Sentencia Administrativo Nº 781/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 694/2014 de 29 de Junio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0013823

Procedimiento Ordinario 694/2014

Demandante:TGM CONSULTORES FINANCIEROS SL

PROCURADOR D. /Dña. PALOMA RABADAN CHAVES

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 781

RECURSO NÚM.: 694-2014

PROCURADOR : DÑA. PALOMA RABADÁN CHAVES

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 30 de Junio de 2016

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 694/2014, interpuesto por TGM CONSULTORES FINANCIEROS SL, representada por la Procurador Dª Paloma Rabadán Chaves, contra la Resolución del TEAR, de fecha 27 de marzo de 2014, en la reclamación NUM000 , por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de marzo de 2014, en la reclamación NUM000 , presentada contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a la liquidación derivada de acta en disconformidad, practicada por el Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2005, 2006 y 2007.

SEGUNDO.- La parte actora solicita en su demanda que se practique nueva liquidación de la devolución a la fecha en que se practicó ésta, y se le reconozca la deuda por el mayor importe a favor del recurrente por los intereses de demora sobre las cantidades no reconocidas en la resolución impugnada.

Considera que no se produjo simulación para eludir el impuesto, y que a lo sumo cabe hablar de ajuste por valoración en la operación por la que Luis Antonio , cedió su comisión a TGM, si bien en periodos prescritos. Añade que en 2012, la Inspección de la AEAT, abandonó sus criterios anteriores sobre la pretendida simulación, que ha sustituido por la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas. Ahora ya no se considera simulada a la llamada 'sociedad interpuesta', sino que se valora a mercado las retribuciones que el profesional obtiene de ella, -en este caso por la cesión de una comisión- , en tanto que partes vinculadas. Todo ello conforme a la Nota 1/12 del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT de fecha 22-3-2013, denominada 'Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles'.

Aduce que se ha producido un trato discriminatorio frente a otros sujetos pasivos que facturan al mismo despacho, por el mismo actuario y los mismos periodos.

Incide especialmente en que el cálculo de intereses en la devolución es incorrecto, manifestando que:

La inspección ha calculado los intereses para la devolución tomando como base de cálculo el ingreso efectivo realizado por la sociedad al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2005/2006,2006/2007 y 2007/2008 en el mes de febrero de los años 2007,2008,2009 respectivamente, ha tomado como fecha del ingreso indebido el 25/02/2007, 25/02/2008, y 25/02/2009 pago en periodo voluntario.

Caso de entenderse que las operaciones han de imputarse a Luis Antonio y no a la sociedad TGM, resultan improcedentes los pagos fraccionados efectuados. Y no sólo habría que calcular los intereses desde la fecha de una posible devolución, sino desde la fecha efectiva de la realización indebida de tales pagos.

Si la inspección sostiene que la sociedad no tiene ingresos ni gastos, es evidente que la base del pago fraccionado era cero y por lo tanto todo el importe del pago fraccionado es indebido.

El hecho es que se ingresaron tales pagos fraccionados, así consta en las declaraciones presentadas y por lo tanto la Hacienda Pública habría disfrutado de esta financiación indebida (nada menos que 59.728,85 euros) durante todos estos años. La inspección solo reconoce intereses por el pago efectivo en julio, que no tenía la consideración de pago fraccionado y por importe agregado de 32.251,81 euros.

Entiende que los intereses de demora aplicados en la devolución practicada por la Administración, no deben calcularse solo respecto de las cuotas finales pagadas en los tres ejercicios, sino también respecto de todas las cantidades satisfechas en pagos fraccionados, con lo que caben dos posibilidades, calificar las cantidades ingresadas como ingresos indebidos conforme al art. 32 LGT o bien calificarlos como devoluciones derivadas de la normativa del tributo, conforme al art. 31 LGT .

La defensa de la Administración General del Estado al contestar a la demanda reproduce los razonamientos del TEAR en la resolución combatida en este recurso, e incluso se refiere a los que no se cuestionan en la demanda, solicitando la confirmación de la resolución del TEAR.

TERCERO.-En la liquidación impugnada en este recurso, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, se hacen constar los siguientes extremos en lo que aquí interesa:

'B.6 Conclusiones.

No existe ningún contrato escrito entre DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L., y TGM CONSULTORES FINANCIEROS S.L., ni se ha explicado de manera clara en qué consistirían los servicios profesionales facturados a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. por esta sociedad tercera. Se habla de un acuerdo global de colaboración basado en la relación de confianza, que sirve para retribuir a sociedades terceras de socios, entre ellas, TGM CONSULTORES FINANCIEROS S.L., parte de las prestaciones accesorias de los socios. (...)

D. Luis Antonio es socio de las siguientes entidades:

- DE ANDRÉS Y ARTIÑANO, S.L. (DAYA) con una participación del 11,50% del capital social.

- TGM CONSULTORES FINANCIEROS, S.L. (TGM) con una participación del 99,80% del capital social.

En los periodos impositivos comprendidos entre 01 de agosto de 2005 y 31 de julio de 2008 la sociedad TGM facturó a DAYA por importe de 208.342,23€, 93.873,56€ y 138.054,43€ respectivamente. El concepto que consta en las facturas expedidas por TGM a DAYA es el de 'Servicios Profesionales prestados fuera del acuerdo de facturación.'

En relación a lo anterior, es necesario destacar el artículo 6º de los Estatutos de la entidad DAYA, relativo a las prestaciones accesorias que establece la obligatoriedad de la prestación de servicios profesionales de abogacía por parte de sus socios profesionales a favor de la entidad, y con carácter exclusivo.

Esta obligación de realizar prestaciones accesorias a favor de DAYA alcanzaría directamente a D. Luis Antonio en tanto que es uno de los socios profesionales de la entidad.

Por otra parte, la forma en que la entidad DAYA retribuye a sus socios profesionales, entre los que se encuentra D. Luis Antonio , habría sido pactada en virtud de un acuerdo verbal y se llevaría a cabo de la siguiente manera:

- Retribución fija mensual: Percibida directamente por el socio profesional (persona física), por la responsabilidad asumida correspondiente a un departamento o área de DAYA.

- Retribución variable: Percibida por una sociedad tercera en remuneración por la prestación accesoria, que como se señaló anteriormente consistía en los servicios profesionales que los socios profesionales estaban obligados a prestar a favor de DAYA. (...)

Esta distinción, desde un punto de vista fiscal, resulta del todo artificial dado que tanto la retribución fija como la variable se derivan de la prestación de servicios profesionales de abogacía del socio profesional a favor de la entidad. A efectos de calificación de rentas no se alcanza a entender qué diferencia puede haber entre las remuneraciones percibidas por la prestación de un servicio como responsable de un área o departamento de DAYA y las remuneraciones percibidas por la realización de prestaciones accesorias, que según los Estatutos deben ser realizados por los socios profesionales que son personas físicas, dadoque al fin al cabo todos los servicios prestados por D. Luis Antonio a favor de DAYA son de la misma naturaleza, consistentes en el desarrollo de una actividad de abogacía. Tanto en un caso como en otro, DAYA retribuye a su socio por su condición de abogado siendo sus conocimientos, su experiencia y su valía como profesional de la abogacía por lo que DAYA retribuye a D. Luis Antonio . Por ese motivo, qué justifica que unas retribuciones se perciban directamente por el socio como persona física y otras mediante una sociedad que se interpone entre aquella y el despacho que retribuye los servicios. Qué justifica que una parte de las retribuciones se califiquen como rendimientos del trabajo de la persona física y tributen en el IRPF y sin embargo otras deban calificarse como ingresos de la actividad económica de una entidad y tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Además, en ningún caso ha sido probado ante la Inspección que la sociedad TGM pueda haber añadido algún valor a los servicios prestados por D. Luis Antonio . Recordemos que TGM es una sociedad perteneciente en un 99,80% a D. Luis Antonio , que su único cliente es la sociedad DAYA, y que no se publicita ante terceras personas. Su domicilio se localiza en la que es la vivienda familiar del socio. El único personal con el que cuenta TGM es el propio socio y, según se deduce de las actuaciones, es la sociedad DAYA quién habría dispuesto de toda la infraestructura necesaria para la eficaz prestación de los servicios facturados.

Por tanto, cabe concluir que las cantidades satisfechas por la entidad DAYA a la sociedad TGM retribuyen prestaciones de servicios profesionales directamente realizados por el socio profesional, D. Luis Antonio , como se establecía en los propios Estatutos de la entidad. En consecuencia, estas cantidades no deben ser consideradas ingresos de TGM, sino ingresos de D. Luis Antonio obtenidos en el desarrollo de su actividad económica.

(...)

Así pues, las bases imponibles comprobadas en los ejercicios objeto de comprobación son el resultado de:

1º) Minorar el importe de los ingresos en el importe neto de la cifra de negocio en la medida en que recogía el importe facturado por el obligado tributario a la sociedad De Andres Y Artiñano, S.L., por los servicios efectivamente prestados como persona física por el socio Luis Antonio , tal y como ha quedado acreditado en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación:

DISMINUCIÓN del INCN de TGM

FECHA BI CUOTA TOTAL

01/08/2005 20.208,82 3.233,41 23.442,23

30/09/2005 25.545,24 4.087,24 29.632,48

30/12/2005 37.285,38 5.965,66 43.251,04

30/03/2006 26.980,28 4.316,84 31.297,12

19/05/2006 58.322,51 9.331,60 67.654,11

03/07/2006 40.000,00 6.400,00 46.400,00

TOTAL EJ 2005 208.342,23 33.334,75 241.676,98

02/08/2006 24.000,00 3.840,00 27.840,00

28/09/2006 37.354,99 5.976,80 43.331,79

29/12/2006 9.071,93 1.451,51 10.523,44

30/01/2007 23.446,64 3.751,46 27.198,10

TOTAL EJ 2006 93.873,56 15.019,77 108.893,33

20/08/2007 27.822,51 4.451,60 32.274,11

28/09/2007 34.119,49 5.459,12 39.578,61

31/12/2007 12.773,78 2.043,80 14.817,58

31/01/2008 12.074,20 1.931,87 14.006,07

30/06/2008 51.264,45 8.202,31 59.466,76

TOTAL EJ 2007 138.054,43 22.088,70 160.143,13

2º) Minorar el importe de los gastos de explotación en 18.680,00€ en el ejercicio 2007 en la medida en que no ha resultado probada su correlación con la obtención de los ingresos, tal y como exige el artículo 14 del TRLIS:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

En virtud de las anteriores circunstancias, las bases imponibles correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 y 2007 son las siguientes:

2005 2006 2007

Base imponible declarada 92.374,24 116.272,82 117.546,17

Disminución ingresos 208.342,23 93.873,56 138.054,43

Disminución gastos 18.680,00

Base Imponible -115.967,99 22.399,26 -1.828,26

(...)

En virtud de los anteriores preceptos, las bases imponibles comprobadas serán las siguientes:

2005 2006 2007

Base Imponible previa -115.967,99 22.399,26 -1.828,26

Base Imponible negativa pendiente de compensación aplicable en el ejercicio 0,00 22.399,26 0,00

Base Imponible comprobada -115.967,99 0,00 -1.828,26

En este punto se separa el presente acuerdo de la propuesta de liquidación contenida en el acta A02-71872422, dado que será objeto de compensación sobre la base imponible positiva comprobada por la Inspección correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2006 la base imponible negativa que según la comprobación inspectora se debió consignar en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2005.

EJERCICIO

2005 EJERCICIO

2006 EJERCICIO

2007

BASE IMPONIBLE -115.967,99 0,00 -1.828,26

Parte Base Imponible

30%-25% 0,00

Cuota Íntegra previa 0,00 0,00 0,00

Cuota Íntegra 0,00 0,00 0,00

Cuota ínt. ajust.

positiva 0,00 0,00 0,00

Cuota líquida positiva 0,00, 0,00 0,00

Cuota del ejercicio 0,00 0,00 0,00

Pagos fracc y cuotas

imp. 26.944,79 16.528,91 16.255,15

Cuota diferencial -26.944,79 -16.528,91 -16.255,15

Líquido a ingresar o dev. -26.944,79 -16.528,91 -16.255,15

Autoliquidación 767,48 18.352,94 13.131,39

CUOTA DEL ACTA -27.712,27 -34.881,85 -29.386,54

(...)

CUARTO.- Constituyen datos relevantes que constan acreditados en el expediente administrativo y que el actor no discute en la demanda, los siguientes:

Luis Antonio es socio profesional de De Andres y Artiñano S.L. con una participación del 11,50%., siendo también socio y administrador único de TGM Consultores Financieros S.L. con una participación del 99,80%.

TGM Consultores Financieros es una sociedad que se constituye el 24 de marzo de 1995, cuyo objeto social es la adquisición, tenencia, explotación de bienes inmuebles y de toda clase de títulos y valores mobiliarios, así como el asesoramiento fiscal, jurídico y financiero.

El único cliente al que factura TGM Consultores Financieros S.L. es DAYA. La sociedad actora ha facturado a De Andres y Artiñano S.L. en los ejercicios comprendidos entre 1 de agosto de 2005 y 31 de agosto de 2008 unos importes de 208.342,23€, 93.873,56€ y 138.054,43€ respectivamente, por el concepto de 'Servicios Profesionales Prestados Fuera del Acuerdo de Facturación', la cual, según la actora corresponde a una comisión acordada en 1995 con De Andres y Artiñano Abogados S.L. (actualmente Estena de Asesoramiento e Inversiones S.L.) por haber conseguido un contrato con OFICO organismo oficial dependiente del Ministerio de Industria y relacionado con la reestructuración del Sector Minero del Carbón, contrato actual suscrito con el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón en virtud de adjudicación en un concurso abierto. Sin embargo, no existe constancia de la renovación del contrato cuando la entidad De Andrés y Artiñano Abogados, S.L. aportó su rama de actividad jurídica a DAYA.

Por otra parte, para la percepción de los honorarios variables de intermediación no ha contado con medios materiales ni humanos ajenos a los propios de TGM.

Existe un acuerdo verbal global de colaboración entre los socios de DAYA S.L., basado en la confianza, y según el cual, los socios profesionales reciben una remuneración fija mensual por ser responsables de un área o Departamento y otra variable por sus servicios profesionales, que es la que percibiría el socio o la sociedad a través de la que aquél presta sus servicios. En este sentido, el Sr. Luis Antonio tiene la responsabilidad del Departamento Laboral, que es el que hace todo el trabajo relacionado con el Sector Minero del Carbón.

QUINTO.- La cuestión central controvertida es si los trabajos prestados por el Sr. Luis Antonio a la entidad actora, que a su vez facturaba por ellos a DAYA, suponía una simulación en cuanto que dichos trabajos se prestaban en realidad directamente por aquél a DAYA, es decir a clientes de dicha entidad, de la que era socio, sin que la entidad interpuesta, TGM Consultores Financieros SL, tuviese actividad alguna por tal motivo o, en otras palabras, la actividad que realizaba ésta supusiese un valor añadido a la realizada por el socio.

La simulación viene regulada, en el ámbito tributario, en el art. 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C 515/03 , Rec. p. I 0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: '58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.

SEXTO.- A la vista de la norma y doctrina expuestas, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente administrativo remitido a la Sala, cabe extraer las siguientes conclusiones:

Habiendo sido el Sr. Luis Antonio quién, según alega la actora, consigue antes de 11 de enero de 1995 un contrato con OFICO, y dado que en tal fecha no existía TGM Consultores Financieros S.L., no podemos deducir que fuese TGM quién captase a OFICO como cliente del despacho De Andrés y Artiñano Abogados, S.L., sino que sería el propio D. Luis Antonio quién habría conseguido el contrato con OFICO.

Amén de lo expuesto, la existencia de una Mesa de Contratación en el seno de dicho procedimiento impide considerar que la retribución variable consista en comisiones derivadas la intermediación en la adjudicación de la entidad actora.

Tampoco parece existir una relación clara entre los gastos de la hoy actora y la supuesta comisión pactada que factura TGM Consultores Financieros S.L. a De Andres Y Artiñano Abogados S.L. primero, y a De Andres Y Artiñano S.L. después, por su actividad.

Por otro lado, si bien los socios profesionales de De Andres Y Artiñano S.L. han de dedicarse con exclusividad a la misma, TGM Consultores Financieros S.L. no se dedica al asesoramiento, ni tiene ningún personal, salvo D. Luis Antonio , quién sí dedica sus servicios profesionales a De Andres Y Artiñano S.L.

Lo que no resulta creíble es que una empresa sólida y consolidada en el sector, con una gran cartera de clientes, necesite los servicios de una empresa desconocida en el mundo jurídico, que carece de toda publicidad, y que pretenda que por ella se ha conseguido un contrato derivado de un concurso público de la Administración.

En definitiva, de todo lo expuesto podemos colegir, conviniendo con la AEAT, que los servicios que factura TGM Consultores Financieros S.L. a De Andres Y Artiñano S.L. son parte de los servicios realmente prestados por D. Luis Antonio .

Como hemos venido declarando respecto de otras entidades que se hallan en similar situación a aquélla en que se halla la hoy recurrente respecto de De Andres Y Artiñano S.L., TGM Consultores Financieros S.L. no suponía ninguna ventaja ni ningún valor añadido respecto de los servicios prestados por el Sr. Luis Antonio , que estaba integrado en DAYA como profesional. Se aprecia así que la interposición de la actora entre aquél y DAYA para facturar y cobrar sus servicios profesionales como abogado carece de causa, ya que no se ha acreditado que la entidad TGM Consultores Financieros S.L., desarrollase actividad alguna en relación a DAYA y los trabajos realizados por el Sr. Luis Antonio tenían un carácter personalísimo, al tratarse del ejercicio de una profesión liberal como la de abogado.

La simulación relativa, imputada al actor en la liquidación es perfectamente constatable y es evidente que se diseñó una apariencia de negocio jurídico diferente al que realmente se estaba realizando para tratar de conseguir una ventaja tributaria como era disminuir su tributación por IRPF siendo más ventajoso para él la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, con lo que se cumplen todos los presupuestos necesarios de la simulación imputada por la AEAT a la actora.

Por otra parte, el criterio seguido por la Sala en este recurso, ya se ha expresado reiteradamente en otros recursos, como el 237/2013, el recurso 1496/13, de la Magistrada ponente Sra. Ornosa Fernández, en el que la entidad actora era utilizada como sociedad interpuesta por un socio profesional de DAYA, que facturaba a ésta por los servicios de carácter personalísimo que le eran prestados por aquel socio.

Estando perfectamente acreditados todos los requisitos previstos en el art. 16 LGT que determinan que nos hallamos ante una situación simulación, las consecuencias extraídas por la AEAT sean compartidas por la Sala, de modo que procede confirmar la resolución del TEAR .

SÉPTIMO.-Los argumentos reproducidos más arriba son plenamente aplicables en este recurso dado que el hecho de que la sociedad actora se considere una empresa interpuesta entre el socio de la entidad DAYA y de la propia TGM, a efectos de reducir su tributación por IRPF, significa que la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de dicha entidad se considere 0 al entenderse que tanto los ingresos como los gastos relacionados con su actividad respecto de DAYA, deben ser trasladados al socio, persona física. De ahí que proceda la devolución de las cantidades ingresadas en tal concepto por el Impuesto sobre Sociedades.

La regularización practicada por la AEAT ha supuesto evitar la disminución de la tributación del socio, persona física por el IRPF lo que conlleva sus consecuencias en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades.

De ahí que la consecuencia deba ser que se entienda correctamente practicada la liquidación impugnada, también en lo que respecta a los intereses de demora que se derivan como consecuencia de lo especificado en el art. 26 LGT , en relación con el art. 31 LGT , al ser calculados respecto de las cantidades indebidamente ingresadas o repercutidas, por la correcta aplicación de los tributos.

OCTAVO.-En relación a tales intereses de demora, es preciso diferenciar los intereses que deben ser abonados por la AEAT en caso de que proceda la devolución de una cantidad resultante de una declaración tributaria, con los intereses de una cantidad que resulta, bien a ingresar, bien a devolver, pero procedente de una liquidación tributaria, como resultado de la correcta aplicación de los tributos lo cual no hizo el sujeto pasivo cuando presentó su autoliquidación o declaración correspondiente.

En la liquidación de 13 de mayo de 2011 se motiva por la AEAT el cálculo de los intereses de demora:

'Cuarto.- Intereses de demora.

El interés de demora a favor del obligado tributario, se calcula desde la fecha en que hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria (artículo 191.1 del R.G.A.T.).

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo de dicho período ( artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 191.4.a) del R.G.A.T.).

Los tipos de interés de demora que resultan aplicables, según las Leyes de Presupuestos Generales de Estado, son los siguientes:

- Desde el 01/01/2007 hasta el 31/12/2007, el 6,25 % anual.

- Desde el 01/01/2008 hasta el 31/03/2009, el 7 % anual.

- Desde el 01/04/2009 hasta el 31/12/2009, el 5% anual.

- Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2010, el 5% anual.

- Desde el 01/01/2011, el 5% anual.

Las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés de demora, así como las fechas de comienzo y finalización de los períodos de devengo son los siguientes (artículo 191 del R.G.A.T.):

PERIODO IMPORTE FECHA DEL

INGRESO

INDEBIDO DÍAS DE

DILACIÓN DESDE HASTA DIAS INTERESES

2005767,48 25/02/2007 38 04/04/2007 13/05/2011 1500 183,85

200618.352,94 25/02/2008 38 03/04/2008 13/05/2011 1135 3.214,93

200713.131,39 25/02/2009 38 04/04/2011 13/05/2011 769 1.383,29

Cuestión similar a la presente fue resuelta por esta Sala en sentencias anteriores, que un principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica obligan a mantener el mismo criterio que el expuesto en su día. Así, en la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2016-Ponente Sra. Ornosa Fernández- recaída en el recurso número 376/2014 , en el que fuera recurrente una persona física por cuyos servicios prestados una entidad mercantil facturaba a la entidad De Andrés Artiñano S.L., se decía:

"(...) 2. Incorrecto cálculo de los intereses en la devolución:

Alega el obligado tributario que el importe de los intereses derivados de la devolución reconocida en el acta A02- 71893316 ha sido calculado erróneamente ya que no se han reconocido intereses a su favor derivados de los pagos fraccionados realizados, siendo el importe correcto de los intereses a pagar de 13.088,94€.

En relación a lo anterior cabe señalar que no procederá reconocer a favor del obligado tributario intereses de demora sobre las cantidades ingresadas en concepto de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades por los siguientes motivos:

El TRLIS establece en su artículo 45 'Pagos fraccionados', apartado 1, lo siguiente: 'En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados'.

Por su parte, el artículo 191 del RGAT establece lo siguiente:

'1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.

...

4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

b) Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 125 de este reglamento.'

Los pagos fraccionados satisfechos por TRESORGUES, S.L. no tienen la consideración de ingresos indebidos ya que se tratan de ingresos con carácter obligatorio según determina el TRLIS.

Por otra parte cabe señalar que el artículo 125.2 del RGAT señala que 'cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2. de la Ley 58/2003 (sobre devoluciones derivadas de la normativa de un tributo), la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación , comunicación de datos o solicitud.'

Por tanto, cabe concluir que en el presente caso no procederá reconocer intereses de demora a favor del obligado tributario derivados de los pagos fraccionados realizados.'

Es decir, la administración reconoce el derecho a los intereses de demora de las cantidades que deben ser devueltas respecto de las cuotas ingresadas con las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los años 2005, 2006 y 2007 pero no le reconoce el cálculo de los intereses de las cantidades ingresadas como pagos fraccionados.

El artículo 191.4 del Reglamento de Gestión e Inspección establece:

'4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . b) Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 125 de este Reglamento.'

Por otro lado, el artículo 125 del mismo Reglamento, en su apartado 2, establece que:

'2. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud.'

Por su parte, el artículo 31.1 de la LGT establece que:

'1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. 2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley , sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.'

Sin embargo, la recurrente no tiene razón en lo alegado porque lo determinante de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los diferentes ejercicios fue la cuota que resultó a ingresar en cada ejercicio, y que se devuelve a la misma, sin que, a efectos de liquidación de intereses de demora, puedan tenerse en cuenta los pagos fraccionados efectuados en el ejercicio, que se compensaron con los correspondientes ingresos, dado que nos encontramos ante una devolución que procede de la aplicación debida de los tributos y no ante una devolución de ingresos indebidos.

En este supuesto nos encontramos con una devolución derivada de la normativa del tributo, y la AEAT calculó los intereses de demora únicamente respecto de las cantidades satisfechas en concepto de cuota anual por la actora por el Impuesto sobre Sociedades , que se elevaron a las sumas de 8.367,04 € en 2005, 2.376,30 € en 2006 y 12.877,36 € en 2007, puesto que ello resulta de la correcta aplicación de los tributos, como consecuencia de un procedimiento inspector, lo cual no puede generar intereses a favor del sujeto pasivo por las cantidades ingresadas como pagos fraccionados. Y de ahí que sea correcto que solo se apliquen respecto de la cantidad ingresada, en su día, en concepto de cuota en la correspondiente declaración anual del tributo, sin perjuicio de que el cálculo de los intereses de de demora de las cuotas ingresadas se haya efectuado teniendo en cuenta unos periodos, que benefician a la entidad actora, y que no son los previstos en el art. 31 LGT , sin que esta Sala pueda entrar en ello, ya que se trataría de una reformatio in peius.".

Las razones expuestas nos han de llevar a la desestimación del presente motivo impugnatorio y confirmar la resolución impugnada.

NOVENO.-La desestimación del recurso y confirmación de la Resolución impugnada en su integridad no han de llevar a imponer las costas procesales causadas a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS íntegramente el recurso contencioso administrativo 694/2014, interpuesto por TGM CONSULTORES FINANCIEROS SL, representada por la Procurador Dª Paloma Rabadán Chaves, contra la Resolución del TEAR, de fecha 27 de marzo de 2014, en la reclamación NUM000 , por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, la cual confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, con imposición de las costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe recurso de casación en unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.