Sentencia Administrativo Nº 760/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8/2013 de 31 de Julio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00760/2015

Recurso núm. 8 de 2013

Toledo

S E N T E N C I A Nº 760

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

Dª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a treinta y uno de julio de dos mil quince.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 8/13el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de DÑA. Macarena , representada por la Procuradora Sra. Cuartero Rodríguez y dirigida por el Letrado D. Francisco Javier Gómez Gómez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.R.P.F.;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de Dña. Macarena se interpuso en fecha 11-1-2013, recurso contencioso- administrativo contra la Resolución dictada por el TEAR de Castilla La Mancha de 23-11-2012, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº NUM000 y NUM001 , interpuestas respectivamente contra la liquidación en el IRPF de los ejercicios 2004 y 2005 derivada de Acta en disconformidad NUM002 , de la que deriva una deuda tributaria por importe de 1.331,69 €, y contra el acuerdo de imposición de sanción por importe total de 563,52 €, clave de liquidación nº NUM003 , por la comisión de una infracción tributaria tipificada en los artículos 191.1 y 191.5 de la LGT 58/2003.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma. Concretamente:

1º.- Prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria conforme al artículo 150 de la LGT .

Las actuaciones de Inspección se iniciaron el 17-8-2007y finalizaron el 15-1-2009, fecha de notificación del acuerdo de liquidación, con lo que transcurrió el plazo anual con claridad. La Agencia Tributaria considera que entre las dos fechas indicadas, 154 días deben considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario, de modo que sumando dicho periodo, el día último sería el 18-1-2009.

De los cuatro periodos dilatorios que la Administración primero y el TEAR después imputa al obligado, discute en la demanda dos de ellos:

-Del 9-10-07 al 11-12-2007: son 62 días.

-Del 20-6-08 al 13-8-2008: son 54 días.

El primero de los dos periodos lo justificó el Inspector en la Diligencia nº 3 (folio 13), puntos 3 y 4, por no haber aportado ese día (9-10-2007) los extractos bancarios de una cuenta del BBVA y de otras dos cuentas del Deutsche Bank de los años 2003, 2004 y 2005; extractos solicitados en la Diligencia nº 2 de 26-9-2007.

Sin embargo el extracto de la cuenta de BBVA a que se refiere era la primera vez que se pedía; y respecto de los extractos de las dos cuentas del Deutsche Bank, no los pudo aportar antes porque el Banco no se los facilitó (los aportó el 11-12-07 cerrándose la dilación), y además dichas cuentas carecían de toda trascendencia tributaria pues no estaban afectas a su actividad profesional. Por ello este periodo no debe entenderse como dilación imputable al contribuyente.

En cuanto al segundo periodo, se documenta en las Diligencias nº 13 y 14. (Folios 30 y 31). Este periodo no debe imputarse al contribuyente porque en realidad responde a un error de hecho; carece de sentido que sea el contribuyente el que fija o pida el día de inicio del trámite de audiencia.

Dice también que el expediente estuvo paralizado durante más de seis meses, ya que las Diligencias nº 12, 13 y 14 son de las denominadas 'diligencias argucia', pues no tenían otro fin que transcurriera el plazo de inactividad de más de seis meses.

2º. En cuanto al fondo, la recurrente sí ha ejercido actividad empresarial de transporte durante los años 2004 y 2005, por lo que los servicios facturados por ella no deben imputarse a la entidad ARITRAJU, S.L.

No es cierto, afirma, que su hermano Severiano , a través de la mercantil citada, haya dividido artificialmente la actividad de transporte para obtener con ello una menor tributación; no es cierto por tanto que toda la actividad de transporte le sea imputable a la sociedad ARITRAJU, S.L., discrepando abiertamente de la existencia de una simulacióncon la finalidad indicada.

Ni la Inspección ni el TEAR han valorado los elementos de prueba que justifican sobradamente que la recurrente ejercía la actividad.

3º. Respecto de la sanción impuesta. Si no son ciertos los hechos que justifican la liquidación, esto es, la existencia de la simulación, y que por tanto la actora sí ejercía la actividad de transporte, no cabe hablar de infracción alguna. Alega así mismo falta de motivación y prueba en la sanción impuesta.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-No habiéndose abierto periodo de prueba, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 6-7-2015 a las 10,30 horas, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Duración del procedimiento inspector y sus consecuencias. Dilaciones imputables al contribuyente.

El artículo 104 a ) y c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

.....

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'

La norma anterior justifica los dos periodos referidos por el recurrente, como dilaciones no imputables a la Administración.

El primero es por la no aportación de los extractos de dos cuentas del Deutsche Bank de los años 2003, 2004 y 2005 en la Diligencia nº 3; extractos solicitados en la Diligencia nº 2 de 26-9-2007; es cierto que la petición de extracto de la cuenta del BBVA en la Diligencia nº 3 es novedosa, pero no las anteriores.

La justificación que ofrece para no aportarlos en su momento no es aceptable; afirma que fue la entidad financiera la que se retrasó en dársela, sin embargo, más allá de que no sea mera afirmación sin prueba que lo justifique, aun siendo cierta afectaría a las relaciones del banco con su cliente, pero no puede perjudicar a la inspección tributaria. Se dice también que los extractos de las cuentas carecía de trascendencia tributaria; también discrepamos; la trascendencia o no es algo que sólo una vez examinada, es decir a posteriori, podemos deducir; pero es que nosotros entendemos que sí la tiene, que es directa y no meramente indiciaria; constituye un elemento básico para el análisis de la situación económica de la recurrente, en los términos a los que se refiere el informe de la inspección (páginas 39 y 40).

El segundo periodo se ampara en la letra c) del precepto indicado; la Diligencia nº 13 es diáfana:

'1 - El compareciente solicitaque se le cite para el día 25 de septiembre de 2008 a las 9 horas para concederle el trámite de audiencia.

2 -....se comunica al obligado tributario que el tiempo transcurrido desde el día de hoy hasta el 25 de septiembre constituye dilación imputable al contribuyente '.

Diligencia firmada por el representante del obligado.

La justificación que se ofrece en la demanda no es razonable y por tanto no es admisible.

Dice que este periodo no debe imputarse al contribuyente porque en realidad responde a un error de hecho; carece de sentido que sea el contribuyente el que fija o pida el día de inicio del trámite de audiencia.

Pues bien, más allá de que la Diligencia dice lo que dice, no podemos adentrarnos en los motivos por los que se hace tal petición; pertenecen al ámbito interno del solicitante; en teoría es posible que la obligada quisiera mayor tiempo para el análisis de su situación y preparación de su defensa.

Por último se alude a que las Diligencias nº 12, 13 y 14 son de las denominadas ' diligenciasargucia', pues no tenían otro fin que transcurriera el plazo de inactividad de más de seis meses.

Petición que igualmente rechazamos precisamente por el análisis del periodo de dilación anterior; si hemos entendido como válido y dado plenos efectos a dicho periodo de dilación como no imputable a la Administración y sí al obligado tributario, no podemos hablar de ' diligencias argucia'.

SEGUNDO.- Cuestión de fondo: Determinación de si la recurrente, Dña. Macarena ha ejercido o no actividad de transporte en los años 2004 y 2005 o si los servicios facturados por ella deben imputarse a la Sociedad ARITRAJU, S.L., por haberse dividido artificialmente la actividad con el fin de una menor tributación.

Partimos de la base de que la Agencia Tributaria, a través del Servicio de Inspección, entiende que ha existido una situación de simulación: frente a una apariencia creada- que Dña. Macarena ha ejercido la actividad de transporte en los años 2004 y 2005- existe otra realidad disimulada y oculta -que dicha actividad de transporte la realizaba en verdad su hermano Severiano a través de la mercantil ARITRAJU, S.L.

A) Teoría General.

Para decidir esta cuestión conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) ( RJ 2005, 8361) , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ( LEG 1889, 27) (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490) , General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178 y 2787) (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945) , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [ RJ 2005, 8361] , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. ( RCL 1963, 2490) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 [ RCL 2003, 2945 ] ).

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales, y el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales.

Como señaló la Sala en la SAN de precedente cita de 20 de abril de 2002 ( JT 2002, 1300) «para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 ( RJ 1996, 952) , la ' simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

«La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

B) Aplicación al caso de autos.

En el presente caso la Administración Tributaria ha justificado razonablemente en el Acta de Disconformidad (folios 1-15) y fundamentalmente en el Informe Ampliatorio (folios 16 a 59), la existencia de la simulación, y concluimos con ella que efectivamente la recurrente no ejerció la actividad de transporte en los años 2004 y 2005, y que dicha actividad y los servicios por ella facturados los llevó a cabo realmente su hermano a través de la mercantil ARITRAJU, S.L.

Y lo anterior pese a la apariencia formal que deriva de bastantes elementos documentales existentes en el expediente, y de cuyos nulos efectos en su valoración por la Inspección primero y por el TEAR después, se queja la recurrente.

La conclusión de este Tribunal deriva de un análisis conjunto de todos los elementos e indicios que obran en el expediente, de las razones que se exponen por la Inspección y de los argumentos que despliega el recurrente para contrarrestar el análisis de la Inspección.

Entendemos que no es necesario llevar a cabo una trascripción punto por punto y apartado por apartado de todos y cada uno de los citados elementos que se expone por la Inspección en su informe y que recoge a su vez el TEAR, sin perjuicio de la mención de alguno muy significativo, que no se comprende sino es porque efectivamente toda la actividad la realizaba el hermano a través de la Sociedad y ninguna actividad de transporte la realizaba la hermana.

Así, es llamativo el indicio sobre el Domicilio Fiscal; el de Severiano o el de Juan Carlos Cogolludo Velasco, S.L., ha estado en la C/ DIRECCION000 nº NUM006 de la Puebla de Montalbán, donde siempre ha estado empadronado junto con su hermana Macarena , siendo también el domicilio fiscal de ésta; el domicilio fiscal de Aritraju, S.L. en cambio es la Avd. DIRECCION001 NUM007 de la citada localidad; este último domicilio es el de su hermano Enrique , cuñada y sobrinos, sin que conste que ejerciera actividad desde el mismo, sino desde el domicilio anterior.

Es llamativo en el apartado de Cuentas de Explotación, 'Consumos de Explotación'que Aritraju, S.L. tuviera 339.733,61 € en el año 2004 y 626.225,68 € en el año 2005, y su hermana ninguno.

Es cuando menos chocante que la facturación de Severiano en el año 2003 sea similar a la suma de facturación de Aritraju, S.L. y Macarena en los ejercicios de 2004 y 2005, aparentando una leal competencia entre hermanos.

Es significativo el resultado final de beneficiosde uno y otro; concretamente los beneficios de Aritraju, S.L. sobre su nivel de facturación de 3.075, 63 € en el año 2004 y de 9.999,41 € en el año 2005 frente a los de su hermana de 189.022 € y 143.769,59 € en los mismos años, cuando quien tenía la experiencia en la actividad era el hermano. Los beneficios de la mercantil se habían reducido adjudicándole los gastos de explotación, particularmente las numerosísimas facturas por reparación de vehículos que formalmente pertenecía a su hermana Macarena . Y la conclusión esque pese a la muy importante facturación por la actividad de transporte, casi ninguno paga impuestos; la hermana porque tributa en régimen de Estimación Objetiva, y Aritraju, S.L., que tributa en Estimación Directa, porque asume la mayor parte de los gastos.

Las facturas de reparación(páginas 13 y 14 del informe de la Inspección), asumidas por Aritraju, S.L. por reparación de vehículos que formalmente pertenecía a su hermana Macarena .

La edad de Macarena , 23 años, nula experiencia en la actividad de transporte, empleada de Correos desde el año 2002 y en los periodos en los que se supone ejercía la actividad, sin permiso para conducir elementos de transporte.

Los números de teléfono; en el libro de facturas recibidas no tiene factura alguna por consumo de teléfono relacionado con la actividad, existiendo coincidencia en los mismos números que tiene su hermano Severiano y la Sociedad Aritraju, S.L.

En facturas recibidas por Macarena aparecen los teléfonos NUM004 y NUM005 , manifestando aquélla a la Inspección que 'pertenecen a su hermano Severiano '.

Clientes de Macarena según facturas, como Dadillos Alives, S.L., el cual manifestó a la Inspección 'que la contratación se hizo contactando con Severiano ...'

Hemos expuesto algunos elementos indiciarios que nos llevan a confirmar la conclusión de la Inspección; en todo caso, repetimos, la conclusión es del análisis global.

Se queja la demandante que ni la Inspección ni el TEAR han valorado los elementos de prueba que justifican sobradamente que la recurrente ejercía la actividad.

Sí se han analizado, pero no desvirtúan la afirmación anterior; no debemos olvidar que en el supuesto de la simulación existe una apariencia formal, un ropaje de una situación jurídica, pero que encubre o tapa la situación jurídica real: toda la actividad de transporte la realizaba su hermano.

La apariencia formal obviamente debe sustentarse en diversos elementos, los cuales serán mayores y más perfeccionados, cuando mejor esté montada la situación de simulación. De no existir estos elementos, no hablaríamos de simulación, estaríamos en otro supuesto.

TERCERO.- Acerca de la sanción.

El análisis de la cuestión de fondo da respuesta a la justificación de la sanción impuesta.

La situación de simulación que hemos apreciado no se concibe con ausencia del principio de culpabilidad; no estamos hablando de incumplimiento de la obligación tributaria por negligencia, sino por la existencia de dolo directo. La actuación descrita por el Servicio de Inspección, que hacemos nuestra, se hizo con la clara finalidad de satisfacer menos impuestos, con afectación fundamentalmente al hermano de la recurrente o a la sociedad de la que es Administrador único.

Existe infracción, es intencionada, está motivada y es imputable a la recurrente.

Lógicamente, de haberse acreditado los presupuestos materiales de los que parte la recurrente no existiría infracción, pero no es el caso.

CUARTO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , procede imponer las costas a la parte recurrente.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.ºDesestimamos el recurso.

2.ºSe imponen las costas a la parte actora.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia no procede la interposición de recurso ordinario alguno.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a treinta y u node julio de dos mil quince.