Sentencia Administrativo Nº 795/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 309/2013 de 24 de Junio de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0004843

Procedimiento Ordinario 309/2013

Demandante:NEMO & MARLIN INVERSIONES, S. L.

PROCURADOR D./Dña. FEDERICO PINILLA ROMEO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 795

RECURSO NÚM.: 309-2013

PROCURADOR D. FEDERICO PINILLA ROMEO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 24 de Junio de 2015

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 309/2013,interpuesto por el Procurador D. Federico Pinilla Peco, en representación de la entidad NEMO & MARLIN INVERSIONES, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2012, que desestimó las reclamaciones 28/04766/11 y 11266/11 deducidas contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10 del ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que declare la inadmisibilidad del recurso o, en su defecto, lo desestime.

TERCERO.-No habiéndose recibido el recurso a prueba y cumpliéndose seguidamente el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 23 de junio de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2012, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10 del ejercicio 2009, por importe de 687,78 euros a ingresar, y contra acuerdo sancionador referido al impuesto y periodo reseñados, por importe de 6.763,53 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La entidad actora presentó declaración por el impuesto y periodo antes mencionados. La liquidación contiene la siguiente motivación:

'- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- No procede consignar cuota alguna a compensar de periodos anteriores como resultado de la liquidación provisional practicada para el periodo de septiembre. El sujeto pasivo no ha presentado alegaciones al respecto, por lo que se considera que está conforme con este motivo de regularización.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Se minora la cuota soportada en operaciones interiores corrientes en 2171,74 euros por los motivos que pasan a exponerse a continuación.

- Las facturas anotadas en su modelo 340, declaración informativa relativa al contenido de libros registro con números: 2498, 7394, 92719, 1486, 6911, 6922, 6780, 3898, 3964, 678, 226, 7355, 1522, 3183, 678, 1731, 2797, 5691, 9385, 5599, 3391, 1354, 1644, 5060, 2530, 0675, 7295, 1822,

886, 111, 5691, 7648, 12001,4143, 21561, no han sido aportadas en atención al requerimiento notificado. De conformidad con lo establecido en el art. 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo y en virtud de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del

IVA, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

- A estos efectos, únicamente se consideran documentos justificativos la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, siempre que se cumplan los requisitos reglamentariamente establecidos. En ningún caso los tiques aportados por el sujeto pasivo justifican, por lo tanto, su derecho a la deducción del IVA, pues incumplen lo dispuesto en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 , por el que se aprueba el Reglamento de facturación. Las cuotas de IVA soportado en facturas anotadas en su 340 que no han sido aportadas, y por lo tanto no deducibles, asciende a 338,09 euros. No se presentan alegaciones al respecto, ni se aportan las referidas facturas en el escrito de alegaciones presentado.

- De conformidad con lo establecido en el art. 95 de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

- Las facturas aportadas número 2009/90804, a0900492, 0091014010397606,

200909921010013398, 96681549, 96392409, 1415 tienen por concepto adquisiciones a una juguetería, el suministro de electricidad y agua en viviendas sitas en Francisco Pizarro y Amadeo Vives nº 6, la adquisición de cámaras de seguridad y equipos de control, alquiler de locales y garajes, que de acuerdo con la información que obra en base de datos y del resultado de la

comprobación practicada para los periodos anteriores, no se encuentran afectos a la actividad declarada, por lo que no se admite la deducibilidad de las cuotas consignadas en las mismas, que ascienden a 1805,06 euros.

- Respecto a las facturas liquidadas en la propuesta de liquidación provisional practicada para el periodo de octubre, nº 0900492 y 1415, el sujeto pasivo manifiesta en alegaciones que se trata del acondicionamiento del local sito en Navalcarnero, que Geurco, S.A. alquila con opción de compra a Nemo Marlin Inversiones para que éste realice las obras de adecuación del local, así como del posterior aprovisionamiento de material necesario para prestar el servicio de franquicia a Nemo Marlin Navalcarnero, encontrándose pendiente la facturación de esa prestación de servicios como franquiciador. Se desestiman estas alegaciones en base a las siguientes consideraciones:

- No se aporta el contrato de franquicia que acredite las afirmaciones vertidas por el sujeto pasivo.

En cualquier caso, no parece que la actividad que éste describe pueda encuadrarse en lo que se conoce como contrato de franquicia. En virtud de éste, el franquiciador (Nemo Marlin Inversiones, según sus manifestaciones) cede al franquiciado (Nemo Marlin Navalcarnero, también según él mismo) el derecho a la explotación de una denominación o rótulo común y uniforme en todos los locales, así como un Know-how o filosofía de empresa consistente en un conjunto de conocimientos, fruto de su experiencia y procesos prácticos previamente verificados por el franquiciador, siempre a cambio de una contraprestación.

- No consta que se haya percibido cantidad alguna en concepto de canon de entrada en la franquicia ni que se estén recuperando los gastos en que incurre el sujeto pasivo en concepto de arrendamiento del local, adecuación y acondicionamiento del mismo, así como de aprovisionamiento del material necesario para el desarrollo de la actividad del franquiciado.

- Por último, la factura aportada nº 6038 cuya cuota de IVA asciende a 57,18 euros, tiene por concepto servicios relacionados con un vehículo afecto a la actividad, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.tres de la Ley del IVA , cuando se trate de vehículos automóviles de turismo se presumirán afectados al desarrollo de la actividad en la proporción del 50%, por lo que no se admite la deducción de 28,59 euros.

- No se presentan alegaciones respecto a las facturas liquidadas número 2009/90804, 20091014010397606, 200909921010013398, 96681549, 96392409 y 6038, por lo que se considera que el sujeto pasivo está conforme con sus respectivos motivos de regularización.'

Tanto la liquidación como el acuerdo sancionador han sido confirmados por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este proceso.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida alegando, en resumen, que es una sociedad que forma parte de un grupo empresarial de guarderías o escuelas infantiles que funciona a través de franquicias, dedicándose a ofrecer a posibles inversores la asistencia de cara a la apertura de un centro, incluyendo supervisión, validación del local y ejecución de las obras necesarias, tramitación de las licencias, etc., y luego la asistencia continuada del franquiciado. Por ello, no está dada de alta en el epígrafe de educación infantil, sino en el más amplio del 8499 al estar incluida su actividad dentro del grupo 849 (otros servicios prestados a las empresas N.C.O.P.), correspondiendo el 9 a otros servicios independientes.

Aduce que en ocasiones actúa como arrendadora de locales a personas y entidades que quieren ejercer la actividad de guardería, ofreciendo la realización de la obra necesaria para adaptar el local como guardería infantil. Además, lleva a cabo compras de materiales a gran escala (ropa infantil y sus accesorios) y otros elementos necesarios para el futuro negocio del franquiciado, habiendo realizado en el año 2009 una importante inversión en nuevos establecimientos de guardería que fueron abiertos al público ese año e iniciada la actividad en el curso que comenzó en 2010. Y a partir del mes de abril de 2009 se registró en el régimen de solicitud mensual de devolución del IVA soportado para recuperar cuanto antes las cuotas soportadas en el proceso de inversión en los nuevos establecimientos.

Reclama la recurrente la nulidad de la liquidación y sanción por existir incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar una comprobación abreviada, porque debió efectuarse por la Inspección en un procedimiento de comprobación general, ya que aquél no permite valorar el carácter deducible de las cuotas soportadas, de modo que el órgano gestor se debería haber limitado a constatar la correspondencia de las declaraciones con los registros y con la factura correspondiente, evitando valoraciones que sólo la Inspección podía realizar, no pudiendo extenderse la comprobación al examen de la documentación contable, habiendo causado indefensión esa inadecuación procedimental al impedir la justificación del derecho del contribuyente.

Postula a continuación la sociedad actora la deducibilidad de las cuotas cuestionadas por estar consignadas en facturas y haber sido soportadas en bienes de inversión afectos a la actividad. Señala a tal fin que tenía contabilizadas todas las facturas cuya deducción es rechazada y que las mismas cumplían todos los requisitos formales, agregando que el hecho de que las guarderías no hubiesen iniciado efectivamente su actividad ni generasen ingresos en el ejercicio 2009, sino en 2010 y hasta la actualidad, no puede impedir la deducción y recuperación de las cuotas de IVA soportadas en el acondicionamiento de los locales. Y añade que la factura es el medio legal, necesario y suficiente, para ejercer el derecho a la deducción, por lo que si la Administración pretende negar tal derecho es ella la que debe probar la falta de correspondencia de las facturas con la realidad, prueba que aquí no ha sido aportada.

Por último, la parte demandante solicita la anulación de la sanción por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción, así como por falta de prueba de la culpabilidad, omitiéndose en el acuerdo sancionador concretas referencias a la conducta sancionada, lo que implica ausencia de motivación, invocando en apoyo de su pretensión sentencias de diversos Tribunales de Justicia.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las anteriores pretensiones planteando, en primer término, la inadmisibilidad del recurso por no haber sido presentado en plazo, toda vez que la resolución del TEAR se notificó el día 16 de octubre de 2012 y el recurso se interpuso el día 28 de febrero de 2013, una vez transcurrido el plazo legal de dos meses.

Alega a continuación que la actuación de la Administración se ha ajustado al procedimiento de comprobación limitada y no se ha excedido de lo regulado en el art. 136 de la Ley General Tributaria , por lo que no ha causado indefensión.

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del impuesto, destaca que para la deducción no basta con la aportación de las facturas, sino que debe acreditarse por la recurrente el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para ejercer el derecho a la deducción, remitiéndose a la argumentación que contiene el acuerdo que practicó la liquidación para negar la deducción reclamada.

Con respecto a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, alega que se necesita que la intención de inicio se confirme por elementos objetivos, exigencia que en este caso no se ha acreditado ya que no existe contrato de franquicia, no se ha pagado cantidad alguna en concepto de canon de entrada en la franquicia y no se están recuperando los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo en concepto de arrendamiento del local y adecuación y mantenimiento del mismo, y tampoco los procedentes del aprovisionamiento del material necesario para el desarrollo de la actividad del franquiciado.

Finalmente, el representante de la Administración solicita la confirmación de la sanción por concurrir los elementos objetivo y subjetivo de la infracción al haberse producido un perjuicio económico para la Hacienda como consecuencia de una declaración no veraz del recurrente, cuya discrepancia no se basa en una interpretación razonable de la norma al haber deducido cantidades que no tenía derecho a deducir.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del proceso, antes de entrar en el análisis de las cuestiones planteadas por la parte actora debe ser examinada la causa de inadmisión formulada por el Abogado del Estado al amparo de los arts. 69.e ) y 46.1 de la Ley de esta Jurisdicción , argumentando a tal fin que la resolución del TEAR se notificó a la entidad actora el 16 de octubre de 2012 y que el recurso jurisdiccional se presentó el día 28 de febrero de 2013, una vez transcurrido el plazo legal de dos meses.

El art. 69.e) de la mencionada Ley dispone que la sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se hubiera presentado fuera de plazo el escrito inicial, disponiendo el art. 46.1 del mismo texto legal que el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo es de dos meses.

Pues bien, consta en las actuaciones que el día 13 de diciembre de 2012 la entidad actora presentó recurso ante esta Sala contra varias resoluciones del TEAR de Madrid, entre otras la de fecha 25 de septiembre de 2012 que desestimó las reclamaciones 28/04769/11 y 11267/11, escrito que dio lugar a la incoación del recurso nº 1891/2012, en el que por providencia de 15 de enero de 2013 se acordó su tramitación contra una de las resoluciones y se hizo saber a la actora que debía impugnar por separado las restantes resoluciones en el plazo de treinta días, conforme al art. 35.2 LJ , ante lo cual la sociedad aquí demandante presentó el recurso que ahora nos ocupa el día 28 de febrero de 2013, si bien la fecha de interposición que debe tenerse en cuenta es la del recurso inicial (13 de diciembre de 2012), día en el que aún no había transcurrido el plazo legal de dos meses, de manera que procede desestimar la causa de inadmisibilidad que ha sido invocada por el Abogado del Estado.

SEXTO.-En el recurso 313/2015 ha recaído Sentencia ya firme en la que se analizan las mismas cuestiones que las suscitadas en este recurso, por lo que, por motivos de seguridad jurídica deben ser reproducidos los argumentos contendos en ella:

'SEXTO .-Supuesto lo que antecede, la parte actora plantea ante todo la nulidad de la resolución por incompetrencia del órgano de gestión, alegando a tal fin que el procedimiento de comprobación limitada no era el cauce para realizar la regularización tributaria, que exigía, a su juicio, que la Inspección tramitase un procedimiento de comprobación general.

La liquidación provisional impugnada puso fin a un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

El art. 136.1 de la citada Ley dispone que a través del procedimiento de comprobación limitada la Administración podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

El apartado 2 del mismo precepto regula las actuaciones que puede realizar la Administración tributaria en ese procedimiento, que son: a) el examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto; b) el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración; c) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; d) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general.

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 139 de la Ley General Tributaria proclama que el indicado procedimiento de comprobación limitada podrá concluir por liquidación provisional.

En el presente caso, la Agencia Tributaria inició el procedimiento mediante requerimiento al contribuyente para justificar las operaciones correspondientes al IVA deducible por cuotas soportadas, documentos que, en unión de los datos y antecedentes en poder de la propia Administración, dieron lugar a la práctica de la liquidación ahora recurrida. Y esta actuación se ajusta a las normas que regulan el aludido procedimiento, que facultan al órgano de gestión para examinar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, los que figuran en los justificantes presentados y los que constan en los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria, aparte de los que tenga en su poder la propia Administración, no habiendo incurrido en exceso de competencia al no haber analizado la contabilidad del contribuyente.

La recurrente alega que el órgano de gestión tributaria no puede valorar la deducibilidad de las cuotas soportadas, pero esa afirmación entra en colisión con las normas legales que regulan la comprobación limitada, ya que el examen de los datos y documentos antes reseñados tiene por finalidad legal la regularización del concepto tributario comprobado mediante la oportuna liquidación.

En este punto hay que señalar que si los datos y documentos examinados fuesen insuficientes para fundamentar la resolución final del procedimiento, ello determinaría la anulación de la liquidación provisional por razones de fondo y no por infracción del procedimiento, pues una cosa es el cumplimiento de trámites y otra muy distinta que la decisión final carezca de apoyo probatorio.

Por otra parte, el aludido procedimiento no ha causado indefensión a la entidad actora, que durante su tramitación ha podido presentar las alegaciones y proponer las pruebas oportunas en defensa de sus derechos e intereses.

Por tanto, el indicado procedimiento de gestión es el cauce adecuado para decidir si era correcta o no la deducción de cuotas soportadas, de manera que el debate se centra en un problema de prueba que será objeto de análisis a la hora de determinar si se ajusta o no a Derecho la decisión administrativa de rechazar la deducción realizada por el obligado tributario en su declaración del IVA.

SÉPTIMO. -El análisis de la cuestión de fondo debe realizarse a partir de la Ley 37/1992, que considera el IVA como un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial (arts. 1 y 4 de la citada Ley).

Por tal motivo, los arts. 92 y siguientes del mismo texto legal permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas, añadiendo el art. 95.Uno, como consecuencia lógica, que no se pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial, siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, de acuerdo con el art. 97.Uno.1º del citado texto legal.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 dispone con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las opersaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. Y el art. 6 del mismo texto reglamentario exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida, que debe consignarse por separado.

Además, puesto que la cuestión debatida se centra en determinar si son o no deducibles las cuotas de IVA soportadas, hay que recordar que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre que el bien adquirido o el servicio prestado se afectan directamente a la actividad empresarial o profesional sujeta al IVA. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

OCTAVO .-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

NOVENO.- Pues bien, teniendo en cuenta la normativa antes reseñada y la jurisprudencia que la interpreta, debe afirmarse que la entidad actora -sobre quien recae la carga probatoria- no ha acreditado que las cuotas que pretende deducir se hayan soportado en el desarrollo de su actividad empresarial.

En efecto, parte de las cuotas deducidas por la entidad actora en el periodo fiscal al que se refiere este recurso no han quedado justificadas al no haber sido aportadas las oportunas facturas, de manera que el contribuyente no ha cumplido en estos casos uno de los requisitos indispensables para ejercer el derecho a la deducción. El detalle de estas facturas (anotadas en el modelo 340, pero no presentadas), así como su importe total, queda especificado en la motivación que contiene la liquidación, sin que la actora haya efectuado alegación alguna ni haya aportado pruebas que desvirtúen el acierto de la decisión administrativa.

Las restantes facturas que no sido admitidas por la Administración hacen referencia a suministros de electricidad y gas, obras de acondicionamiento y otros trabajos, así como adquisición de mobiliario y enseres, realizados en inmuebles no afectos a la actividad empresarial.

Sobre esto la recurrente aduce que en el ejercicio de su actividad arrienda inmuebles a personas que quieren ejercer la actividad de guardería, a cuyo efecto realiza las obras necesarias de adaptación de los locales así como la adquisición de materiales y otros elementos precisos para el futuro negocio del franquiciado, añadiendo que la actividad en esos locales se inició en el año 2010, siguiente al ejercicio objeto de comprobación (2009), lo que no impide la deducción de las cuotas soportadas.

Así las cosas, ante todo hay que declarar que la recurrente no ha justificado la actividad de franquicia que dice realizar, por cuanto, como pone de relieve la Administración, no ha aportado contrato alguno y no consta que haya percibido ninguna cantidad en concepto de canon de entrada en la franquicia ni que se estén recuperando los gastos en que incurre en concepto de arrendamiento del local, adecuación y acondicionamiento del mismo, así como de aprovisionamiento del material necesario para el desarrollo de la actividad del franquiciado.

Tampoco ha aportado prueba alguna la actora que ponga de manifiesto la afectación a la actividad empresarial de los inmuebles cuestionados, y aunque afirma que la actividad en esos locales comenzó el año 2010, lo cierto es que no ha acreditado ese inicio, a pesar del tiempo transcurrido, ni ha justificado su intención de iniciar la actividad en esos inmuebles con elementos objetivos, que son indispensables para admitir la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, conforme al art. 111 de la Ley 37/1992 .

En atención a todas las razones expuestas, procede confirmar la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.'

A la vista de tales argumentos, no cabe más que la confirmación de la resolución del TEAR y la desestimación delr ecurso respecto de la liquidación impugnada .

SÉPTIMO.-La parte actora reclama asimismo la anulación de la sanción por falta de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador en relación con el requisito subjetivo de la infracción.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

OCTAVO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador de 23 de noviembre de 2010 se expresa que el contribuyente: 'Dicha devolución fue indebidamente solicitada en su autoliquidación, modelo 303 del periodo de octubre de 2009, como consecuencia de incluir en la casilla 41, cuotas que habían sido solicitadas a devolver para los periodos de julio, agosto y septiembre de 2009. Por lo tanto estaban siendo solicitadas varias veces.

También han sido objeto de liquidación cuotas de iva deducible: por no haber sido aportadas las facturas registradas en su 340 con números 2498, 7394, 92719, 1486, 6911, 6922, 6780, 3898, 3964, 678, 226, 7355, 1522, 3183, 678, 1731, 2797, 5691, 9385, 5599, 3391,1354, 1644, 5060, 2530, 0675, 7295, 1822, 886, 111, 5691, 7648,12001,4143, 21561; gastos vinculados con un inmueble no relacionado con su actividad; así como gastos relacionados con vehículos que fueron deducidos al 100% por el sujeto pasivo, y otros vinculados, según manifiesta, con el acondicionamiento y decoración de un local relacionado con una franquicia. No habiéndose aportado contrato alguno que ampare sus manifestaciones, ni existiendo ingreso relacionado con el canon de entrada de quien designan como franquiciado ni otro ingreso que pueda resarcirle de los gastos en que manifiesta estar incurriendo. Por todo ello, se aprecia falta de la debida diligencia en su comportamiento tendente a generar a su favor un crédito inexistente, dejando además de ingresar la cuota liquidada.'

Los argumentos que se acaban de transcribir son elocuentes y evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no ofrece duda que constituye al menos una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de cuotas de IVA correspondientes a gastos cuya relación con la actividad no queda probada, unos por no estar justificados con factura, otros por estar vinculados a inmuebles no afectos a la actividad, y otros por estar relacionados con una actividad de franquicia que no está debidamente acreditada. Así, consta en el indicado acuerdo sancionador la descripción de los hechos en conexión con la actuación concreta del obligado tributario.

La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega en el acuerdo sancionador impugnado se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y detallados.

Por otra parte, para poder apreciar causa de exclusión de responsabilidad es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que esté respaldada por un fundamento objetivo que no concurre en este caso, no pudiendo olvidarse, finalmente, que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.

En definitiva, la actuación de la sociedad recurrente es constitutiva de las infracciones tributarias descritas en el acuerdo sancionador, que es ajustado a Derecho y, por ello, debe ser confirmado.

NOVENO.-En atención a las razones expuestas procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, de acuerdo con el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad NEMO & MARLIN INVERSIONES, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2012, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10 del ejercicio 2009, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.