Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 749/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 596/2021 de 29 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2021 0000568

SENTENCIA: 00749/2022

RECURSO P.O. nº 596/2021

RECURRENTE Doña Magdalena

PROCURADORA Doña Montserrat Muñiz Morán

LETRADA Doña María José Milla González

RECURRIDO Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARA)

ABOGACÍA DEL ESTADO

CODEMANDADO

SERVICIO JURÍDICO DEL

PRINCIPADO DE ASTURIAS Doña María del Pilar Tormo Theureau

Servicios Tributarios del Principado de Asturias

Doña Rosalia y Don Vicente

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintinueve de septiembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 596/2021, interpuesto por doña Magdalena, representada por la procuradora doña Montserrat Muñiz Morán y asistida por la letrada doña María José Milla González, contra el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARA), representado y asistido por la Abogado del Estado doña María del Pilar Tormo Theureau, siendo codemandado los Servicios Tributarios del Principado de Asturias representados y asistidos por los letrados de su Servicio Jurídico doña Rosalia y don Vicente, en materia tributaria.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 1 de marzo de 2022, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 22 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por la procuradora Sra. Muñiz Morán, en nombre y representación de Dña. Magdalena, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 25 de junio, en el procedimiento de reclamación nº NUM000, por el concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en virtud de la cual se desestima dicha reclamación interpuesta frente a la Resolución de 13 de junio de 2019 dictada por los servicios Tributarios del Principado de Asturias por la que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por el ISYD emitida por la Gestión Tributaria en relación con la sucesión hereditaria de la causante Dña. Bernarda.

Tres son los motivos esenciales en los que la actora sustenta el recurso y su pretensión de nulidad. En primer término aduce la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada al haber sido dictada por un órgano manifiestamente incompetente, al amparo del art. 141.e) de la LGT en la interpretación de la doctrina jurisprudencial que cita. Considera la demandante que no concurre competencia de los servicios de Gestión Tributaria, sino que existe una reserva legal expresa, como norma especial, cual es el art. 141.e) que determina la competencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos para la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la LISYD (Ley 29/1987). Y esta falta de competencia tiene como consecuencia la nulidad radical de la liquidación girada. En segundo lugar, afirma el cumplimiento de los requisitos exigidos en el citado art. 20.2.c) de la LISYD, en tanto en cuanto los dos herederos que obtuvieron el derecho a la reducción de la base imponible (la actora y su hermano), invirtieron la totalidad de la cantidad obtenida por la venta de la que constituyo la vivienda habitual de su fallecida madre, en otra vivienda, y de forma inmediata, por lo que no se incumplió el requisito del plazo decenal que recoge la norma, en la interpretación de la propia Dirección General de Tributos, y que recoge la doctrina jurisprudencial. Además, añaden, aparte de que el cónyuge viudo no obtuvo reducción alguna por estar exento, por lo que no puede considerarse la parte que al correspondía, este se hizo cargo de la deuda hipotecaria que pesaba sobre la vivienda al fallecimiento de la causante, por lo que debe considerarse dicha cantidad a efectos de reinversión. En tercer, y último lugar, aduce la improcedencia de incluir el ajuar domestico mediante la presunción del 3% sobre el valor total del caudal relicto, y ello en atención a la jurisprudencia que invoca.

1.2 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la demandante remitiéndose al contenido de la Resolución impugnada, y a los argumentos de la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias.

1.3 Por la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se realiza una argumentación tendente a la desestimación del recurso y a desvirtuar los argumentos que sustentan el escrito de demanda. Así, en orden a la competencia de los servicios de gestión Tributaria se remite a las competencias que describe el art. 117 de la LGT, entre las que se comprenden, en el apartado 1.c, 'El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.'. Considera que no resulta de aplicación a este supuesto la doctrina que contiene la STS 23 de marzo de 2021 a la que se remite la recurrente, dado que se refiere a los supuestos de regímenes tributarios especiales. Por lo que respecta a la cuestión de fondo, se remite a la fundamentación de la Resolución del TEARA, sin que quepa invocar reformas legislativas posteriores que no resultan de aplicación, como la introducida por el artículo único de la Ley 7/2017, de 30 de junio, por la que se modifica el artículo 17 bis.2 del Texto Refundido de disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, que fija el plazo de permanencia del bien en el patrimonio hereditario en tres años, remitiéndose a lo regulado en el art. 137 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Finalmente, en cuanto a la impugnación de la liquidación por incluir el ajuar domestico mediante la presunción del 3% sobre el valor total del caudal relicto, hace notar que, en el presente caso, la Administración tributaria no ha efectuado comprobación alguna en relación con la composición y valoración del ajuar doméstico.

SEGUNDO.-ANTECEDENTES FACTICOS.

Para dar adecuada respuesta a las cuestiones planteadas por la recurrente se hace preciso realizar un breve relato de los antecedentes facticos más relevantes que se derivan del expediente administrativo, y de la documental aportada. Así:

1º Dña. Bernarda, madre de la demandante, falleció en Avilés el 14 de octubre de 2009 en estado de casada en únicas nupcias con D. Alfredo, de cuyo matrimonio tuvo dos hijos, llamados Don Belarmino y Doña Magdalena. Falleció bajo testamento otorgado ante el Notario de Oviedo D. José María Moutas Cimadevilla (nº 2135 de su protocolo), por el que lega a su esposo la cuota legal usufructuaria, y en el resto de sus bienes instituye herederos por partes iguales a sus dos hijos.

2º En fecha el 12 de abril de 2010 se presenta por la recurrente, declaración del ISYD, con inventario de bienes, ante los Servicios Tributarios de Asturias, entre ellos, se declara la mitad ganancial de la vivienda habitual de la familia, sita en Castrillón, CALLE000, valorada (la mitad) en 206.046,33 euros. Se insta la aplicación de la reducción por adquisición de vivienda habitual prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3º Con fecha 23 de mayo de 2012, los Servicios Tributarios del Principado notifican las liquidaciones tributarias por el ISYD a cada uno de los hijos de la causante, asignándoles respectivamente una reducción por adquisición de la vivienda habitual de 68.510,40 € y cuota a ingresar 9.448,94 €. No se emite liquidación respecto del cónyuge viudo, dado que el resultado de su cuota sería '0'.

4º En fecha 3 de enero de 2017, padre e hijos otorgan escritura de manifestación y adjudicación parcial de herencia, a la fe de la notaria de Avilés Dña. Carmela Noguera Martín (pág. 83 y sig. Expte advo. de Gestión), adjudicando la citada vivienda, valorada en 370.000 del siguiente modo: Una mitad, en pleno dominio y en pago de sus derechos en la sociedad de gananciales, al cónyuge viudo D. Alfredo (185.000 € la mitad ganancial); Y, en cuanto a la otra mitad, correspondiente a la herencia, también al cónyuge viudo en usufructo vitalicio (valorado en el 23% atendiendo a su edad y circunstancias), siendo adjudicada la nuda propiedad a los dos hijos por iguales partes. De esta forma, de los 185.000 € correspondientes a la herencia, se adjudican 42.550 al cónyuge viudo; y 71.225 €, a cada uno de los hijos.

5º El 10 de enero de 2017 mediante escritura pública de carta de pago y cancelación de hipoteca, el cónyuge viudo procede a otorgar escritura de cancelación de la hipoteca que garantizaba el préstamo hipotecario suscrito en su día por el matrimonio para su adquisición de la vivienda en cuestión, que a la fecha de fallecimiento de la causante presentaba un saldo deudor de 50.736,72 € (así se declara como deuda de la masa hereditaria al folio 22 del E.A.).

6º El 31 de enero se procede por la actora, su hermano y su padre, a la venta de la vivienda por la que se había obtenido la reducción de la base imponible al amparo del art. 20.2.c) de la LISYD, por precio de 370.000 euros, recibiendo el cónyuge viudo 227.750 € (185.000 € por su mitad ganancial y 42.550 € por su derecho de usufructo calculado según su edad) y cada uno de sus hijos 71.225 euros (por su nuda propiedad de la mitad correspondiente a la herencia).

7º Por escritura pública de fecha 16 de febrero de 2017, (16 días después de la venta) (pág. 201 y sig. Expte advo. de Gestión), los herederos Dña. Magdalena y D. Belarmino adquieren por mitades indivisas y con carácter privativo el pleno dominio de una vivienda sita en CALLE001, nº NUM001, de Salinas (Castrillón), por precio de 140.000 euros, más el 8% de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en total 151.200 € (además de gastos de notaría y registro), mediante la reinversión del precio obtenido de la venta de la vivienda heredada, manifestando en la escritura lo siguiente (pág. 216 expte Gestión) que la totalidad del dinero empleado para pagar el precio de la transmisión procedía de la venta de una vivienda recibida por adjudicación hereditaria de su madre, realizada en ese ejercicio 2017, una vez reducido el gravamen hipotecario que minoraba el valor del bien. La vivienda adquirida pasa a constituir el domicilio del padre de la demandante (volante de empadronamiento obrante al folio 192 del E.A.).

8º En mayo de 2017, la aquí demandante adquiere una vivienda en virtud de escritura pública otorgada en Avilés, (pg. 289 del expte. administrativo de gestión), sita en la CALLE002, de Salinas, por precio de 235.000 €, correspondiendo a su mitad ganancial 117.500 €.

9º El 20 de noviembre de 2018 se notifica a la demandante una propuesta de liquidación del ISYD, emitida, según se refiere en la misma, en un procedimiento de comprobación limitada tramitado en relación con la herencia devengada por el fallecimiento de Dña. Bernarda, y en referencia a la reducción practicada al amparo del art. 20.2.c de la Ley 29/1987. Se refiere que la liquidación se sustenta en el incumplimiento de la permanencia de la vivienda habitual en el patrimonio de los herederos por el tiempo legalmente exigido. Se añaden los intereses de demora. Se fija una deuda tributaria de 31.701,04. Esta propuesta es confirmada en la liquidación de 7 de marzo de 2019.

10º Presentado recurso de reposición frente a dicha liquidación, suscrita por la Jefa del Área de Gestión Tributaria, se estima parcialmente por la Resolución de 13 de junio de 2019, al considerar que debía minorarse en la cantidad en su día satisfecha de 9.119,49 €.

11º Frente a esta Resolución se interpone reclamación económica administrativa que es desestimada por la Resolución del TEARAP aquí impugnada.

TERCERO.- SOBRE LA FALTA DE COMPETENCIA DE LOS SERVICIOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. CONSECUENCIAS.

3.1 El análisis de las cuestiones suscitadas por la recurrente tiene que iniciarse, necesariamente, por el óbice competencial alegado, por tratarse de un posible vicio formal, que atañe a la propia esencia del procedimiento administrativo seguido, y que puede lastrar de nulidad radical a la Resolución del TEARA impugnada y al procedimiento del que trae causa, a tenor del art. 47 de la LPACAP, que establece: ' 1. Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:... b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio'.

Pues bien, aduce la actora en su escrito rector que encontrándonos ante una actividad de comprobación del cumplimiento de los requisitos que daban derecho a la recurrente a obtener y mantener el beneficio fiscal que supone la reducción prevista en el art. 20.2.c de la LIDYS, resulta de aplicación la reserva legal competencial que establece el art. 141.1.e) de la LGT. En definitiva, lo que se suscita es la competencia de los servicios de gestión tributaria, y la procedencia del procedimiento de un procedimiento de comprobación limitada, inserto en la categoría de los procedimientos de gestión, para efectuar la comprobación del cumplimiento y mantenimiento en el tiempo de aquellos requisitos.

En este punto cabe recordar que el art. 117 de la LGT establece: ' 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f) La realización de actuaciones de verificación de datos.

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j) La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria.

n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo'. El art. 136 del mismo Texto Legal señala: 'La comprobación limitada.

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley'.

Por su parte, el art. 141 de la propia LGT regula: ' La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales...'.

3.2 La cuestión que se debate alcanza cierto grado de complejidad en atención a la propia redacción de las normas trascritas que dificultan la fijación de los límites entre la labor de gestión y la de inspección en algunos supuestos puntuales, como en el caso del art. 117.1.c) y del art. 141.1.e), ambos de la misma LGT; y por la práctica extendida en el ámbito de las Administraciones tributarias que vienen vinculando la actuación de unos u otros órganos de la misma en función a la mayor o menor dificultad de la labor a realizar, y de los medios exigidos para ella. De esta forma existe una corriente, aceptada en alguna Resoluciones judiciales, que fija la diferencia competencial en ese grado de complejidad o dificultad, o en los instrumentos que precisan utilizarse para realizar la comprobación pertinente. De esta forma cuando se precise una análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o se exija la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario, se da entrada a los servicios de inspección, y los procedimientos que le son propios; dejando al servicio de gestión controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatables y obtenibles de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.

Este planteamiento ha sido recortado y matizado por las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 23 de marzo de 2021, dictadas en los recursos 5270/2019 y 3688/2019, en las que se resuelven sendos recursos de casación interpuestos frente a dos Sentencias del TSJ de Castilla Y León, Sala de Valladolid que estiman otro tantos recursos al considerar la incompetencia de los Servicios de Gestión de la AEAT para comprobar la aplicación de regímenes tributarios especiales. El TS señala que ' la cuestión de orden jurídico interpretativo suscitada en el litigio de instancia versa sobre la interpretación del artículo 141.e) LGT , en relación con los demás que se mencionan entre los que la Administración reputa vulneradas en la sentencia, a fin de dilucidar, como nos propone el auto de admisión, si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común'. Tras exponer un amplio razonamiento concluye en que 'Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual 'La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley 'no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones'.

Y finalmente, fija la siguiente doctrina de interés casacional: 'Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e ) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector'.

3.3 De ahí derivamos con claridad: primero, que estas sentencias fijan doctrina casacional exclusivamente para el caso de la aplicación de regímenes especiales; segundo, que los obiter dicta no forjan jurisprudencia y además, la ratio decidendi no pasa por la inaplicación del apartado c) del art.117 LGT ni por cuestionar su constitucionalidad, sino por excluir que sean los medios utilizados los que determinen una suerte de competencia reservada para la inspección (único y preciso foco de la cuestión casacional admitida); tercero, que refiriéndonos a nuestro caso, encontramos dos preceptos válidos y vigentes dentro de un mismo texto legal con distinta locución. Por un lado, el apartado e) del art.141 LGT (Inspección tributaria): 'La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales...', y por otro el apartado c) del art.117 LGT (Gestión): 'El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento'.

Añadiremos que ante la cita de esa reciente jurisprudencia casacional, la STSJ Cataluña de 20 de julio de 2022 (rec.1116/2021) mantiene razonadamente el ámbito funcional de la gestión en términos que compartimos: ' se quiere extender a este procedimiento de comprobación limitada, por afirmar que en este tipo procedimental queda limitado a la comprobación de hechos, y que la corrección de la aplicación del tributo debe necesariamente realizarse en otro de Inspección.

Para tal caso, el motivo debe ser igualmente desestimado, pues incurre en error de comprensión de las facultades que la LGT otorga a las oficinas gestoras, al punto que incluso en el procedimiento de verificación de datos cabe corregir la aplicación indebida de la normativa cuando 'resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma', según contempla el art. 131 LGT .

Así resulta también de los supuestos en que cabe iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre el que se encuentra el de corregir el contenido de las autoliquidaciones, lo que de suyo comprende la calificación de la obligación tributaria 'con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado', conforme respectivamente contemplan los art. 163 RGAGI y 12 LGT . Esto es, que la oficina gestora pueda al amparo del procedimiento de comprobación limitada únicamente examinar documentos, datos o registros, o requerirlos a terceros para su aportación, en absoluto significa que no deba calificarlos para la correcta aplicación del tributo'.

3.4 Ese distinto ámbito funcional deriva de la necesaria interpretación según el contexto de los apartados, del art.141 LGT ('actuaciones de inspección') y del apartado c, del art.117 LGT ('funciones de gestión'), que hemos transcrito totalmente para apreciar la voluntad directa del legislador de repartir tareas de gestión e inspección atendiendo a distinto nivel, objeto y contenido, pero sin incompatibilidad ni exclusión. Y por supuesto sin vaciar por aplicación judicial un precepto legal vigente pues no es misión de la jurisdicción contencioso-administrativa derogar preceptos o inaplicarlos (salvo incompatibilidad con el derecho europeo).

La interpretación adecuada a juicio de la Sala pasa por tomar en consideración varias perspectivas convergentes:

A) El principio de efecto útil del legislador (o sea, que algo quiere la Ley cuando dice algo).

B) El principio de no redundancia (la ley no dice lo mismo varias veces si hay espacio interpretativo para captar distinta voluntad). Hacemos hincapié en la evidencia de la distinta voluntad literal del legislador que considera propio de la 'gestión' las tareas de 'reconocimiento y comprobación de la procedencia' y propio de la 'inspección' las tareas de 'comprobación del cumplimiento de los requisitos'.

C) La distinta rúbrica de los preceptos en liza, pues el art.141 (Inspección) se inserta en el Capítulo IV LGT, referido a las 'actuaciones', mientras que el apartado e) del art.141 LGT (Gestión) silencia toda referencia a 'actuaciones' cuando se trata de 'El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales'(a diferencia de otros apartados del mismo precepto).

D) Ha de tenerse presente el dato jurídicamente incuestionable relativo a que en el diseño legal la gestión e inspección tributaria se atribuye a órganos con distinta cualificación y especialización.

Este conjunto de criterios y parámetros interpretativos convergen en la conclusión de que corresponde a la gestión tributaria y órganos responsables de la misma y procedimiento correlativo, el reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fiscales, siempre que se derive de la propia documentación obrante en poder de la Administración y sea fruto de una aplicación automática o directa de la norma a la vista de la misma, sin precisar: a) ni una actividad analítica que sustente una singular interpretación o valoración de la legislación tributaria; b) ni una actividad investigadora. Es más, en el procedimiento más simple y de menor fuste investigador, la verificación de datos, el art. 131 LGT admite que las oficinas gestoras recalifiquen lo documentado cuando 'resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma', por lo que con mayor razón en el procedimiento de comprobación limitada atribuido a unidades de mayor rango y especialización, se contará con igual posibilidad, si bien bajo consideración restrictiva por la fuerza contraria del citado apartado e) del art. 141 LGT

En términos deliberadamente simples, el procedimiento de gestión (aplicación) se detiene allí donde debe actuar la inspección (interpretación). No es cuestión de mayor o menor complejidad del caso, sino de la naturaleza intrínseca del juicio propio de la gestión (resultado de la mera aplicación de la norma sobre la documentación que le consta y que reclama cotejo o 'verificación') y del juicio propio de la inspección (resultado de un juicio valorativo e interpretativo específico de la norma tributaria con margen de criterios razonables, o que va más allá de la documentación que constaba inicialmente y reclama 'actuaciones').

3.5 Descendiendo al caso que nos ocupa, hemos de abordar si nos encontramos en el presente supuesto, de reducción de la base imponible del impuesto de SYD por aplicación del art. 20.2.c) de la LISYD, ante un beneficio fiscal. Cabe recordar lo que afirma la STSJ del País Vasco, de 25 de junio de 2014, citada por la de la misma Sala de 21 de julio de 2014 (Recurso 244/2013): ' SEGUNDO.- La Administración demandada, como se acaba de exponer, ha entendido que la deducción del fondo de comercio financiero aplicada por la sociedad con amparo en el artículo 12.8 de la N.F. 3/1996 constituye un beneficio tributario incompatible con el disfrutado a resultas de la reinversión de beneficios extraordinarios materializada en la adquisición de las participaciones del mencionado fondo.

Así, la cuestión que debe ventilarse es si la deducción por depreciación del fondo de comercio financiero constituye un beneficio tributario a los efectos previstos por el artículo 22-5 de la N.F. 3/1996.

No hay un concepto de beneficio fiscal en la normativa tributaria general, pero en esa normativa y en la de algunos impuestos están reguladas las exenciones u otras especies de beneficio fiscal de cuyos requisitos, presupuestos o finalidades pueden inferirse las notas definitorias del concepto en cuestión.

Las modalidades típicas del beneficio fiscal son las exenciones, reducciones en las bases imponibles o liquidables, tipos impositivos reducidos, bonificaciones y deducciones de las cuotas integras, liquidas o diferenciales, previstos por la normativa de los distintos tributos (Memoria de beneficios fiscales adjunta a los Presupuestos generales del Estado para 2011) y su denominador común no consiente la asimilación del concepto a cualquier ventaja, descuento o compensación cualquiera que sea su causa, la estructura del impuesto o el sistema de determinación de la deuda tributaria'. En efecto, el beneficio fiscal conlleva una excepción al régimen general vigente de un determinado tributo que se articula mediante una técnica de exención, deducción o reducción, y se traduce en una minoración de la deuda tributaria. Y desde esta perspectiva, en el presente caso, nos encontramos ante un supuesto de beneficio fiscal.

3.6 Siendo ello así, el enfoque de la cuestión suscitada vuelve a la delimitación competencial a la hora de realizar la tarea de comprobación de los requisitos de procedencia del beneficio fiscal aplicado. Inicialmente, cuando la recurrente, obligada tributaria, insta la reducción de la base imponible respecto del valor de la vivienda habitual de su fallecida madre, los Servicios de Gestión Tributaria realizan la comprobación de los requisitos que fija la norma para su aplicación y emiten una liquidación que recoge tal reducción (beneficio fiscal), en cuanto que se dan aquellos previstos en la norma. Es decir, realizó una labor de 'reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios'. Como quiera que el precepto establece una condición, o requisito de futuro, que solamente se puede cumplir con el transcurso del tiempo, como es el plazo de permanencia de bien afecto a la reducción (vivienda habitual de la causante) en el patrimonio de los herederos, la Administración debe proceder a la comprobación de su cumplimiento. Considera la Sala que si la actuación de comprobación se limitara únicamente a constatar una enajenación del bien previa al cumplimiento del plazo, estaría justificada la intervención del Servicio de Gestión dentro de esa competencia prevista en el art. 117.1.c, a través del procedimiento de comprobación limitada. Ahora bien, en el presente supuesto se cuestiona el cumplimiento del requisito por una serie de motivos de calado jurídico e interpretativo, cual es la reinversión de los herederos que obtuvieron el beneficio fiscal, en otra vivienda, reinversión que inicialmente esta aceptada por la DGT y la doctrina jurisprudencial siempre que garantice el mantenimiento del patrimonio adquirido por vía de sucesión hereditaria. Ello nos conduce a cuestiones como la valorar el principio de solidaridad, en el sentido si es exigible esa reinversión a todos los herederos, incluido el cónyuge viudo, aun cuando no haya obtenido la reducción como consecuencia de no habérsele girado liquidación; o solamente a los hijos, que son los únicos beneficiarios de la reducción. Si en la valoración de la reinversión deben considerarse costes como el impuesto de Transmisiones y otros gastos, y además, la parte que a los herederos les correspondía en la carga del crédito hipotecario que fue cancelado con posterioridad al fallecimiento de la causante, como reinversión en una vivienda previa, como la adquirida a título hereditario.

Por ende, en este concreto y específico supuesto, sin acoger soluciones generales trasladables de forma indiscriminada a cualquier supuesto de actuación de los Servicios de Gestión Tributaria en su labor de comprobación prevista en el art. 117 de la LGT, podemos afirmar que no nos encontramos en una mera comprobación de la procedencia de la reducción; sino ante una verdadera comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para su procedencia y mantenimiento que se incardina en la tarea encomendada ope legis al Servicio de Inspección en el art. 141.e) de la LGT, en los términos de la doctrina jurisprudencial que recogen las SSTS citadas.

Por ello, procede acoger el primer motivo de impugnación que conlleva necesariamente una declaración de nulidad de la Resolución del TEARAP y del procedimiento de comprobación limitada del que trae causa, sin que proceda entrar a analizar el resto de las cuestiones planteadas.

CUARTO.- COSTAS.

En materia de costas se aprecia la suficiente complejidad jurídica para no proceder a realizar un pronunciamiento condenatorio, conforme a lo previsto en el art. 139 de la LJCA.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Sra. Muñiz Morán, en nombre y representación de Dña. Magdalena, frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 25 de junio, en el procedimiento de reclamación nº NUM000, por el concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en virtud de la cual se desestima dicha reclamación interpuesta frente a la Resolución de 13 de junio de 2019 dictada por los servicios Tributarios del Principado de Asturias por la que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por el ISYD emitida por la Gestión Tributaria en relación con la sucesión hereditaria de la causante Dña. Bernarda.

Sin imposición en costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.