Sentencia Administrativo Nº 77/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 229/2013 de 06 de Marzo de 2014

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000077/2014

Ilmo. Sr. Presidente

Don Rafael Losada Armada

Ilmas. Sras. Magistradas

Doña Clara Penin Alegre

Doña Esther Castanedo Garcia

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En la ciudad de Santander, a seis de marzo de dos mil catorce.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso ordinario número 229/2013, interpuesto por DON Juan Carlos , parte representada por la Procuradora Sra. Morales Romero y defendida por el Letrado Sr. Ruiz Arguiñariz, contra el TEARC, representado y defendido por el Abogado del Estado y su resolución de fecha 22 de mayo de 2013, en relación con el expediente de Reclamación nº NUM000 , que resuelve el recurso de reposición interpuesto por la liquidación provisional del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de 2007, con un total a ingresar de 90.294,04 euros.

La cuantía del recurso quedó fijada en 90.294,04 €.

Es Ponente la Ilma. Sra. Doña Esther Castanedo Garcia, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: El recurso se tuvo por interpuesto el día 9 de septiembre de 2013 contra la resolución del TEARC de fecha 22 de mayo de 2013, en relación con el expediente de Reclamación nº NUM000 , que resuelve el recurso de reposición interpuesto por la liquidación provisional del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de 2007, con un total a ingresar de 90.294,04 euros.

SEGUNDO: En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala dicte sentencia por la que se decrete la nulidad de la Liquidación provisional del IRPF (ejercicio 2007), por no existir hecho imponible. Subsidiariamente se pide que se declare que el único incremento patrimonial que se ha producido es de 557.258 euros, más IVA. Que se declaren las costas conforme a lao dispuesto en la Ley.

TERCERO: En su escrito de contestación a la demanda la Administración demandada solicita la desestimación del recurso, por ser conforme a Derecho el acto administrativo que se impugna.

CUARTO: Evacuados los correspondientes escritos de conclusiones se señaló fecha para la deliberación, votación y fallo, que tuvo lugar el 5 de marzo de 2014, día en que el asunto efectivamente se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso la resolución del TEARC de fecha 22 de mayo de 2013, en relación con el expediente de reclamación nº NUM000 , que resuelve el recurso de reposición interpuesto por la liquidación provisional del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de 2007, con un total a ingresar de 90.294,04 euros.

Los hechos de los que trae causa la demanda son los siguientes:

1º.- La sociedad Helros. S.C., era propietaria de unos terrenos adquiridos mediante contrato de compraventa en fecha 29 de diciembre de 2005.

2º.- El 8 de enero de 2007 firmó un contrato de 'cesión de posición jurídica de comprador de esos terrenos' con la sociedad Work Santander S.L.

3º.- La estipulación segunda de este contrato se titula 'del precio de la cesión: 2.207.729 y su forma de pago: y describe tres momentos en los que se realizarán los pagos.

4º.- La estipulación séptima del contrato recoge una condición resolutoria del contrato.

La parte actora, en su escrito de demanda realiza las siguientes alegaciones:

1º.- El hecho imponible del IRPF no nace hasta que se aprueba el PGOU de Reocín, algo que no ocurrió durante el ejercicio 2007.

2º.- Si hubiera nacido el hecho imponible, sería en la cantidad única satisfecha por la cesionaria, por haber habido una resolución contractual de facto, y por la realidad del único incremento patrimonial existente, siendo otra solución generadora de un enriquecimiento injusto.

La administración demandada alega:

1º.- Que la naturaleza del contrato objeto de tributación es un contrato ordinario, perfecto y eficaz según lo previsto en el artículo 114 del Código Civil .

2º.- Que el criterio de la imputación realizado por la Agencia Tributaria es incuestionable, según lo previsto en el artículo 14 de la LIRPF .

SEGUNDO: En la demanda se dice que no ha nacido el hecho imponible. En cuanto a si estamos ante un contrato perfecto o ante un contrato pendiente, para producir efectos, de una condición suspensiva, debe señalarse la dificultad del tratamiento de las operaciones de entregas de 'posiciones jurídicas' a cambio de un precio que se paga en distintos momentos concretados perfectamente, pero no fijados temporalmente y que no se sabe a ciencia cierta cuándo se van a producir, o de qué manera. En este caso la cuestión surge en torno a una ganancia patrimonial a efectos de IRPF, sobre lo que debe señalarse, que, efectivamente, la propuesta que formaliza la Administración se decanta por una anticipación de la declaración-liquidación de una ganancia patrimonial; La tesis del recurrente (contrato con condición suspensiva) se apoya en el tenor de la cláusula segunda del contrato que establece el pago de una parte del precio de forma inmediata; otra parte en el plazo de noventa días desde la publicación en el BOC del PGOU de Reocín; y otra parte del precio desde la firma de la escritura pública de compraventa de las fincas descritas en el anexo I del contrato.

Previamente procede recordar que el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria dice que el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Y por otra parte que el artículo 23 de la citada Ley General Tributaria remite para la interpretación de las normas a los criterios admitidos en Derecho, indicando que, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario,'... los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda', concluyendo su apartado 3 que no se admitirá la analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En el caso de autos el contrato privado suscrito objeto de análisis es de naturaleza compleja a tenor de su redacción y pactos, por lo que la valoración conjunta de todos ellos así como el devenir contractual será determinante de sus efectos, en dicha sentido es clarificadora la STS 3446/2012, Sala de lo Civil de fecha 18/05/2012 en cuanto se refiere a las reglas de interpretación de los contratos : 'En el ámbito de la interpretación de los contratos la interpretación gramatical, referida al 'sentido literal' que dispone el artículo 1281 del Código Civil , no supone, en rigor, una estricta subordinación del criterio subjetivo manifestado por la voluntad o la intención de las partes; más bien, por el contrario, el citado precepto, párrafo segundo, destaca la prevalencia final de la voluntad realmente querida por las partes contratantes ( STS 18 de junio 1992 ), su relevancia, por tanto, hay que observarla fuera de esta liza dialéctica y dentro de la unidad del fenómeno interpretativo en su conjunto. En esta línea, el sentido literal, como criterio hermeneútico, destaca por ser el presupuesto inicial del fenómeno interpretativo, esto es, el punto de partida desde el que se atribuye sentido a las declaraciones realizadas, se indaga la concreta intención de los contratantes y se ajusta o delimita el propósito negocial proyectado en el contrato. Desde esta perspectiva general, su aplicación o contraste puede llevar a dos alternativas. En la primera, cuando los términos son claros y no dejan duda alguna sobre la intención querida por los contratantes, la interpretación literal es el punto de partida y también el punto de llegada del fenómeno interpretativo; de forma que se impide, so pretexto de la labor interpretativa, que se pueda modificar una declaración que realmente resulta clara y precisa. En la segunda, la interpretación literal colabora decisivamente en orden a establecer la cuestión interpretativa, esto es, que el contrato por su falta de claridad, contradicciones, vacíos, o la propia conducta de los contratantes, contenga disposiciones interpretables, de suerte que el fenómeno interpretativo deba seguir su curso, valiéndose para ello de los diferentes medios interpretativos a su alcance, para poder dotarlo de un sentido acorde con la intención realmente querida por las partes y de conformidad con lo dispuesto imperativamente en el orden contractual'.

Tal razonamiento sirve para declinarnos a favor de la tesis de la administración, así tenemos que fijarnos en la estipulación séptima del contrato, que establece una condición resolutoria del mismo. Es decir una condición para eliminar todos los efectos del contrato, lo que no deja de significar que el mismo ya ha producido los mismos. Además, en cuanto al precio del contrato, no está redactado como precio sometido a condición suspensiva, sino cantidad (determinada y exacta) con una específica forma de pago fraccionada, siendo la primera entrega en ese momento y después cuando se produzcan dos hechos: la aprobación del PGOU del municipio, y la elevación a escritura pública de la adquisición de las fincas.

En casos similares se han pronunciado:

La sentencia del TSJ la Comunidad Valenciana Sala de lo Contencioso-Administrativo de 11 julio 2012 que se remite a la del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en Sentencia 14-7-2010, rec. 4003/2004 que establece que: ' una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque, en definitiva, el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos'.

En el mismo sentido la sentencia del TSJ de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 5-10-2012, nº 853/2012, rec. 52/2008 . Pte: Moreno Grau, Joaquín ,que remitiéndose a otra anterior suya, la Sentencia 288/12 , analizan: 'un supuesto de permuta de un terreno a cambio de vivienda a construir constituye para el cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el art. 31.1 del RD Leg. 3/2004 . Y en el presente caso resulta probado que en el año 2004 el interesado permutó mediante escritura pública un inmueble por una edificación futura; operación de la que resulta una ganancia de patrimonio que se imputará, con carácter general, al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, en el presente caso, al año 2004, que es cuando se efectúa la transmisión del terreno'.

La cuestión planteada en nuestro caso, supone que efectivamente se ha producido la cesión de la posición jurídica de comprador, otra cosa diferente es determinar si el actor debió tributar por la ganancia patrimonial al presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio 2004, en que firmó la escritura pública de permuta de un terreno a cambio de obra futura, o cuando reciba esta última, teniendo en cuenta que en dicha escritura se estableció una condición (denominada en el mismo resolutoria) consistente en que el contrato quedaría sin efecto en el caso de que la modificación del Plan General de Ordenación Urbana de Águilas, recalificando el terreno, no se aprobara por la Comunidad Autónoma en el plazo de 3 años. Así, el recurrente entiende que debe determinarse la verdadera naturaleza jurídica del negocio escriturado y por tanto atender a la existencia de la citada condición, lo cual supone que no proceda girar la liquidación sin perjuicio de que se tribute por la ganancia patrimonial cuando finalmente se lleve a cabo la contraprestación de la permuta por parte de la empresa cesionaria con la entrega de la obra futura.

Observamos que, efectivamente, en los dos casos anteriores, nos encontramos con unos supuestos de naturaleza similar al nuestro, en el que efectivamente, también existía una condición (resolutoria, no suspensiva). En nuestro caso, de no aprobarse el PGOU o de no aprobarse con unas edificabilidades determinadas, nos encontraríamos ante una resolución del contrato con una restitución de contraprestaciones que supondría una nueva operación sujeta a tributación de IRPF en el ejercicio correspondiente.

Por lo que en este punto se debe desestimar la petición principal de la demanda, entendiendo que si se ha producido el hecho imponible, como no podía ser de otra forma ya que hasta el obligado tributario ha presentado autoliquidación al efecto, independientemente de la cuantía que declara como base imponible.

TERCERO: Analizando la petición subsidiaria del suplico, en cuanto a la ganancia patrimonial que se ha producido, el hecho de que la parte recurrente alegue que la sociedad cesionaria esta en concurso y liquidación, que no se han realizado más pagos que el inicial y que la empresa cedente no es acreedora de la anterior, no puede suponer una vinculación para la calificación jurídica de la naturaleza del contrato. Se trata de un contrato perfecto, con un precio aplazado a momentos concretos, y si estos pagos fraccionados no se han producido, o reclamado, no obsta para seguir entendiendo que el contrato se perfeccionó. La dejación de las acciones de cobro o el abandono de los derechos de crédito por el recurrente y el resto de los socios de Helros no tiene efectos perjudiciales más que para ellos, y no vincula a la producción de efectos contractuales que tuvo lugar en el año 2007.

CUARTO: Por lo que se refiere al criterio de imputación temporal de los pagos, el recurrente entiende que le asiste el derecho de opción previsto en el art. 14 de la Ley 35/2006 que regula el IRPF respecto de las ganancias a imputar por el contrato realizado en el año 2007 con precio aplazado. En concreto, dispone este precepto: '1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a. Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

d.-En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta'.

El debate se centra en determinar si es correcta la posición de la administración que exige que la opción sea expresa, o la del recurrente que dice que al no preveerse de forma expresa en el artículo 14, no se puede imponer esta exigencia y que se puede optar por una imputación de pagos fraccionada de modo implícito. Esta alegación no sirve sino para reforzar la posición mantenida, en cuanto a la perfección del contrato, en el fundamento segundo de esta sentencia.

A este respecto conviene traer a colación el criterio sentado por esta Sala del TSJ de Galicia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, S 6-3-2013, nº 166/2013, rec. 15163/2012 . Pte: Selles Ferreiro, Juan, que se remite a su sentencia de fecha 30 de septiembre de 2010 en sede del procedimiento ordinario donde se decía: 'El debate litigioso se centra en la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la permuta, en concreto, en si como sostiene la Administración aún tratándose de una operación con precio aplazado, dado que el recurrente no optó por la regla especial prevista en el artículo 14.2.d) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede la general de modo que la ganancia debe imputarse al ejercicio del devengo, esto es, aquel en que se produjo la alteración patrimonial, o si como postula el recurrente (al margen de la naturaleza suspensiva de la cláusula quinta del contrato) tal opción se ejercita tácitamente en el momento en que no se imputa la ganancia patrimonial al ejercicio en que se firma la escritura y, de modo expreso, una vez iniciado el expediente de gestión que concluye antes de expirar el plazo estipulado para la entrega de la obra futura. En suma, la única cuestión que se debate es la atinente al momento en que debe ejercerse la opción de imputar al ejercicio correspondiente al devengo o al cobro, la ganancia obtenida con ocasión la alteración patrimonial derivada de una operación consistente en la entrega de un solar a cambio de edificaciones futuras; negocio jurídico en el que el demandante, al confeccionar su declaración- liquidación del 2006, no explicitó adecuadamente al objeto de decidir su opción por el criterio de cobro lo cual, a criterio de la Administración, implica la aplicación de la regla general de imputación al momento del devengo' .

QUINTO:De conformidad con la redacción vigente en el momento de la interposición del recurso del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al resolver en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En este caso, se imponen las costas a la parte recurrente por haber visto desestimadas todas sus pretensiones.

Fallo

Desestimamos íntegramente la demanda interpuesta por DON Juan Carlos , contra el TEARCy su resolución de fecha 22 de mayo de 2013, en relación con el expediente de Reclamación nº NUM000 , que resuelve el recurso de reposición interpuesto por la liquidación provisional del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de 2007, con un total a ingresar de 90.294,04 euros, con expresa imposición de costas a la recurrente.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.