el ejercicio de su actividad empresarial subcontrató los siguientes servicios de transporte según consta en las facturas recibidas en los dos ejercicios de comprobación -que se describen-, y comprobadas las facturas emitidas y los partes de trabajo de cada uno de los clientes, se comprueba que todas estas subcontrataciones no corresponden con los servicios prestados por el administrador único de CAFAES, S.L.

La factura de 23/03/2007 nº NUM020 emitida a Transportes Raos S.A. por 466.38€ se ha realizado con el vehículo matricula 9162DHH que es titularidad de CAFAES SL.

g. Del examen de la documentación aportada se han detectado otras incongruencias Así, entre las facturas de gastos aportadas constan las siguientes facturas de gastos por tacos de madera de la empresa Santamaría S.A., NIF: A20063970 emitidas a Esteban en las que consta la matrícula del vehículo que ha requerido el servicio con el siguiente detalle -que el Acuerdo de liquidación describe-, y la Inspección ha podido constatar que:

a) El vehículo con matrícula ....HHH de la factura 27258 es titularidad de D. Paulino con NIF: NUM021 que es un acreedor de CAFAES S.L.

b) El vehículo con matrícula NUM022 de la factura NUM023 es titularidad de D. Alexis , NIF: NUM024 que es un acreedor de CAFAES S.L.

c) El vehículo con matrícula RI....IY de la factura NUM025 es titularidad de D. Romeo con NIF: NUM026 que es un acreedor de CAFAES SL.

d) El resto de vehículos relacionados anteriormente son de titularidad de CAFAES S.L.

- Igualmente, se han examinado las facturas de reparación aportadas por Esteban en los ejercicios 2007 y 2008, constando la relación en el acta.

La Inspección ha podido constatar a través de estas facturas, ya que no han sido aportados los tacógrafos de los camiones, que el único vehículo dedicado a la actividad de transporte de Esteban del ejercicio 2007 ( NUM027 ) ha recorrido entre el 31/03/2007 y 11/05/2007, 7.014 kilómetros y los kilómetros recorridos calculados por esta Inspección según los partes de trabajo son de 13.465 en el mes de abril. Los kilómetros recorridos entre el 11/05/2007 y el 30/06/2007 son 2.861 kilómetros y los kilómetros recorridos según los partes de trabajo correspondientes al mes de junio ascienden a 8.076. Los kilómetros recorridos entre el 30/06/2008 y 31/08/2008 son 11.935 kilómetros y los kilómetros recorridos según los partes de trabajo correspondientes al mes de julio ascienden a 12.397 y los del mes de agosto a 18.150 kilómetros. Teniendo en cuenta todo lo expuesto es evidente que las prestaciones de servicios relacionadas según los partes de trabajo no han podido ser realizadas por D. Esteban exclusivamente, ni a través de los servicios subcontratados.

Asimismo en la factura de 31/10/2008 nº NUM028 de Metales Especiales del Noroeste SL por un importe total de 899 € consta como descripción de los trabajos realizados: una pinza de freno y motor de limpia IVECO y pinza de freno IVECO euro tech. Esteban no es titular de ningún vehículo marca IVECO pero los vehículos titularidad de CAFAES S.L matrículas WW....W y GW....U son de esta marca.

h. De las actuaciones realizadas con Esteban ha resultado además que:

En las facturas recibidas por el obligado tributario que constan en el expediente, se encuentran las siguientes de telefonía fija del acreedor O NO que corresponden al domicilio fiscal del obligado tributario, no teniendo ninguna relación con la actividad empresarial y por tanto careciendo de deducibilidad el gasto y el IVA soportado en las mismas y no pudiendo por tanto deducirse para la determinación de la base imponible de la entidad.

No se han aportado los justificantes de las siguientes anotaciones del libro registro de compras y gastos del ejercicio 2008 del obligado tributario -que se describen en la liquidación-, por lo que careciendo de justificación documental, tampoco puede aceptarse su deducibilidad para Cafaes.

4. La Inspección ha podido constatar que los siguientes gastos contabilizados por CAFAES SL en la cuenta de Relaciones Publicas no tienen ninguna relación con la actividad de transporte ya que se trata de gastos de restaurante y alimentación. Por tanto carecerán de deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

En el acta y en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:

'Se considera que en este caso existe una única actividad empresarial ejercida por Cafaes SL, calificándose de simulada la actividad de Esteban . Por tanto se concluye que a las operaciones sujetas al impuesto declaradas por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación se adicionarán las realizadas por D. Esteban y las cuotas soportadas derivadas de gastos en que se ha incurrido por él que correspondan a la pretendida actividad y que tengan todos los requisitos de deducibilidad, por lo que se excluyen las cuotas soportadas detalladas en el apartado h del punto 3 del antecedente Tercero.

Por otro lado no se ha considerado deducible las cuotas soportadas en relaciones públicas las facturas relacionadas en el punto 4 del antecedente tercero al no haberse acreditado la relación con los ingresos de la entidad'.

Tras las alegaciones formuladas por la obligada tributaria, el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades señala lo siguiente:

'En este caso, tal como se viene analizando la conclusión de falta de realidad de la actividad empresarial que se dice realizada y por tanto de las facturas emitidas y recibidas por Esteban , y la existencia exclusivamente de una única actividad real, la realizada por la entidad Cafaes, viene acreditada no por uno, sino por múltiples indicios todos ellos relacionados y concluyentes que permiten concluir el carácter simulado de los negocios que nos ocupan.

Por tanto, entendemos que, en los hechos expuestos, se pueden considerar cumplidos los tres requisitos que la doctrina viene exigiendo para considerar la existencia de un negocio simulado:

1.- Existencia de una divergencia, querida y deliberadamente producida, entre la voluntad y su declaración externa. Esta divergencia se apoya en las siguientes notas:

La gestión administrativa y la dirección son comunes y se realiza desde la misma sede. Solo Cafaes dispone de los medios y estructura necesaria para asegurar una organización empresarial independiente.

Los clientes son, como no puede ser de otro modo, comunes puesto. En las facturas recibidas, además de la coincidencia de proveedores destaca que en muchas de las facturas recibidas por Esteban consta como domicilio de correo, el de Cafaes.

Dadas las discrepancias entre los kilómetros que constan en los partes de trabajo aportados por Esteban con los que supuestamente resultan de las reparaciones, es evidente que ha necesitado utilizar tanto vehículos como personal de la entidad por él administrada, Cafaes.

2.- Existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes.

Se produce un acuerdo entre las partes para plasmar las manifestaciones en los contratos y facturas, lo que resulta evidente por cuanto Esteban es el administrador y socio mayoritario de Cafaes, es decir toma las decisiones que convienen al conjunto de ambas actividades para realizar la menor tributación posible

3.- Existencia de un fin de engañar a terceros ajenos al acto o negocio jurídico simulado. En este caso lo que se pretende es justificar una reducción de la tributación obtenida por el sujeto pasivo, con lo que resultan perjudicados los intereses de la Hacienda Pública. Recuérdese a este respecto que Esteban ha venido tributando en régimen de estimación objetiva en IRPF y en régimen simplificado en IVA, lo que determina que no tributaran en función de sus ingresos, por lo que es evidente que a él como gestor de Cafaes le interesaba desviar ingresos a las actividades supuestamente realizadas por él como empresario individual, con la finalidad de que la única entidad con actividad real, Cafaes viese claramente reducida su tributación.

Como consecuencia de calificar las operaciones realizadas por Esteban como simulación absoluta, es decir, considerar que no ha ejercicio en realidad actividad alguna, procede imputar al sujeto pasivo la totalidad de los ingresos y bases imponibles de este impuesto y las cuotas soportadas derivadas de gastos aportados por el administrador de la entidad...

La entidad ha deducido diversos importes en concepto de relaciones públicas que corresponden a gastos en restaurantes y alimentación.

A este respecto debemos recordar que la entidad ha deducido en concepto de dietas 93.070,62 euros en 2007 y 87.213,98 euros en 2008, lo que impide considerar como deducibles otros gastos por comidas dado que se le estaría permitiendo su deducción duplicada. Precisamente la finalidad de las dietas es resarcir al personal de los gastos que en el desempeño de su trabajo personal deban incurrir como consecuencia de desplazamientos fuera de su lugar de residencia por motivos laborales.

Entre estos importes la entidad alega que se incluye la comida de Navidad, lo que además de no probarse fehacientemente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , carece de la consideración de gastos deducible en aplicación de lo establecido en el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , y correlativamente no deducibles en aplicación del artículo 95 de la Ley 37/1992 '.

Además, en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades se hace constar lo siguiente: 'Alega la interesada que siguiendo el criterio de la Inspección se debería incluir como gasto de personal el sueldo como conductor del administrador por un importe suficiente para hacer frente a sus gastos particulares y que fuera como mínimo el que establece el convenio colectivo para un conductor. Esta alegación ya fue realizada a la Inspección en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas y contestada asimismo por la actuaria en las mismas, a la cual nos remitimos. D. Esteban ya percibe remuneraciones por parte de la entidad durante los ejercicios 2007 y 2008, remuneraciones que no pueden derivar más que de su trabajo personal a tenor de lo establecido en el artículo 16 de los estatutos sociales de la sociedad que dispone que el cargo de administrador será compatible con cualquier otro empleo en el seno de la sociedad y que los cargos no estarán retribuidos. Por lo tanto, por el trabajo prestado a la sociedad ya está percibiendo un sueldo, sueldo aceptado por ambas partes y en consecuencia en estos momentos no podemos estimar otra cantidad superior a la declarada sin justificación alguna. De todas formas, si tenemos en cuenta un mayor gasto en la sociedad por el sueldo del administrador en calidad de conductor, paralelamente procedería un ajuste positivo en la declaración del Impuesto sobre la Renta de la persona física por el sueldo percibido y no declarado'.

Pues bien, desde esta perspectiva, es decir, desde la prueba de la simulación -en este caso de actividad independiente o autónoma-, esta Sala y Sección -por todas, Sentencia de 2 de marzo de 2015, recurso 218/13 - viene considerando lo siguiente:

1. Cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil.

2. Quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

3. Ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

4. En verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

5. El criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

6. En fin, que conforme a las normas sobre valoración de las pruebas, contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y, así, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria al compartir esta Sala las conclusiones a las que llega la Inspección de los tributos sobre que en este caso nos encontramos ante una única actividad económica de transporte, y ante una única organización y dirección empresarial ejercida por la mercantil aquí recurrente de la que don Esteban es el administrador, sin que, correlativamente, éste en realidad desarrollase en los periodos comprobados una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos, que es lo que define la existencia de un empresario autónomo y, correlativamente, la existencia de un contribuyente en este concepto.

Como suele ser habitual en estos casos la parte recurrente -alegando la colaboración empresarial- trata de combatir aisladamente la fuerza probatoria de cada uno de los hechos e indicios puestos de manifiesto por la Administración tributaria. Ahora bien, una vez más debemos significar que no es solo que la mercantil y su administrador/socio mayoritario están dados de alta en el mismo epígrafe del IAE; o sólo que coincidan proveedores y clientes; o que en las facturas de combustible de ambos el lugar de descarga es el mismo, una nave que ambos utilizan también pata almacenar el combustible; o solo que algunos albaranes de entrega con destino al reclamante sean firmados por una empleada de la mercantil; o que haya factura de gastos que se corresponden a uno de los obligados y que sin embargo sea contabilizada y deducida por el otro; o solo que teniendo en cuenta los medios materiales y humanos a nombre de don Esteban es imposible que haya efectuado las distancias que vienen reflejadas en los partes de trabajo; o solo que el formato de las facturas sea similar, figurando la misma dirección y teléfono de contacto, sino que, como decimos, lo decisivo a los efectos simulatorios que nos ocupan es la conjunción en el mismo caso de todas estas circunstancias, las que, valoradas conjuntamente, no pueden sino conducir a las conclusiones de la Inspección de tributos adveradas por la resolución impugnada, no desvirtuadas por las alegaciones de la recurrente, teniendo en cuenta lo siguiente:

a)La identidad de la actividad realizada y -parcial- de los clientes y proveedores de ambos, así como la vinculación existente, se erige aquí en el indicio del que parte la Inspección de tributos para realizar el análisis de la actividad realizada por ambos contribuyentes, debiendo destacarse en este punto que no es que la Inspección de tributos niegue la existencia de servicios de transporte realizados personalmente por don Esteban , sino la realidad de tales servicios prestados con el carácter de autonomía e independencia genuinos de una actividad económica sujeta a gravamen, es decir, como actividad desarrollada mediante una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos, ordenación que la Administración tributaria atribuye, procedentemente, a la mercantil recurrente, y ello por más que dicha ordenación por cuenta propia si existiera con anterioridad a la constitución de la sociedad.

b)En supuestos similares como al aquí enjuiciado la Sala considera de singular relevancia la circunstancia de que la dirección y número de teléfono de contacto que figura en las respectivas facturas sea el mismo en ambos casos, coincidencia que por sí sola (res ipsa loquitur) refleja la voluntad íntima de ambos intervinientes de presentarse frente a los clientes como una única empresa, como un único centro de imputación real de la actividad de transporte, y ello al margen de que dicha dirección de C/ CALLE000 , NUM006 de Piña de Esgueva, corresponda a la madre de don Esteban , según su alegato en demanda, o a su propio domicilio, según la escritura de constitución de la sociedad. Lo esencial, como decimos, es la indiferenciada manifestación hacia el exterior de una única actividad empresarial de transporte, por más que, contablemente, dicha actividad se haya pretendido dividir artificiosamente con finalidad tributaria.

c)El hecho de que la mercantil abone mensualmente a don Esteban una nómina en concepto de 'trabajador', incluyendo los conceptos de 'salario base' y 'antigüedad', además de justificar la no consideración a mayores de un nuevo salario como conductor dado que según el artículo 16 de los estatutos sociales de la sociedad el cargo de administrador será compatible con cualquier otro empleo en el seno de la sociedad y no será retribuido, no viene sino a corroborar la relación de dependencia de aquél frente a la sociedad y la condición de ésta de única contribuyente por la actividad económica empresarial de transporte por carretera.

d)La actora no aporta prueba mínima sobre la correlación con los ingresos de los gastos en concepto de relaciones públicas que corresponden a gastos en restaurantes y alimentación, que, desde luego, no cabe identificar con el concepto de dietas que la entidad sí ha deducido y ha sido aceptado; ni tampoco está acreditada la vinculación del importe que la recurrente atribuye a la cena de navidad. Y

e)Como ya hemos apuntado, las Resoluciones impugnadas entienden que concurre tanto el elemento objetivo de las infracciones tributarias puesto que la sociedad ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, e hizo constar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de ejercicios futuros, conductas tipificadas como sancionables en los artículos 191 , 194 y 195 LGT /2003 como el elemento subjetivo partiendo de que la cuota dejada de ingresar procede no sólo de una aplicación incorrecta de la norma sino de un intento de ocultar a la Administración la verdadera actividad llevada a cabo por la interesada, por lo que su conducta no sólo era negligente sino voluntaria ya que declaran como dos actividades diferenciadas cuando en realidad se trata de una sola empresa de transporte de mercancías por carretera. En cuanto a la agravante por ocultación la resolución impugnada entiende que la simulación lleva intrínseca la ocultación puesto que cuando se simula se oculta una realidad.

En fin, sin perjuicio de que la demanda no efectúa reproche concreto sobre la sanción, debemos recordar la doctrina contenida en la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015 - sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, y en las que basta con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, como así acontece en este caso.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil CAFAES, S.L., contra dos Resoluciones de 31 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , y núms. NUM002 y NUM003 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la recurrente al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.