Sentencia Administrativo Nº 769/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 300/2013 de 18 de Julio de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 300/2013

Partes: ALBERICH ABELLO, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 769

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. RAMÓN FONCILLAS SOPENA

En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de julio de dos mil dieciséis.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 300/2013, interpuesto por ALBERICH ABELLO, S.L., representado por el Procurador D. FERNANDO BERTRAN SANTAMARIA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilmoa. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. FERNANDO BERTRAN SANTAMARIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El presente recurso contencioso administrativo, al que se ha acumulado el número 804/23013, tiene por objeto las resoluciones adoptadas en fecha 19 de diciembre de 2012 y 22 de febrero de 2013 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) en las reclamaciones números 08/8500/2011 y 08/08491/2011 (08/1333/2011 acumulada) interpuestas en nombre y representación de Alberich Abelló SL, contra acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Sabadell, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009.

SEGUNDO:En el acuerdo de liquidación que origina la presente litis se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto, que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004), por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

En tal sentido, la Oficina gestora consigna lo siguiente:

- De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central establecida en la Resolución de fecha 29/01/2009 en recurso de alzada para unificación de criterio, para poder aplicar los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión es requisito necesario ser una empresa, entendiendo el término como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

- Así, en el caso de entidades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica, y no una mera tenencia de bienes, si se cumple lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

- '..se entenderá que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza únicamente como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:.

- a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

- b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa.'

- En consecuencia, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión al constatarse, de acuerdo con los datos de los que dispone la Administración Tributaria, que dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles no desarrolla una actividad económica por no cumplir los requisitos del artículo 27 de la Ley 35/2006 citado'.

- El artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) señala que en su apartado 1 que el tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 35 por 100. No obstante, la Disposición adicional octava añadida por el apartado 11 de la disposición final 2º de la Ley 35/2006 , de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece en su apartado 1 que el tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28 de la Ley será el 32,5 por ciento para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, y del 30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

- El Capítulo XII del Título VII, en los artículos 108 a 114 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se denomina 'lncentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.' El artículo 108 dispone en su apartado 1 que los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Por su parte, el artículo 114 establece el tipo de gravamen aplicable a las entidades que cumplan las previsiones previstas en el citado artículo 108.

- Tal y como señala la Dirección General de Tributos (reproduciendo lo señalado por el TEAC en la Resolución Nº 00/5106/2008, de fecha 29-01-2009 dictada en recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el propio Director General de Tributos) en consulta vinculante V0150-10 de 3 de febrero de 2010 planteada por una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles sin disponer de local ni de persona asalariada a su cargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 .1 de la Ley 230/1963 ,General Tributaria, (hoy artículo 12 de la Ley 58/2003 ) las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho. Añadiendo en su apartado 2 que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Por su parte, el artículo 3.1. del Código Civil dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social de tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espiritu y finalidad de aquéllas.

- El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) señala que el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.

- La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16/05/1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el 'importe neto de la cifra de negocios' dispone que en relación a la expresión ' actividad ordinaria de la sociedad ' hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma'.

- Como ya se ha señalado, según la Ley General Tributaria y el Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término cifra de negocios'. De hecho el propio régimen especial se denomina 'incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'.

- El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define 'empresa' como unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.

- En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido 'una empresa' , entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

- La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.

- A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico.

- En consecuencia, concluye la DGT en la citada CV0150-10, si la entidad no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el capítulo XII del título VII del TRLIS.

TERCERO:La resolución del TEARC se funda en el carácter vinculante de la resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 2398/2012, de 30 de mayo de 2012, que damos por reproducida y que, aplicando ya el RD Ley 4/2004, consideró, en esencia, que la sociedades de mera tenencia de bienes no podían disfrutar del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión.

Frente a ello, la parte recurrente mantiene en síntesis que la administración no le requirió con el fin de que aportarse ninguna documentación y sin embargo la oficina gestora se basa en la falta de justificación de que exista personal ni local, lo que a su juicio revela la improcedencia del procedimiento de gestión que se ha seguido.

A su vez, considera que se infringe el artículo 236.4 LGT porque en su escrito de reclamación solicitó la práctica de la prueba de reconocimiento del local y el TEARC no se ha pronunciado al respecto, bien practicándola o bien justificando la impertinencia de la misma, además deque dicha prueba era pertinente para demostrar que goza de un local según la norma tributaria.

CUARTO:Es de ver en el expediente administrativo que el alcance del procedimiento iniciado por la Administración 'se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Aplicación del tipo de gravamen establecido en el régimen tributario especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', según se refleja en la propuesta de liquidación provisional,

Asimismo, en la indicada propuesta de Liquidación provisional, se pone de manifiesto el expediente por diez días, a fin de que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes (incluso se adjunta un modelo elaborado por la Agencia Tributaria a tal fin).

Y en la liquidación provisional se refleja que 'Tras la presentación de las alegaciones en las que se manifiesta la existencia de un local donde se ejerce la actividad y tener un empleado, que es el administrador. Al no aportar ningún tipo de documentación que justifique lo alegado y no constar en nuestra base de datos un local donde se realiza la actividad, se desestiman las alegaciones presentadas por la Sociedad'.

Así las cosas, el artículo 136 LGT , en lo que afecta al procedimiento de comprobación limitada, permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial, con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Pues bien, a juicio de la Sala los motivos que sustentan la demanda no pueden prosperar. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012 (RC 272/2008 ) nos dice respecto a la comprobación limitada:

"(...) la Dependencia de Gestión ha actuado en el marco de sus competencias y a partir de los datos que el propio recurrente expresa en sus declaraciones precedentes. La falta de conformidad del recurrente con estas conclusiones, por rectificaciones que sus propias declaraciones requerían, exigía alguna de estas opciones: combatir por los medios legales la resolución de la Dependencia de Gestión mostrando su error, o, alternativamente, acreditar, mediante la prueba correspondiente, la procedencia de la corrección que el recurrente consideraba debía hacerse en sus anotaciones contables. En cualquier caso, y, por una u otra vía, la recurrente tenía que probar la procedencia de la corrección interesada, prueba que no ha efectuado ni intentando y que determina la desestimación del motivo. (...)"

En el presente caso, el órgano de gestión no transgredió los límites legales de la comprobación limitada puesto que no examinó su documentación contable, facultad reservada en exclusiva al procedimiento de inspección, sino que utilizó la documentación obrante en el expediente, los datos declarados y justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria. Asimismo, ya se ha visto que el interesado pudo aportar cuantos justificantes estimase oportunos frente a la propuesta de liquidación.

Es evidente, por ello, que en el caso que nos ocupa y conforme a las reglas de la carga de la prueba que contiene el art. 105 LGT , quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En consecuencia, corresponde al sujeto pasivo y no a la Administración, acreditar el cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo de gravamen establecido en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 , esto es, que tenga contratada laboralmente al menos a una persona a jornada completa, o que cuente con un local exclusivamente destinado a desarrollar la actividad.

QUINTO:Por lo que se refiere a que el TEARC no se pronunció sobre la prueba solicitada, el art. 236.4 de la LGT dispone que: '....No cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas'. Añadiendo el art 57 del RD 520/2005 que: 'El tribunal podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación, sin perjuicio de lo que decida en la resolución que ponga término a ésta, ratificando su denegación o examinándolas directamente si ya estuviesen practicadas e incorporadas al expediente. El tribunal podrá ordenar posteriormente la práctica de pruebas previamente denegadas'.

Así las cosas, al margen de que el procedimiento económico-administrativo es de revisión de los actos administrativos, y no un procedimiento contradictorio, hemos de recordar que no toda irregularidad u omisión procesal en materia de prueba puede causar por sí misma una indefensión constitucionalmente relevante, pues la garantía constitucional contenida en el art. 24.2 CE únicamente cubre aquellos supuestos en los que la prueba es decisiva en términos de defensa, según ha declarado reiterada doctrina constitucional y en igual sentido la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Junto con lo anterior, para que se produzca violación de este derecho fundamental se ha exigido que la prueba denegada o impracticada ha de resultar decisiva en términos de defensa, debiendo justificar el recurrente en su demanda la indefensión sufrida ( SSTC 217/1998, de 16 de noviembre, FJ ; 219/1998, de 27 de enero, FJ 3).

El recurrente ha de demostrar la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas o no practicadas; y, por otra parte, ha de argumentar el modo en que la admisión y la práctica de la prueba objeto de la controversia habrían podido tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones

En este caso, además no se intentó dicha prueba en vía de gestión y tampoco en sede jurisdiccional, donde no se ha solicitado siquiera el recibimiento a prueba del recurso. La demandante no expresa qué circunstancias concurren en este caso 'determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse' ( STS 4-10-2012, rec. 4414/2009 y 19-1-2016, rec. 2966/2014 entre otras).

En definitiva, no concurren los requisitos que reitera la doctrina, para considerar que la alegada omisión por parte del TEARC constituya un vicio invalidante, pues la indefensión ha de tener un carácter material y no meramente formal.

Asimismo, ( STS de 29-3-2010, rec. 11318/2004 ), la actora se queja"de una deficiencia probatoria en cuyo origen se encuentra su propia inactividad en la vía administrativa. La circunstancia de que la Administración no decidiera practicar los medios probatorios que interesaron no les impedía suministrar los datos que querían justificar." Y bien pudo haber aportado los datos que refiere por cualquiera de los medios admisibles en derecho (v.gr.: un acta notarial). "Siendo así, su pretensión no puede alcanzar éxito, ya que no le es dable quejarse de indefensión a quien con su conducta pasiva o no suficientemente diligente ha coadyuvado de modo decisivo a su producción" .

SEXTO:Por último, hemos de añadir que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, hay que acudir al art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que señala:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(...)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.'

Al falta de un precepto similar en la Ley del Impuesto sobre Sociedades cabe acudir a dicho artículo para determinar si se ejerce realmente una actividad económica, en el caso de que la actividad desarrollada sea el arrendamiento de inmuebles, no por analogía, sino porque la interpretación de las normas tributarias ha de ser integradora y coherente.

En consecuencia, el cumplimiento de los dos requisitos establecidos en el precepto transcrito es necesario y sería suficiente con el incumplimiento de uno de ellos para que se entendiese que el arrendamiento no se realiza como actividad empresarial.

Por todo lo anterior, procede desestimar el recurso.

SÉPTIMO:Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado tercero del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 1.000 euros.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 300/2013 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, con imposición de costas a la parte actora hasta el límite de 1.000 euros

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.