Sentencia Administrativo Nº 775/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 644/2010 de 09 de Octubre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 644/2010

Partes: Marina Y Cristobal

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 775

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª NÚRIA CLERIES NERÍN

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

En la ciudad de Barcelona, a nueve de octubre de dos mil catorce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso-administrativo núm. 644/2010, interpuesto por Dña. Marina y D. Cristobal , representada por el Procurador D. JAUME GASSÓ ESPINA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el indicado Causídico, en nombre y representación de los cónyuges D. Cristobal y Dña. Marina , en fecha de 6 de abril de 2010 se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 4 de diciembre de 2008, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , y confirmar los acuerdos de liquidación impugnados por el Importe sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, de unos importes respectivos de 7.484,74 € y 6.457,22 €, y las sanciones impuestas derivadas de los anteriores, de unas cuantías de 3.929,49 € y 3.390,05 €, respectivamente.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, los actores, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada y las liquidaciones y sanciones a que se refiere, y la defensa de la Administración, la inadmisión del recurso y su desestimación.

TERCERO:Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Por lógica procesal hemos de resolver en primer término la causa de inadmisibilidad opuesta por la demandada, en que sostiene que el recurso es inadmisible al haberse interpuesto varios meses después del término del plazo de dos meses previsto a tal efecto en el artículo 46 de la Ley 29/1998 , ya que la resolución del TEARC impugnada fue notificada a los recurrentes, tras varios intentos de notificación personal, el 19 de noviembre de 2009, finalizando el plazo para impugnarla el día 19 de febrero de 2010, y el escrito de interposición del recurso se presentó en abril de 2010.

De adverso, los demandantes alegan en fase de conclusiones que todos los intentos de notificación personal de la resolución del TEARC se dirigieron a un domicilio erróneo, el del PASSEIG000 , NUM002 , NUM003 - NUM004 , de Berga, pese al conocimiento que tenía la Administración Tributaria de que los recurrentes se habían trasladado a un nuevo domicilio, el de la CALLE000 , NUM005 , NUM006 - NUM003 , de la misma localidad, por lo que en consecuencia la notificación no se llevó a cabo sino hasta el 16 de febrero de 2010, de manera que habiéndose interpuesto el recurso el 6 de abril de 2010, el mismo se interpuso dentro del plazo legal.

SEGUNDO:La notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo de la que depende la eficacia de aquél, y constituye una garantía tanto para el administrado como para la propia Administración, como señala la sentencia del TS de 7 de marzo de 1997 , en la que se añade que no es, por tanto, un requisito de validez, sino de eficacia del acto y sólo desde que ella se produce comienza el cómputo de los plazos de que se trate, de modo que las notificaciones defectuosas no surten, en principio, efectos legales.

Como mecanismo de garantía, la notificación está sometida a determinados requisitos formales. En el ámbito de aplicación de los tributos, de conformidad con el artículo 109 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la sección 3ª del capítulo II del título III de la propia LGT, que hacen referencia al lugar de práctica de las notificaciones, a las personas legitimadas para recibirlas y a la notificación por comparecencia.

La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, en la línea de atenuar los requisitos formales en la práctica de la notificación de las actuaciones administrativas, establece en su art. 59.1 que las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y contenido del acto notificado, exigiendo que la acreditación de la notificación efectuada se incorpore al expediente.

El siguiente apartado 2 prescribe que cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. El apartado 5 del mismo artículo, establece que cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, se ignore el lugar de la notificación o el medio a que se refiere el punto 1 de este artículo, o bien, intentada la notificación, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de anuncios en el tablón de edictos del Ayuntamiento en su último domicilio, en el «Boletín Oficial del Estado», de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que se proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó, o mediante su publicación en el tablón de anuncios del Consulado o Sección Consular de la Embajada correspondiente, en el caso de que el último domicilio conocido radicara en un país extranjero.

Por su parte, el artículo 110 LGT dispone que en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, como es el caso que nos ocupa, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro, previendo el siguiente artículo 111 que cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

Conforme al artículo 48 de la Ley 58/2003 , «Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación».

A su vez, en el ámbito del procedimiento económico-administrativo, el apartado 3 del artículo 234 LGT contiene una norma específica, al prever que «Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto».

El Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, dispone en su artículo 50 lo siguiente:

«1. Cuando en el expediente de la reclamación figurasen varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se tomará en consideración el último señalado a estos efectos.

2. Cuando en el expediente de la reclamación no figure ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, estas podrán practicarse en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él.

3. Cuando no sea posible conocer ningún domicilio según lo dispuesto en los dos apartados anteriores, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría, según lo establecido en los párrafos segundo y tercero del apartado 5.

4. La notificación podrá practicarse mediante correo certificado o por un funcionario del tribunal que extenderá una diligencia de constancia de hechos para su incorporación al expediente y dejará una copia de aquella en el domicilio donde se realice la actuación.

5. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada la notificación al menos dos veces, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación sin resultado y se efectuará la notificación en la secretaría del tribunal. En este supuesto, el interesado podrá recoger en la secretaría del tribunal una copia del acto en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente a aquel en el que se efectuó el último intento, previa firma del recibí. En dicho momento, se le tendrá por notificado. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, una copia del acto será depositada formalmente en la secretaría del tribunal. Se considerará como fecha de notificación del acto la fecha en que se produzca dicho depósito, de lo que se dejará constancia en el expediente.

Al interesado que se persone posteriormente se le entregará dicha copia, sin firma de recibí. Dicha entrega no tendrá ningún valor a los efectos de notificaciones o de reapertura de plazos y no será preciso dejar constancia de ella en el expediente».

La doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que las exigencias del principio de eficacia de la actuación administrativa - art. 103.1 de la Constitución - no puede implicar mengua de garantías del administrado, de modo que se exige el cumplimiento de las formalidades legalmente establecidas. Sin embargo, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

El análisis pormenorizado de la jurisprudencia en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

El Tribunal Constitucional en su Sentencia 167/1992, de 26 de octubre , consideró que la notificación en forma tiene por objeto evitar que las personas aparezcan indefensas ante actos de la administración por desconocimiento de su existencia, a no ser que la falta de conocimiento tenga su origen en 'el desinterés, pasividad, negligencia o malicia del interesado o que éste haya adquirido dicho conocimiento a pesar del defecto de comunicación'. En la misma línea ya las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre , y 188/1987, de 27 de noviembre , señalaron que cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo 'largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función'. Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de mayo de 2001 , sostiene: 'la notificación edictal está atemperada a derecho, al no haberse podido realizar la personal en el domicilio que en el expediente de autos figuraba para la Administración, con independencia de que en otros expedientes relacionados con la misma interesada figurase otro domicilio, pues a efectos tributarios el sujeto pasivo venía obligado a comunicar mediante declaración expresa el cambio de domicilio (ex artículo 45.2 de la LGT ), lo que supone que, hasta que tal declaración expresa no se produce, el domicilio reputado válido será el que hasta entonces, a efectos tributarios, figurase para el Ayuntamiento exaccionante'.

TERCERO:En el presente caso, del examen del expediente administrativo resulta que los aquí recurrentes en su escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa consignaron como su domicilio el PASSEIG000 , NUM002 , NUM003 - NUM004 , de Berga, coincidente con su domicilio fiscal.

El TEARC intentó la notificación de la resolución aquí impugnada en dicho domicilio por medio del servicio de correos los días 30 y 31 de marzo de 2009, con resultado de 'ausente'. Dado que los dos intentos de entrega se habían realizado dentro de la misma hora, a las 10:00 horas y a las 10:25 horas, respectivamente, el TEARC remitió una nueva notificación por la misma vía al mismo domicilio, intentándose la entrega los días 17 y 18 de junio de 2009, con igual resultado de ausente. Dado que los dos intentos de entrega de nuevo se habían realizado con una diferencia horaria inferior a los sesenta minutos, a las 11:00 horas y a las 10:30 horas, respectivamente, el TEARC remitió una tercera notificación por la misma vía al mismo domicilio, intentándose la entrega los días 18 y 21 de septiembre de 2009, esa vez en distinta franja horaria (a las 13:10 horas, y a las 10:00 horas, respectivamente), pero con el mismo resultado de ausente.

Los recurrentes alegan que la Administración Tributaria tenía conocimiento que tenía de habían trasladado a su domicilio a la CALLE000 , NUM005 , NUM006 - NUM003 , de Berga, pero lo cierto es que ni acreditan que designaran en el expediente de la reclamación este domicilio para la práctica de notificaciones, ni tampoco que hubieran comunicado al TEARC el cambio de domicilio fiscal, ni a la AEAT el cambio de domicilio fiscal en la forma y en los términos que establecidos en el artículo 17 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, esto es la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el art. 10 de dicho Reglamento, o comunicación en el modelo de autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio. En el escrito presentado ante la Oficina gestora el 3 de abril de 2009 se comunicaba el cambio de domicilio a la CALLE000 , NUM005 , NUM006 - NUM003 , de Berga, 'a los efectos de su constancia en los expedientes de referencia', ninguno de los cuales eran las reclamaciones que aquí nos ocupan.

Por tanto, intentada dos veces la notificación personal a los interesados con todas las formalidades, dejando constancia en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación sin resultado, y no habiéndose sido posible efectuar la notificación por causas no imputables al TEARC, era procedente la notificación en la secretaría del tribunal.

Examinado el expediente administrativo aparece que en fecha de 19 de noviembre de 2009 La secretaria del TEARC emite una comunicación a los interesados, que según diligencia de la misma fecha se remite por correo, en que se les informa que no habiendo sido posible la notificación de la resolución de la reclamación, podrán recoger una copia del acto en la Secretaria del TEARC en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente a aquel en el que se efectuó el último intento infructuoso de notificación personal, 'y que, 'transcurrido dicho plazo sin que así lo hubiera hecho, se procederá a depositar dicha copia del acto en la indicada Secretaría con lo que se tendrá por legalmente notificada a todos los efectos'. sin que conste diligencia alguna de la Secretaría del TEARA, relativa al transcurso del plazo de un mes sin haber comparecido el destinatario para recoger la copia del acto en las oficinas del órgano, con indicación de cuando se entiende realizada la notificación, junto con la copia del acto depositada formalmente en la Secretaria del Tribunal. Sin embargo, después de esa comunicación no aparece en el expediente ninguna diligencia o acta en que se haga constar el depósito formal del acta en la secretaría del TEARC. Hay que recordar que el antes trascrito artículo 50 del Reglamento de revisión dispone que «Se considerará como fecha de notificación del acto la fecha en que se produzca dicho depósito, de lo que se dejará constancia en el expediente». A la vista de la comunicación obrante al folio 44 del expediente de la reclamación no queda constancia, al menos con la necesaria claridad, de la fecha en que formalmente se efectuó el depósito de la resolución, pues en la misma se expresa que 'se procederá a depositar dicha copia' (en futuro), una vez transcurrido el plazo de un mes contado a partir del día siguiente a aquel en el que se efectuó el último intento infructuoso de notificación personal, sin que pueda desprenderse que tal depósito se efectuaba en la misma fecha de 19 de noviembre de 2009 en que viene datada la comunicación.

En consecuencia, no constando suficientemente en el expediente la fecha del depósito de la resolución impugnada en la Secretaria del TEARC, ha de tomarse como fecha de notificación la admitida por los recurrentes de 16 de febrero de 2010, en que consta que el TEARC entregó copia de dicho acto a un representante de los recurrentes. En consecuencia, al haberse interpuesto el presente recurso el 6 de abril de 2010, el mismo se ha sido interpuesto en el plazo legal, debiendo de desestimarse por tanto la causa de inadmisibilidad examinada.

CUARTO:En la demanda articulada en la presente litis, los recurrentes alegan que el TEARC, en lugar de desestimar las reclamaciones ante la ausencia de alegaciones, debía haber ordenado la retroacción de actuaciones ante la falta de notificación reglamentaria de la liquidación provisional; que las liquidaciones son nulas al haberse dictado una vez caducado el expediente, dado que entre el 3 de diciembre de 2005 en que se requiere la aportación de documentos hasta el 29 de noviembre de 2006 en que se notifica una propuesta de liquidación provisional se produce una interrupción de las actuaciones por más de seis meses; y que las liquidaciones son improcedentes, dado que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble se encuentra exenta por reinversión en vivienda habitual, ya que -contrariamente a lo considerado por la Oficina gestora- la edificación vendida era su vivienda habitual, al haberse residido en la misma desde finales de 2001, por lo que también eran correctas las deducciones declaradas por construcción o ampliación de vivienda, y dado que la Administración no ha tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial las inversiones realizadas para terminar las obras.

De adverso, el Abogado del Estado alega, en síntesis, que para la consideración de un inmueble como vivienda habitual es preciso como norma general que la edificación constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de tres años, salvo circunstancias que exijan el cambio de domicilio, y en el caso, el inmueble transmitido no tenía la consideración de vivienda habitual dado los recurrentes adquirieron un solar el 9 de abril de 2001, sobre el que construyeron una vivienda cuya obra finalizó el 25 de agosto de 2003, no transcurriendo ni seis meses entre esta fecha y la venta efectuada el 2 de diciembre de 2004, sin que hayan justificado ninguna circunstancia que exigiera el cambio de domicilio.

QUINTO:Entrando en el examen de los motivos de impugnación, como ya hemos señalado, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo. La resolución del TEARC considera que la notificación edictal de las liquidaciones no fue válida, al adolecer de defectos formales los previos intentos de notificación personal, y admite a trámite la reclamación contra las mismas. En consecuencia, no era necesaria la retroacción de actuaciones, dado que habían de considerarse notificadas por la interposición de la reclamación, siendo procedente que el TEARC entrar a resolver, como hizo, del fondo del asunto.

Cuestión distinta es que el TEARC desestimara la reclamación considerando que la ausencia de alegaciones le privaba de elementos de juicio necesarios y no poder deducir las causas de ilegalidad del acuerdo, cuando -no lo discute el Abogado del Estado- el trámite de puesta de manifiesto no llegó a cumplirse efectivamente al constar únicamente el intento de notificación personal a través del servicio de correos, por dos veces con resultado de ausente, sin constancia de ningún trámite ulterior de notificación.

El ordenamiento jurídico atribuye diversas consecuencias a los defectos de procedimiento en función de la gravedad de los mismos. En los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento o de trámite esencial equivalente a aquella, la consecuencia ha de ser la declaración de la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen - artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 y 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -. Los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos - artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -. No obstante, se admite la categoría de las denominadas 'irregularidades no invalidantes' para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-. Así se deduce de la regulación contenida en el artículo 62.2 . y 3 de la Ley 30/1992 .

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que 'es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido.' ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

En el presente caso, no se aprecia motivos de nulidad de la resolución del TEARC, por cuanto no actuó se actuó total y absolutamente fuera del procedimiento u omitió un trámite esencial, ya que se acordó el tramite de puesta de manifiesto, si bien ante la reiterada ausencia de los interesados en su domicilio, que frustraron los intentos de notificación personal, no queda justificada la notificación edictal o en secretaria. Pese a manifestar el expresado defecto procedimental, la parte recurrente no concreta que le haya producido ninguna efectiva indefensión y ha podido impugnar la resolución del TEARC, alegando lo que a su derecho a convenido sin limitaciones, e interesado en la presente litis con carácter principal la anulación de las liquidaciones y sanciones. En consecuencia, carece de sentido la anulación de la resolución del TEARC con retroacción de actuaciones de la reclamación al momento del trámite de puesta de manifiesto del expediente, sino que lo procedentes es que, con evidente economía procesal, la Sala entre a conocer de pretensión anulatoria de las liquidaciones y sanciones.

SEXTO:El artículo 104 de la LGT , al regular los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa de los procedimientos de aplicación de los tributos, en lo que interesa, dispone:

«1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

(...)

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario».

Examinado el expediente administrativo resulta que en fecha de 3 de diciembre de 2005, la Administración de Berga notificó a Dña. Marina el requerimiento con referencia NUM007 , por el concepto IRPF, ejercicio 2004, en que en relación con su declaración anual del IRPF de 2004, al haberse detectado ciertas incidencias, se le solicitada la aportación de diversa documentación y justificantes. En el mismo requerimiento se indicaba que 'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional'.

Previa notificación de propuesta de liquidación de 24 de noviembre de 2006 con trámite de alegaciones, la Oficina gestora dictó liquidación provisional por el concepto de IRPF de 2004 en fecha el 4 de enero de 2007, la cual se intentó notificar por primera vez el día 15 del mismo mes.

El apartado 1 del artículo 132 LGT prevé que el procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, y el apartado 1.b) del siguiente artículo 133 recoge la liquidación provisional como una de lasa formas de terminación del procedimiento de verificación de datos.

En ausencia de regulación específica, el plazo máximo de duración del procedimiento de verificación de datos era el previsto con carácter general en el artículo 104 LGT de seis meses. De conformidad con el mismo precepto, a sus efectos, el expresado procedimiento debe considerar iniciado el 3 de diciembre de 2005, en que se notificó el acto de inicio, y concluido el 15 de diciembre de 2007, en que se intentó notificar el acuerdo de liquidación que le puso término. Atendida la fecha de inicio del procedimiento, este debía haber concluido el 3 de junio de 2006, salvo períodos de interrupción justificada y dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria.

El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda no opone a la alegada caducidad la existencia de interrupciones justificadas o de dilaciones por causa no imputable a la Administración, y examinado el expediente administrativo, no existe documentado ningún periodo de interrupción justificada o de dilación por causa no imputable a la Administración tributaria, ni lo recoge el acuerdo de liquidación. En consecuencia, sin necesidad de entrar en el resto de motivos de impugnación contra la liquidación practicada a Dña. Marina , debe ser anulada la misma, y por ende la sanción impuesta derivada de dicha liquidación, al haberse dictado ésta en un procedimiento caducado, por excederse su plazo máximo de duración.

No ocurre lo propio con la liquidación practicada a D. Cristobal . En este caso, a la vista del expediente administrativo resulta que la forma de iniciación del procedimiento no fue ningún requerimiento, sino que el mismo se inició mediante la segunda de las posibilidades que contempla el artículo 132.1 LGT , para el supuesto de que la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla, como era el caso, esto es, la notificación de la propuesta de liquidación de 24 de noviembre de 2006, en la que (a diferencia de la propuesta de liquidación dictada a Dña. Marina ) se especificaba que 'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional'. Dicha propuesta de liquidación fue notificada el 29 de noviembre de 2006 (folio 104 del expediente de gestión), y dado que el primer intento de notificación en forma de la liquidación provisional se produjo el 15 de enero de 2007 es claro que el procedimiento no excedió el plazo máximo de duración.

SÉPTIMO:El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, dispone que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos. De conformidad con el apartado 1.a) del siguiente artículo 32, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, disponiendo el siguiente artículo 33 para el supuesto de transmisiones a título oneroso que:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

A su vez, el artículo 36 del mismo texto refundido establece para el caso de reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual, al prevé que:

«Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida».

El presupuesto básico para la exclusión del gravamen de la ganancia patrimonial que contempla dicho precepto es que se haya obtenido por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el art. 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, tal y como dispone el artículo 39 del mismo Reglamento.

Dicho precepto es del siguiente tenor:

«Artículo 53. Concepto de vivienda habitual

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización».

Pues bien, en el presente caso, resulta incontrovertido que el renta obtenida por el recurrente por la transmisión en fecha de 2 de diciembre de 2004 de su cuarta parte indivisa de la casa situada en Coforb, termino municipal de Capolat, tiene el carácter de una ganancia patrimonial imputable al ejercicio controvertido. El recurrente declaró una ganancia exenta por reinversión en vivienda habitual de 79.297,30 €, importe en el que la liquidación provisional administrativa aumenta la parte especial de la base imponible declarada, al no considerar que el inmueble transmitido no tenía el carácter de vivienda habitual, dado que entre la finalización de la obra, el 25 de agosto de 2003, y la fecha de venta no había transcurrido el plazo de tres años previsto en el artículo 53 del RIRPF , sin que se justifique ninguna de las excepciones a dicho plazo.

El recurrente no alega, ni por supuesto prueba, ninguna circunstancia que necesariamente exigiera el cambio de domicilio, por lo que aún admitiendo que, como alega el recurrente, el mismo fuera a residir a casa de Capolat antes de la fecha de terminación de las obras que resulta del certificado de final de obra de 25 de agosto de 2003 expedido el por arquitecto y arquitecto técnico e incorporado al acta notarial de final de obra de 2 de diciembre de 2004, resultaría que tampoco se justificaría que la edificación en cuestión fuera la residencia del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, pues el documento aportado del que resultaría un residencia en dicho lugar en fecha más pretérita es el certificado de empadronamiento aportado, que consta el alta en fecha de 7 de mayo de 2002, de manera que aún considerando que desde esta fecha el recurrente residiera en la misma hasta su de la venta con tradición (lo que resulta dudoso, pues en el contrato de compraventa de 11 de marzo de 2004 aportado, el recurrente hace constar como su domicilio de de la CALLE000 , NUM008 , NUM009 , de Berga), resultaría que tampoco el ac tor justificaría el cumplimiento del requisito de residencia continuada durante al menos tres años. El actor manifiesta que pasó a residir a la casa a finales de 2001, pero tal manifestación no solo es en si misma insuficiente por inconcreta, sino que por carece de todo sustento probatorio. Por el contrario, de la documental practicada en la presente litis y en particular de las facturas del constructor, se desprende que no era posible que el recurrente habitara la casa con anterioridad al 2 de diciembre de 2001, dado el estado de las obras. El propio recurrente en conclusiones manifiesta que residió en el inmueble durante un plazo continuado superior a los dos años, sin que llegar a afirmar que fue de, al menos, tres años.

No teniendo el inmueble transmitido la consideración de vivienda habitual, es correcta la eliminación de la exención por la Oficina gestora.

En cuanto al importe de la ganancia, el consignado en la liquidación provisional es el declarado por el sujeto pasivo, por lo que le correspondía la carga de acreditar la menor ganancia que pretende, lo que no ha efectuado. Discrepa el recurrente del valor de adquisición considerado, alegando en conclusiones que no puede partirse del que consta en la escritura sino del valor real del bien, que fue de 166.073 € (136.090,34 € de facturación satisfecha y pendiente de 29.982,18 €), pero no solo no ofrece un concreto cálculo alternativo de la ganancia declarada, sino que únicamente aporta una serie de facturas que todas ellas están libradas exclusivamente a Dña Frida y una sentencia que condena a ésta a pagar al constructor la suma de 28.359,793 €, mas los intereses legales, sin acreditación de las cantidades satisfechas por el recurrente.

Por último, habiéndose ya razonado que el inmueble sito en Capolat no ha tenido la consideración de vivienda habitual, fluye sin dificultad que es correcta la liquidación al no admitir la deducción declarada en el ejercicio 2004 por la deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda después de los dos años siguientes a la adquisición, así el incremento de la cuota liquida por las deducciones indebidamente practicadas en los ejercicios anteriores, de conformidad con el artículo 59 del RIRPF .

En consecuencia, ha de desestimarse el recurso en cuanto a la liquidación practicada a D. Cristobal .

OCTAVO:En cuanto a la sanción impuesta, según el acuerdo sancionador la infracción cometida consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación en la cuantía de 14.969,48 € que se detalla como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2004. Se especifica que los hechos que se deducen de la citada comprobación son que 'el sujeto pasivo no ha declarado correctamente las ganancias patrimoniales obtenidas de la venta de una casa de pagés, situada en Coforb, en la localidad de Capolet', y se motiva la responsabilidad en que 'En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la declaración correcta de las ganancias patrimoniales, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma y sin que tampoco se puedan apreciar las causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

El acuerdo sancionador no satisface las exigencias de motivación que derivan del artículo 211.3 LGT y de su interpretación jurisprudencial. En primer lugar, la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación según se determina en el procedimiento de comprobación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2004 no es la cuantía de 14.969,48 €, sino la de 13.355,75 €. Tal cantidad es la deuda tributaria por cuota resultante de la liquidación provisional, resultante de añadir a la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación el importe indebidamente obtenido por el obligado tributario de una devolución solicitada en su autoliquidación del IRPF de 2004, hecho éste que no se menciona en el acuerdo sancionador. En segundo lugar, en el acuerdo sancionador se declara que los hechos que se deducen de la comprobación del IRPF son que 'el sujeto pasivo no ha declarado correctamente las ganancias patrimoniales obtenidas de la venta de una casa de pagés, situada en Coforb, en la localidad de Capolet'. Sin embargo, la base de la sanción es el toda la cuota diferencial liquidada por la Administración (el resultado de la correcta liquidación más la devolución indebidamente obtenida) y resulta la incorrecta autoliquidación del IRPF de 2004 que da lugar a la falta de ingreso, no solo obedece a ese hecho, sino a en gran medida a la consignación incorrecta en la autoliquidación del IRPF de la deducción estatal y autonómica por adquisición de vivienda habitual después de dos años y a la falta de integración en la cuota liquida de las deducciones por tal concepto en ejercicios anteriores por la pérdida del beneficio, hechos éstos a los que no se alude en absoluto en el acuerdo sancionador, por lo que se le ha sancionado, al menos en parte, por unos hechos que no se fijan en el acuerdo sancionador. Si esto sería bastante para anular la sanción, resulta, por último, que no es del todo exacto que el sujeto pasivo no declarara correctamente las ganancias patrimoniales obtenidas de la venta de la casa situada en Coforb, en la localidad de Capolat, sino que la declaró como exenta, lo que pone en evidencia la insuficiente motivación de la apreciación de la necesaria culpabilidad, al afirmarse de manera apodíctica se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la declaración correcta de las ganancias patrimoniales, sin un preciso detalle de la conducta realizada, y por exclusión, al afirmarse de la misma manera apodíctica y genérica que la conducta del contribuyente no está amparada en una interpretación razonable de la norma y no se pueden apreciar las causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

NOVENO:No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dña. Marina contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 4 de diciembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , que anulamos, por no ser conforme a derecho, en cuanto desestima la reclamación núm. NUM000 y confirma la liquidación practicada a dicha recurrente y la sanción impuesta a la misma, liquidación y sanción que anulamos, y estimamos en parte el recurso interpuesto por D. Cristobal contra la misma resolución de 4 de diciembre de 2008, que anulamos, por no ser conforme a derecho, únicamente en cuanto confirma la sanción impuesta a dicho recurrente, que anulamos, desestimando el recurso en cuanto a la confirmación de la liquidación practicada al mismo; todo ello sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo.Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha., Doy fe.