Sentencia Administrativo Nº 771/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 291/2013 de 18 de Julio de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 291/2013

Partes: INSTITUTO E.J., S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 771

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. RAMÓN FONCILLAS SOPENA

En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de julio de dos mil dieciséis.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 291/2013, interpuesto por INSTITUTO E.J., S.A., representado por a Procuradora Dª. ESTIBALIZ RODRIGUEZ ORTIZ DE ZÁRATE, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. ESTIBALIZ RODRIGUEZ ORTIZ DE ZÁRATE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2012 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) en la reclamación número 08/12027/2011 interpuesta en nombre y representación de Instituto EJ, SA, contra acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Pedralbes-Sarrià, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.

SEGUNDO:En el acuerdo de liquidación que origina la presente litis se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto, que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004), por lo que se modifica la cuota íntegra previa. En tal sentido, la Oficina gestora consigna lo siguiente:

'- De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central establecida en la Resolución de fecha 29/01/2009 en recurso de alzada para unificación de criterio, para poder aplicar los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión es requisito necesario ser una empresa, entendiendo el término como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

- Así, en el caso de entidades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica, y no una mera tenencia de bienes, si se cumple lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

- '..se entenderá que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza únicamente como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:.

- a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

- b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa.'.

- En consecuencia, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión al constatarse, de acuerdo con los datos de los que dispone la Administración Tributaria, que dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles no desarrolla una actividad económica por no cumplir los requisitos del artículo 27 de la Ley 35/2006 citado'.

- El artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) señala que en su apartado 1 que el tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 35 por 100. No obstante, la Disposición adicional octava añadida por el apartado 11 de la disposición final 2º de la Ley 35/2006 , de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece en su apartado 1 que el tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28 de la Ley será el 32,5 por ciento para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, y del 30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

- El Capítulo XII del Título VII, en los artículos 108 a 114 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se denomina 'lncentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.' El artículo 108 dispone en su apartado 1 que los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Por su parte, el artículo 114 establece el tipo de gravamen aplicable a las entidades que cumplan las previsiones previstas en el citado artículo 108.

- Tal y como señala la Dirección General de Tributos (reproduciendo lo señalado por el TEAC en la Resolución Nº 00/5106/2008, de fecha 29-01-2009 dictada en recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el propio Director General de Tributos) en consulta vinculante V0150-10 de 3 de febrero de 2010 planteada por una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles sin disponer de local ni de persona asalariada a su cargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 .1 de la Ley 230/1963 ,General Tributaria, (hoy artículo 12 de la Ley 58/2003 ) las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho. Añadiendo en su apartado 2 que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social de tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espiritu y finalidad de aquéllas.

- El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) señala que el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.

- La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16/05/1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el 'importe neto de la cifra de negocios' dispone que en relación a la expresión ' actividad ordinaria de la sociedad ' hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma'.

- Como ya se ha señalado, según la Ley General Tributaria y el Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término cifra de negocios'. De hecho el propio régimen especial se denomina 'incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'.

- El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define 'empresa' como unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.

- En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido 'una empresa' , entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

- La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.

- A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico.

- En consecuencia, concluye la DGT en la citada CV0150-10, si la entidad no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el capítulo XII del título VII del TRLIS.

- Conforme al criterio expuesto procede desestimar las alegaciones presentadas'.

TERCERO:La cuestión en litigio es la procedencia de aplicar el tipo de gravamen establecido en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 .

La resolución del TEARC se funda en el carácter vinculante de la resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 2398/2012, de 30 de mayo de 2012, que damos por reproducida y que, aplicando ya el RD Ley 4/2004, consideró, en esencia, que la sociedades de mera tenencia de bienes no podían disfrutar del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión.

Frente a ello, la parte recurrente mantiene que el artículo 114 del TRLIS se refiere a la cifra de negocios, y si se hubiera querido excluir a las entidades de mera tenencia, habría que modificarse el artículo 108, que regula el ámbito de aplicación de este régimen especial. Considera que la cifra de negocios no está vinculada al término actividad económica y a su juicio la Administración carece de base, a lo que añade que el criterio de la Dirección General de Tributos no es de aplicación en 2008, cuando se ha modificado la norma.

Asimismo invoca el artículo 26 de la Ley jurisdiccional , sobre la impugnación indirecta de la resolución del TEAC en la que se fundamenta el TEARC para desestimar la reclamación.

Comenzando por esto último, basta indicar que la resolución del TEAC no es susceptible de impugnación indirecta toda vez que no reúne la condición de disposición de carácter general.

CUARTO:Los alegatos de la demandante en defensa de su pretensión, no se avienen con el criterio ya expuesto por este Tribunal en supuestos análogos. Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina obligan a seguir los mismos pronunciamientos desestimatorios, dada la identidad entre las pretensiones ejercitadas en aquellos recursos y el aquí enjuiciado.

Así, en nuestra sentencia núm. 77 de 30-1-2014 (recurso núm. 1407/2010 ) hemos considerado que el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación del beneficio regulado por la norma fiscal se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos.

Por su parte, en nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así:

"El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'.

Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta.

El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial. Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '...la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010.

El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art. 5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones.

En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial.

La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas.

Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inicio a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria.

No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art. 30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad.

Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial."

En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, a juicio de la Sala no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en virtud de lo expuesto hemos de desestimar el presente recurso, al ser conforme a derecho de la resolución impugnada.

QUINTO:Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado tercero del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 600 euros.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 291/2013 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, con imposición de costas a la parte actora hasta 600 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.