Sentencia Administrativo Nº 759/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1999/2010 de 10 de Abril de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD VALLADOLID

Sala de lo Contencioso Administrativo Sección SEGUNDA

VALLADOLID C/ Angustias s/n

SENTENCIA: 00759/2014

N.I.G:47186 33 3 2010 0103139

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001999 /2010 LP

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ALFISCERO, S.L.

LETRADODANIEL RAMOS ALMAZAN

PROCURADORD./Dª. JORGE RODRIGUEZ-MONSALVE GARRIGOS

ContraD./Dª. TEAR, CONSEJERIA DE HACIENDA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO, LETRADO COMUNIDAD(SERVICIO PROVINCIAL) ,

SENTENCIA Nº 759

ILMOS. SRES.

PRESIDENTA DE LA SALA:

DOÑA ANA MARÍA MARTÍNEZ OLALLA

MAGISTRADOS:

DON JAVIER ORAÁ GONZÁLEZ

DON RAMÓN SASTRE LEGIDO

DON LUIS MIGUEL BLANCO DOMÍNGUEZ

En Valladolid, a diez de abril de dos mil catorce.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente recurso número 1999/10, en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que desestima la reclamación número NUM002 interpuesta por la mercantil ALFISCERO, S.L. contra el Acuerdo dictado por la Sra. Jefa del Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Junta de Castilla y León que contiene la liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM003 relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas' con una cuantía de 49.710,60 euros.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: La mercantil ALFISCERO, S.L., representada por el Procurador Sr. Rodríguez-Monsalve Garrigós y defendida por el Letrado Sr. Ramos Almazán.

Como demandada: La Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León), representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Como codemandada: La Administración de la Comunidad Autónoma de Castilla y León (Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Consejería de Hacienda de la Junta de Castilla y León), representada y defendida por Letrado de sus servicios jurídicos.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. LUIS MIGUEL BLANCO DOMÍNGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y una vez recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicitó de este Tribunal que se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación de que trae causa por ser contrarias a derecho.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación de la Administración demandada, en base a los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y se impongan las costas a la parte actora.

En el escrito de contestación de la Administración codemandada, en base a los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con la imposición de las costas a la parte recurrente.

TERCERO.- No solicitado el recibimiento del pleito a prueba se dio traslado a las partes para formular conclusiones, trámite en el que todas presentaron escrito con las que consideraron oportunas.

CUARTO.- Declarados conclusos los autos, se señaló para su votación y fallo el pasado día veintiocho de marzo.

QUINTO.- En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que desestima la reclamación número NUM002 interpuesta por la entidad actora contra el Acuerdo dictado por la Sra. Jefa del Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Junta de Castilla y León que contiene la liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM003 relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas' con una cuantía de 49.710,60 euros.

La Resolución recurrida confirma la liquidación girada por la Inspección y aprecia que ha habido fraude de ley en la operación realizada por la entidad actora en fecha 13 de junio de 2002 de modo y manera que entiende que lo que allí se produjo fue una transmisión de bienes inmuebles girando la correspondiente liquidación y no una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones.

La entidad actora discrepa de esa decisión y la impugna oponiendo determinados motivos de forma en relación al procedimiento de inspección seguido y de fondo, negando que haya habido una transmisión de bienes inmuebles. De manera subsidiaria y en cuanto a la liquidación girada sostiene que la misma no está motivada.

SEGUNDO.- La entidad actora entiende, en primer lugar, que el procedimiento inspector seguido contra la entidad actora es nulo por cuanto al tiempo en el que el mismo se inicia ésta había desaparecido al haberse disuelto y cita en apoyo de su alegato la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 29 de junio de 2007 .

Frente a tal argumento hay que tener en cuenta el artículo 108.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos que dice 'En caso de entidades en fase de liquidación, cuando las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de la personalidad jurídica de las mismas, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público, el órgano competente podrá examinarlos en dicho registro y podrá requerir la comparecencia de los liquidadores cuando fuese preciso para dichas actuaciones'.

Es claro, por lo tanto, que las actuaciones inspectoras deben seguirse con los liquidadores, como así se hizo, hasta el punto que la liquidadora, Dª Socorro , apoderó a determinada persona para que la representara en el procedimiento de inspección sin reparo alguno.

La Sentencia que invoca de la Audiencia Nacional de fecha 29 de junio de 2007 (recurso 141/2004 ) nada tiene que ver con el supuesto que aquí nos ocupa por cuanto lo que allí había sucedido era un proceso de fusión de empresas y lo que se reprochaba a la Inspección era haber seguido el procedimiento contra la entidad que había desaparecido como consecuencia de la fusión empresarial y no contra la entidad que absorbió por fusión a la misma.

Consecuentemente el motivo de impugnación debe desestimarse.

TERCERO.- En segundo lugar sostiene que el procedimiento inspector ha caducado por cuanto las actuaciones han durado más de un año que es el plazo que la ley prevé para que el citado procedimiento termine.

En relación a este motivo impugnatorio hay que decir que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria no contempla la caducidad del procedimiento cuando se han rebasado los plazos dados a la Administración para finalizar el procedimiento sino que la consecuencia, de darse esta hipótesis, es que el efecto interruptivo de la prescripción que se produce por el inicio de las actuaciones inspectoras no tiene lugar.

Así lo dice el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria : 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

El Tribunal Supremo también ha tenido ocasión de pronunciaste sobre esta cuestión y así en la Sentencia de fecha 13 de diciembre de 2013 ( recurso de casación 3835/2011) con cita de otras Sentencias como la de 28 de enero de 2011 , dictada en el recurso de casación núm. 5006/2005 EDJ 2011/8480, y la de 27 de diciembre de 2010 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 86/2007 EDJ 2010/298210, dice que cuando la Administración tributaria incumple los plazos para resolver el procedimiento de inspección la consecuencia que se deriva de ello no es la de declarar caducado el procedimiento "ya que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, después de establecer, en el artículo 29.1 , el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, aunque con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad o cuando se descubra, en el transcurso de las mismas, que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice, prevé, en el apartado 3, como único efecto del incumplimiento, tanto del plazo de seis meses de interrupción injustificada como del de duración de las actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', agregando el artículo 31 quater del Reglamento de Inspección , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, sobre efectos del incumplimiento de los plazos, que 'iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter, aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto', señalando a continuación que esto es lo que se recoge en el actual apartado 2 del artículo 150 de la nueva Ley General Tributaria , al señalar de forma expresa que la interrupción injustificada durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación".

CUARTO.- Por lo tanto lo que procede ahora examinar es si efectivamente ha habido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras ya que es un hecho incuestionable que las mismas comenzaron en fecha 16 de diciembre de 2005 (notificación del inicio de las actuaciones inspectoras) y concluyeron en fecha 20 de marzo de 2007 (notificación de la liquidación).

Con arreglo a las fechas indicadas, el cómputo del año debe iniciarse el 16 de diciembre de 2005 por lo que las actuaciones inspectoras deberían haber terminado el 16 de diciembre de 2006, pero terminaron 94 días más tarde (por Resolución de 20 de febrero de 2007 notificada el 20 de marzo). Ahora bien, indica la Administración en el informe ampliativo al acta de disconformidad que ha habido 179 días de dilación imputable al obligado tributario y por lo tanto el plazo de un año no habría sido rebasado.

La parte actora no cuestiona el cómputo de esos 179 días pero entiende que el retraso es imputable a la Administración.

Pues bien comprobamos que en fecha 6 de abril de 2006 se requirió a la entidad actora para que aportase determinada documentación y en concreto 'la copia del título por el cual adquirieron las participaciones sociales amortizadas objeto de esta inspección', no presentándose esa documentación hasta el 27 de octubre de 2006.

Es verdad que junto a esa documentación se requirió la aportación de otra que claramente era improcedente, pero esta circunstancia no nos impide valorar la pertinencia de la documentación a la que nos hemos referido, como más adelante haremos, y también es verdad que no hay ninguna diligencia en la que conste que la documentación se aportó en la indicada fecha de 27 de octubre de 2006, pero también lo es que la misma se remitió vía fax y sí consta esta fecha en el propio documento como fecha de envío y recepción.

Sostiene también la entidad actora que esa documentación ya obraba en poder de la Administración y, por lo tanto, que no estaba obligada a presentarla invocando a este respecto el artículo 34.1.h) de la Ley General Tributaria .

Dejando a un lado que la alegación pudo servir de fundamento a un eventual recurso contra el acto por el que se requirió dicha documentación, como así se hacía saber, aunque la parte actora no interpuso recurso alguno y se conformó con la petición de esa documentación por parte de los órganos de inspección, hay que recordar que el artículo que invoca la parte actora dice que el contribuyente tiene derecho 'a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó' , debiendo indicar que no consta que la parte actora diese cumplimiento a tal exigencia.

Por lo demás, hay que decir que la documentación requerida aparece, en principio, como necesaria para la continuación de las actuaciones inspectoras ya que se investiga precisamente un negocio jurídico que trae causa o que está relacionado con esa previa operación de ampliación de capital.

Consiguientemente, debe rechazarse que se haya rebasado el plazo legalmente establecido para concluir las actuaciones inspectoras.

QUINTO.- Se alegan también otros motivos que tienen que ver con la declaración de fraude de ley, en concreto con la competencia para declarar que se ha producido dicho fraude y con el procedimiento seguido para ello por cuanto la normativa que atribuía competencia a las Comunidades Autónomas en esta materia y la que regulaba el procedimiento fue expresamente derogada por la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria.

En cuanto a la falta de competencia que se alega cabe reproducir aquí la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 (recurso de casación 4820/2006 ) que dice 'Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Organo básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integran tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda.

Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución'.

De conformidad con lo expuesto, teniendo en cuenta que no se cuestiona que la Administración competente para las actuaciones de inspección en relación a un tributo cedido, como es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, es la Comunidad Autónoma de Castilla y León, es evidente que también es esta Administración y sus órganos competentes (Servicio de Inspección) quienes deben tramitar y resolver el expediente de fraude de ley.

SEXTO.- En cuanto a la falta de regulación expresa del procedimiento para declarar el fraude de ley hay que decir que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre cuyo punto 3 dice: 'Los artículos 15 y 159 de esta ley , relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de esta ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria '.

Precisamente al amparo de dicha previsión legal y teniendo en cuenta la fecha en la que se produjo el negocio que la Administración considera que constituye fraude de ley se incoa el correspondiente expediente para su declaración.

Pues bien, dice la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de marzo de 2013 dictada en el recurso de casación 2746/10 , recogiendo otra de fecha anterior, que "Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de 'expediente especial' con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria , antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: 'Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado'.

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 c) de la Constitución .

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

'1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

b) Por las Leyes propias de cada tributo.

c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

d) Por los Decretos, por las Ordenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Ordenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común'.

A ello debe añadirse que la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: '1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.

La aplicación de las reglas expuestas conduce a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección".

Habida cuenta de que la Administración ha tramitado el expediente con arreglo a lo expuesto, el motivo impugnatorio debe ser también desestimado

SÉPTIMO.- Entrando ya en la cuestión de fondo propiamente dicha, esto es, si se ha producido un supuesto de fraude de ley conviene recordar que esta figura se incorpora al ámbito tributario a partir de su plasmación en la legislación civil.

El artículo 24 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según la redacción dada por la Ley 20/1995 de 20 de julio, decía: '1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones'.

Dice la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 14 de noviembre de 2013 (recurso 368/2010 ) que las notas que caracterizan el fraude de ley son, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente, las siguientes:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

La doctrina y la jurisprudencia civil han aclarado que si bien la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia, se considera que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos, debiendo significar en este punto que no es un requisito general la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible.

Debemos finalmente añadir que la regulación del fraude de ley previsto en la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre) bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias (artículo 15 de la misma) aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la de su antecesora.

La indicada Sentencia de la Audiencia Nacional aclara que el fraude de ley se configura como algo distinto del negocio simulado pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley.

OCTAVO.- Desde la perspectiva que nos da el anterior Fundamento debemos examinar la operación que ha sido considerada como fraude de ley por la Administración y que como consecuencia de ello ha dado lugar a la liquidación impugnada por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En primer lugar, figura una operación de aumento del capital social de la entidad 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L.' por importe de 1.370.000 pesetas mediante la emisión de 274 nuevas participaciones sociales ordinarias (del número 1021 al 1294) de 5.000 pesetas cada una, fijando una prima de emisión de 338.780.000 pesetas, que es íntegramente desembolsada en el momento de la suscripción de las nuevas participaciones.

Dicha operación se documentó en escritura pública de fecha 20 de diciembre de 2000.

Las nuevas participaciones fueron suscritas íntegramente y desembolsadas (junto con la prima de emisión) por una sola persona, D. Inocencio , y lo hizo mediante la aportación a la sociedad de la plena propiedad de 28 fincas (11 situadas en Madrid y el resto en Palencia) que además se valoran en ese mismo importe 340.150.000 pesetas (1.370.000 pesetas + 338.780.000 pesetas).

En segundo lugar, en fecha 2 de junio de 2002, esto es, transcurrido algo más de un año, la entidad 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L.' acuerda autorizar al socio D. Inocencio para que transmita las participaciones sociales de las que es titular. En concreto y en cuanto a lo que aquí interesa vende a la entidad 'Alfiscero, S.L.' 72 participaciones de la mercantil 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L'.

También nos parece oportuno poner de manifiesto que la administradora de 'Alfiscero, S.L.' es Dª Socorro y que esta tiene su domicilio en uno de los inmuebles aportados por el Sr Inocencio a la entidad 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L.' con ocasión de la operación de aumento de capital social ya referido.

La operación por la que D. Inocencio transmite a la entidad 'Alfiscero, S.L.' las participaciones sociales se documenta en escritura pública de fecha 13 de junio de 2002 y en la misma se hace constar que el precio de dicha transmisión es de 537.304,82 euros y que queda aplazado por un período de 10 años, sin establecerse ningún interés.

El mismo día 13 de junio de 2002 la administradora de la entidad 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L.' eleva a público el acuerdo de ese mismo día por el que lo socios de dicha mercantil acuerdan reducir el capital social con devolución de las aportaciones de conformidad con los artículos 79 y 80 de la hoy derogada Ley 2/1995 de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad Limitada .

Las participaciones sociales afectadas son, entre otras, las 72 participaciones transmitidas a 'Alfiscero, S.L.'.

Se señala igualmente en el indicado acuerdo que teniendo en cuenta el valor real de las participaciones sociales, lo que hay que devolver a 'Alfiscero, S.L.' son 537.304,82 euros -dicha cantidad se corresponde con el precio aplazado de las acciones adquiridas por esta sociedad a D. Inocencio - y que en pago de la misma se le transmiten determinadas fincas urbanas, concretamente las fincas aportadas por D. Inocencio a la sociedad 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L' como consecuencia de la ampliación de capital suscrita el 20 de diciembre de 2000.

Finalmente, queremos también dejar constancia de que tanto el acuerdo de 20 de diciembre de 2000 por el que la entidad 'Vian e Hijos Promociones y Construcciones S.L' acuerda el aumento de su capital social, como el acuerdo de 2 de junio de 2002 por el que dicha entidad autoriza a D. Inocencio la transmisión de participaciones y el de 13 de junio de 2002 por el que se acuerda la reducción de capital social con devolución de aportaciones se adoptan en Junta General Extraordinaria y Universal.

NOVENO.- Ciertamente, como sostiene la entidad actora en su demanda, las operaciones de aumentar y reducir el capital son operaciones propias y típicas de cualquier entidad mercantil, pero sucede que en este caso concreto no se ha dado ninguna explicación que justifique la razón de ese aumento del capital social en esa cuantía y con esas condiciones y tampoco de su reducción, transcurrido poco más de un año.

El resultado del cúmulo de operaciones descritas en el anterior Fundamento es que finalmente las fincas son propiedad de la actora, sin que haya satisfecho el correspondiente impuesto que grava esa transmisión de modo y manera que nos encontramos claramente con una norma de cobertura que autoriza las operaciones de ampliación y reducción de capital, que tributan como operaciones societarias, y con una norma que se trata de eludir (la que obliga al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales).

Y ello se logra precisamente mediante el empleo de una forma jurídica insólita y desproporcionada ya que pese a haberse seguido un procedimiento de inspección siguen sin constar las razones de que en tan breve espacio de tiempo se amplie y se reduzca el capital de una sociedad, como hemos indicado.

Junto a ello hay que anotar la absoluta coincidencia de todas las cantidades y las condiciones de las operaciones descritas.

Obviamente para calificar un conducta de fraude fiscal no podemos analizar y valorar las circunstancias descritas de una manera aislada sino en su conjunto y tras así hacerlo la conclusión a la que llegamos es que efectivamente se ha producido un supuesto de fraude fiscal.

Finalmente, si bien no es determinante tampoco podemos ignorar la vinculación existente entre todos los intervinientes en las operaciones descritas.

DÉCIMO.- Como se ha indicado, la Administración al apreciar que se ha producido una operación en fraude de ley, lo que hace es aplicar la norma defraudada y girar la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas conforme a la valoración de los inmuebles efectuada por técnicos de la Administración en fecha 13 de noviembre de 2006.

Concretamente se valoran los inmuebles sitos en Palencia en la CALLE000 número NUM000 y en la CALLE001 nº NUM001 .

Sostiene la parte actora que la liquidación girada por la Administración no está motivada por lo que en base a ello interesa la anulación de dicha liquidación.

En relación con la motivación de la comprobación de valores que está en el origen de la liquidación que aquí interesa hay que empezar señalando en línea con la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 1997 , 7 de mayo de 1998 , 12 de noviembre y 3 de diciembre de 1999 , 23 de mayo de 2002 , 24 de marzo de 2003 y 25 de marzo de 2004 , y las que en ellas se citan, que esta Sala tiene declarado --por ejemplo, y por citar algunas, en sus sentencias de 1 de marzo , 4 de abril , 15 de mayo y 5 de septiembre de 2006 , de 11 de enero , 10 de abril , 3 de mayo , 19 de junio , 20 de julio y 17 de octubre de 2007 , de 27 de mayo , 13 de noviembre y 3 de diciembre de 2008 , de 28 de septiembre , 12 de noviembre y 11 de diciembre de 2009 , de 19 de febrero , 20 de mayo y 3 de septiembre de 2010 , de 17 de enero , 15 marzo , 10 de mayo y 9 de noviembre de 2011 y de 1 de marzo y 31 de mayo de 2012 -- que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible y que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta ahora por el art. 102.2.c) de la actual Ley General Tributaria -y que antes se contenía en el artículo 124 de la Ley General Tributaria de 1963 -, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario, la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la oportuna tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, a lo que hay que añadir que la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

En igual dirección, ha afirmado el Tribunal Supremo, por ejemplo en su sentencia ya mencionada de 12 de noviembre de 1999 , que 'la comprobación de valores debe ser individualizada', que los Peritos de la Administración deberían facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones, 'comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción' o, en fin, que es necesario, para poder entender motivada la valoración, 'fundar y explicar los criterios concretos que justifiquen, caso por caso, el que se considera valor real'. En el mismo sentido, debe destacarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1993 también rechaza la mera mención a los precios de mercado en la comprobación de valores efectuada por la Administración, sin expresarse cuáles son esos precios y si ellos se refieren a inmuebles sustancialmente iguales o con circunstancias parecidas.

También ha señalado esta Sala reiteradamente (sentencias de 16 de julio , 15 y 27 de octubre y 11 de diciembre, todas ellas de 2009 , y 1 de julio de 2010 , entre otras) que es inaceptable que sin haberse visitado o reconocido personalmente un inmueble se hagan en un informe de valoración del mismo referencias a su estado de conservación (y si necesita o no arreglos), al nivel de sus instalaciones interiores o a la calidad de los materiales de fachadas, suelos, pinturas y carpinterías .

En esos casos el dictamen del perito ha de considerarse falto de la adecuada motivación.

Así lo ha indicado también el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 29 de marzo de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm.34/2010 .En esa sentencia se señala, en su fundamento jurídico quinto: '... esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos'.

Y más adelante, al casar la sentencia de instancia, se señala en el fundamento jurídico sexto: 'hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circunstancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado' .

Aplicando las anteriores consideraciones al caso concreto que nos ocupa, consideramos que la liquidación girada por la Administración no está motivada.

En primer lugar, no consta que se haya realizado ninguna inspección de los inmuebles valorados.

En segundo lugar se aplican unos coeficientes correctores que desconocemos de dónde salen así como la razón de que se apliquen en la concreta magnitud que se hace y no en otra. Ignoramos igualmente el margen en el que los mismos pueden aplicarse y finalmente el propio técnico de la Administración en el apartado dedicado a la metodología indica que se parte de unos valores que resultan de los estudios de mercado que han sido ponderados en función de determinadas circunstancias y entre otras se remite al leal saber y entender del propio técnico, lo que consideramos insuficiente por su carácter genérico aplicable a cualquier bien.

Consiguientemente el recurso debe estimarse en este punto.

UNDÉCIMO.- Con arreglo al artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , en la redacción aquí aplicable por razones temporales, no procede imponer las costas de este recurso a ninguna de las partes.

DUODÉCIMO.- Contra esta Sentencia no cabe interponer el recurso de casación previsto en el artículo 86 de la Ley 29/1998 de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid emite el siguiente

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo número 1999/2010 presentado por la representación procesal de la entidad mercantil 'Alfiscero S.L.' contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que desestima la reclamación número NUM002 interpuesta contra el Acuerdo dictado por la Sra. Jefa del Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Junta de Castilla y León, que se anula, así como la liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM003 relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas' con una cuantía de 49.710,60 euros, al considerar que la misma no está motivada.

No procede imponer las costas de este recurso a ninguna de las partes.

A su tiempo devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de la presente sentencia, testimonio de la cual quedará unida a los autos principales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, haciéndoles saber que contra la misma no cabe interponer el recurso de casación previsto en el artículo 86 de la Ley 29/1998 de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en Valladolid, de lo que yo, la Secretaria de Sala, doy fe.