Sentencia Administrativo Nº 806/2012, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1389/2008 de 27 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

Sección: 3ª

SENTENCIA: 00806/2012

65596

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2008 0105834

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001389 /2008

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De: Casimiro

Abogado: JESUS REDONDO BLANCO

Contra: TEAR CASTILLA Y LEON

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintisiete de abril de dos mil doce.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 806/12

En elrecurso contencioso-administrativo núm. 1389/08interpuesto pordon Casimiro, representado por la Procuradora Sra. Sánchez Herrera y defendido por el Letrado Sr. Redondo Blanco, contraResolución de 29 de febrero de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 ), siendo parte demandada laAdministración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001 (liquidación y sanción).

Ha sidoponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 5 de mayo de 2008 don Casimiro interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 29 de febrero de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas contra los Acuerdos dictados por el Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Aguilar de Campo, Delegación de Palencia, de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, de cuantía total 22.507,67 €, e imposición de sanción por importe de 9.325,50 €, al amparo de lo dispuesto en el artículo 79, apartado a) de la Ley General Tributaria , al dejar de ingresar en el plazo reglamentario parte de la deuda tributaria por dicho concepto y ejercicio.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 12 de septiembre de 2008 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se deje sin efecto la liquidación girada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2001, así como la sanción derivada de la misma confirmada por la Resolución del TEAR impugnada en este procedimiento, debiendo ser impuestas las costas a la Administración.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 12 de enero de 2009 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 31.833,17 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 3 de septiembre de 2009 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 26 de abril de 2012.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 29 de febrero de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, objeto del presente recurso, desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por don Casimiro contra los Acuerdos dictados por el Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Aguilar de Campo, Delegación de Palencia, de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, de cuantía total 22.507,67 €, e imposición de sanción por importe de 9.325,50 €, por entender, en esencia, que los rendimientos obtenidos exclusivamente por el alquiler o arrendamiento de la totalidad de una casa rural durante determinados periodos del año, limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones, con la limpieza al principio y final de la estancia y las propias de mantenimiento, pero sin prestar más servicios propios de la actividad de hospedaje -por ejemplo, recepción y atención permanente al cliente, limpieza de inmuebles, cambios de ropa periódicos, custodia de maletas, puesta a disposición de vajilla, enseres y aparatos de cocina y, a veces, servicios de alimentación-, han de considerarse como rendimientos íntegros del capital inmobiliario y no como procedentes de una actividad económica -como pretende el reclamante-, al tratarse de una actividad de alquiler de vivienda y no la propia de una actividad de hospedaje pues no existe ningún elemento objetivo que permita pensar que se realice alguna prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera; que la percepción de una subvención para la rehabilitación y acondicionamiento de una vivienda rural debe calificarse como ganancia patrimonial al no entenderse vinculada, según lo expuesto y a efectos del IRPF, a la realización de operaciones empresariales; y que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción grave prevista en el artículo 79 a) de la LGT de 1963 , no pudiendo considerarse, al ser la norma clara en el aspecto ya descrito sobre la calificación de los rendimientos, que su conducta se encuentre amparada en una interpretación razonable o en lagunas o insuficiencias de la norma aplicable, por lo que a la vista del expediente la conducta debe calificarse al menos de negligente, no concurriendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad, siendo por tanto procedente la imposición de la sanción y no procediendo revisar su cuantía al no estimarse más favorable al contribuyente la aplicación de la normativa establecida en la Ley 58/03 -en ambos casos la sanción se calcula sobre el 50 por ciento de la cantidad dejada de ingresar-.

Don Casimiro alega en la demanda que los rendimientos durante el año 2001 procedentes de la explotación de la 'Casa Castillería', sita en la calle Real s/n de localidad de Herreruela de Castillería en el municipio de Cervera de Pisuerga (Palencia), con licencia municipal para ejercer la actividad de 'Casa Rural de Alquiler Completo', y dada de alta en el IAE en la actividad de Alojamientos Turísticos Extrahoteleros (epígrafe 685), deben tributar en el IRPF como rendimientos de actividades económicas -y no como rendimientos del capital inmobiliario, como sostiene la Administración tributaria- ya que de acuerdo con la definición que de actividad económica realiza la regla 3ª del Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 de septiembre, sobre el Impuesto de Actividades Económicas, la explotación de un establecimiento de turismo rural, que va más allá que el simple alquiler del inmueble, debe ser calificada como tal actividad económica de prestación de servicios de hospedaje, estando acreditado en el expediente que él mismo presta el servicio de recepción -consistente según la Dirección General de Tributos (DGT)en que el propietario o algún empleado está localizado y a disposición del cliente las veinticuatro horas del día-, obrando en autos el contrato firmado con la empresa Interhome en cuya virtud ésta se obliga a prestar los servicios de administración, asistencia, limpieza y mantenimiento, junto con las facturas emitidas por los servicios de limpieza del establecimiento y las expedidas por los conceptos de 'Alojamiento, limpieza y lavado de ropa', y otros servicios adicionales como 'cama supletoria', 'excursión' o 'barbacoa', servicios que exceden de la mera puesta a disposición del inmueble y que son más propios de la prestación de servicios de hospedaje; que imputó las dos subvenciones obtenidas -en el marco de una actividad turística productiva- para la rehabilitación y adecuación del inmueble a un establecimiento de turismo rural en concordancia con lo alegado y de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades a las que se remite el artículo 26 de la LIRPF , integrando en el ejercicio 2001 la parte de las subvenciones de capital concedidas correspondiente al porcentaje de amortización de los activos financiados por las mismas, insistiendo en que no es de aplicación el criterio de considerar las subvenciones como ganancias patrimoniales habida cuenta que los rendimientos obtenidos de la casa rural deben calificarse como rendimientos de actividades económicas y, por tanto, se deben aplicar las normas específicas a dichos rendimientos; y que la sanción debe ser anulada al anularse la liquidación de la que trae causa, sin perjuicio de lo cual estima que no se dan los elementos necesarios para la imposición de sanciones al estar amparada la conducta en una interpretación razonable de la norma ya que la línea que separa ambas actividades -arrendamientos de viviendas y prestación de servicios de hospedaje- es muy fina y nada clara, siendo muy significativo la cantidad de consultas remitidas a la DGT en relación con los establecimientos de turismo rural, posteriores al ejercicio 2001, no contando pues con las aclaraciones o matizaciones interpretativas contenidas en las mismas, no siendo clara la distinción incluso tras las resoluciones de la DGT -no parece que sea cerrada la lista de servicios de hospedaje, ni aclaran si basta o no con uno solo de los mencionados-, concurriendo en el expediente otros muchos elementos que por sí mismos inducen al contribuyente a pensar que nos encontramos ante una actividad económica de servicios de hospedaje -tuvo que solicitar licencia de actividad, innecesaria para el arrendamiento de viviendas; el negocio está sujeto a la autorización de la Junta de Castilla y León al tratarse de un establecimiento de hospedaje, innecesaria para el alquiler de viviendas; las subvenciones son concedidas para actividades productivas específicas del sector turístico; repercutió el IVA correspondiente a actividades de servicios de hostelería, exento en el alquiler de viviendas; expedía fichas de clientes de obligado cumplimiento en la hostelería; contrató un seguro comercial que va más allá de un seguro convencional al cubrir la responsabilidad civil frente a los turistas; el alojamiento rural cuenta con otros servicios a disposición de los huéspedes tales como luces de emergencia, extintores, teléfono, botiquín, que exceden de los normales de un alquiler de vivienda-, entendiendo en definitiva que su conducta no puede ser sancionada por falta del elemento subjetivo por haber obrado de buena fe, sin ningún ánimo defraudatorio o teñido de intencionalidad dolosa o culposa alguna al basarse en una interpretación razonable de la norma.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la prueba de que se trate de una u otra actividad -si mero arrendamiento de inmuebles como simple actividad de gestión patrimonial, o si actividad empresarial hotelera- deviene difícil para la Administración sobre todo si el alquiler se realiza por días o temporadas ya que la base fundamental de la actividad hotelera es el alquiler del inmueble completo o por habitaciones, estribando la diferencia en que en el caso del alquiler no se prestan servicios propios de la actividad hotelera, siendo determinante para su calificación su verdadera naturaleza y no la denominación que se le dé -turismo rural- o la mera inclusión en un determinado epígrafe del IAE, quedando constatado en este caso que la vivienda se alquila como turismo rural en régimen de alquiler completo sin que se incluyan a los inquilinos ningún tipo de servicios (desayunos, restauración, lavandería, etc) y así se anuncia al público sin especificar la prestación de ningún otro servicio, habiendo resuelto la DGT consulta vinculante en 29 de junio de 2006 que refrenda la interpretación dada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria; que lo anterior justifica la corrección de la valoración de las subvenciones como ganancias patrimoniales al no haber rendimientos de la actividad económica ya que no existe tal actividad; y que en cuanto a la sanción, la existencia de deuda tributaria impagada exige tener por acreditada la concurrencia de la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la LGT pues se ha dejado de ingresar una deuda tributaria debida, siendo sancionables las infracciones a título de simple inobservancia, pesando sobre el sujeto la carga de acreditar la concurrencia de una causa de exclusión de la responsabilidad, tratándose de una discrepancia de mero hecho, y no disminuyendo la culpabilidad del sujeto pasivo la circunstancia de que para la Administración entrañe dificultad la prueba de la actividad pues él sí conoce perfectamente qué actividad desarrolla.

SEGUNDO.-Normativa aplicable. Doctrina de la Dirección General de Tributos.

Como ya hemos expuesto, la cuestión litigiosa se centra en determinar si los rendimientos obtenidos por el alquiler de la casa rural de la titularidad del actor deben ser calificados como rendimientos de actividades económicas -tesis del recurrente- o como rendimientos íntegros del capital inmobiliario -tesis de la resolución impugnada-.

Primeramente debemos recordar con carácter general que el artículo 28.2 de la LGT de 1963 señalaba que 'EL tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez', previsión hoy contenida en el artículo 13 de la LGT 58/2003, en cuya virtud 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez', complementado con lo dispuesto en el artículo 16 conforma al que '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios'.

Desde la perspectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 19 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , sobre rendimientos del capital, aplicable por razones temporales al ejercicio del año 2001 que aquí nos ocupa, establecía que '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo... 2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente...'. Asimismo, el artículo25 de la citada Ley 40/1998 , sobre rendimientos de actividades económicas, establecía que '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Y desde la perspectiva del Impuesto sobre Actividades Económicas, el artículo 78.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece que '1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto', y el artículo 79.1 que 'Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.

Por su parte, la Regla 2ª de la Instrucción incluida en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, señala que 'El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este Impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa'; la Regla 3ª, sobre concepto de las Actividades Económicas, que '1. Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1.ª de las Tarifas'; y la Regla 4ª que '1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa'.

Sobre la calificación a efectos del IRPF de los rendimientos objeto de controversia, y en estrecha relación con la normativa sobre el IAE, la Dirección General de Tributos (DGT) no ha mantenido una doctrina del todo unívoca.

Así, en las Consultas nº 1067/1998 de 12 junio 1998, y nº 1870/2000, de 14 octubre 1999, relativas a la prestación de servicios de alojamiento en casas rurales/alquiler a terceros para periodos de vacaciones (Turismo rural), la DGT no puso en duda que 'Los rendimientos derivados de la actividad en análisis constituirán rendimientos de la actividad empresarial o profesional, de acuerdo con la definición que de los mismos se recoge en elartículo 25 de la citada Ley -40/1998 , o preceptos correlativos de la anterior Ley 18/1991 para la primera consulta-', y entendió que la cuestión básica a analizar estribaba en el método de determinación de la base imponible: de estimación objetiva, si las actividades se encuadran en los Grupos 681, 682 y 683 del IAE, que corresponden, respectivamente, a las actividades de servicio de hospedaje en hoteles y moteles de una o dos estrellas, en hostales y pensiones y en fondas y casas de huéspedes; o de estimación directa, en sus dos modalidades normal y simplificada, si no es encuadrable en ninguna de las relacionadas, teniéndose en cuenta que el Grupo 684 recoge el 'Servicio de hospedaje en hoteles-apartamentos' y el 685 a los 'Alojamientos turísticos extrahoteleros', todo ello sin perjuicio de que concurriesen las circunstancias que determinasen la aplicación del método de estimación indirecta.

Sin embargo, al menos desde la Consulta nº 1118/2001 de 7 junio 2001, ante un supuesto de alquiler por días de una vivienda rural sin prestar ningún otro servicio complementario, la DGT modificó el anterior criterio en el sentido de matizar que si no se realiza ninguna prestación de servicios complementaria, sino que tan solo se alquila la vivienda, y no se cumplen los requisitos del artículo 25.2 de la Ley del Impuesto , se puede concluir que los rendimientos derivados del alquiler cabría calificarlos como rendimientos del capital inmobiliario; también señaló respecto del IAE que en el caso de que la actividad consista, exclusivamente, en el arrendamiento por periodos de tiempo de casas o apartamentos, sin prestar ningún servicio propio de la actividad de hospedaje (alimentación, limpieza periódica, custodia de enseres, etc.), limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones, se estará ante una actividad propia del Epígrafe 861.1 de la Sección Primera 'Alquiler de viviendas', en lugar de una actividad propia del Grupo 685 'Alojamientos Turísticos Extrahoteleros'.

Este criterio ha sido reiterado en ulteriores consultas; así, las números V1213/05 de 23 junio, 732/2006 de 17 de abril, 1248/2006 de 29 de junio, V0017/07 de 9 de enero, V824/2009 de 16 de abril, ó V0931/2011 de 7 de abril. De tales resoluciones podemos extraer en esencia la doctrina:

a)A los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -aunque también se refieren al IVA-, es la naturaleza material de la actividad desarrollada la que determina la clasificación en una u otra rúbrica de las Tarifas del IAE -Epígrafe 861.1 de la Sección Primera de las Tarifas, 'Alquiler de viviendas', o en alguna de las rúbricas correspondientes a la Agrupación 68 de la Sección Primera que clasifica la actividad del 'Servicio de hospedaje y, más concretamente, en el grupo 685, 'Alojamientos turísticos extrahoteleros'-, dependiendo por tanto su clasificación del servicio que efectivamente se preste desde el inmueble objeto de explotación y ello con independencia de los requisitos y autorizaciones previas que establezca la autoridad administrativa competente en materia de turismo para su ejercicio, entendiendo por servicio propio de la industria hotelera el que va más allá de la simple puesta a disposición de los arrendatarios del inmueble en cuestión o parte del mismo (actividad ésta propia del mero alquiler de viviendas), incluyendo también la prestación a los clientes de algún otro servicio accesorio o complementario que se preste conjuntamente con aquél como, por ejemplo, la recepción y atención permanente y continua al cliente en un espacio propio destinado al efecto, limpieza diaria -no sólo antes de la entrada de nuevos clientes-, cambio de ropa periódicos durante la estancia, custodia de maletas o enseres, servicios de alimentación (restaurante o bar, desayuno), servicios éstos que caracterizan a la actividad de hospedaje propiamente dicha, en cuyo caso el epígrafe que corresponde es el citado 685 'Alojamientos turísticos extrahoteleros', y a efectos del IRPF las rentas derivadas del alquiler se califican como rendimientos de actividades económicas. Y

b)Sin embargo, si el servicio se limita exclusivamente a la mera puesta a disposición de los clientes de la vivienda o casa rural con sus enseres en orden al arrendamiento por períodos de tiempo de la misma pero sin prestar los servicios propios de la actividad de hospedaje señalados -entre los que no se encuentran la limpieza general después de la salida y antes de la entrada de nuevos clientes, ni la resolución puntual de incidencias al inquilino cuando se produzcan, que no supone la prestación de un servicio de recepción-, la actividad corresponde al Epígrafe 861.1 'Alquiler de viviendas', y las rentas a efectos del IRPF han de ser calificadas como rendimientos del capital inmobiliario.

TERCERO.- Naturaleza de la prestación ejercida por el recurrente. Simple puesta a disposición de la casa rural. Rendimientos del capital inmobiliario (rentas) y ganancias patrimoniales (subvenciones). Desestimación del alegato.

Como ya hemos visto, la calificación del hecho imponible corresponde a la Administración Tributaria conforme establecía el artículo 28.2 de la LGT de 1963 -hoy 13 y 16 de la LGT de 2003 -, y ello con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubiesen dado; este precepto autorizaba a la Administración tributaria a investigar la actividad realmente desarrollada por el contribuyente a fin de que valore o califique jurídicamente una situación de hecho, al margen de su apariencia o denominación formal, sin perjuicio de ser susceptible de control en vía de reclamación económico-administrativa o ante esta Jurisdicción.

Así pues, y como ya hemos apuntado, la clasificación de la actividad a efectos administrativos y fiscales está en función de los servicios que efectivamente se presten en cada caso, con independencia de los requisitos y autorizaciones previas que se establezcan por la autoridad administrativa competente en materia de turismo para su ejercicio -aquí, entre otros, licencia municipal de actividad y apertura, libro de inspección con hojas de reclamaciones, listas de precios oficiales, licencia de actividad clasificada, fichas de clientes, botiquín, extintores, placa identificativa, etc- dependiendo en todo caso de las circunstancias concurrentes.

En este caso, y aunque, en efecto, el actor dio de alta su actividad por la explotación de la 'Casa Castillería', sita en la calle Real s/n de Herreruela de Castillería (Palencia), con licencia municipal para ejercer la actividad mediante la modalidad de 'Casa Rural de Alquiler' (Completo, con capacidad para ocho plazas), en el epígrafe 685 'Alojamientos turísticos extrahoteleros', dentro de la Agrupación 68 'Servicio de hospedaje', de la Sección Primera ('Actividades empresariales: ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios') del Impuesto sobre Actividades Económicas -clasificación que la Administración tributaria cuestiona por entender que el sujeto pasivo debería, en su caso, darse de alta en el epígrafe 861.1 'Alquiler de viviendas' de la Agrupación 86 relativa al 'Alquiler de bienes inmuebles', también de la Sección Primera-, ello no basta para considerar la actividad a los efectos del IRPF como actividad económica o empresarial, ni impide el análisis del servicio realmente prestado en la casa rural en orden a la ulterior calificación de los rendimientos procedentes de dicho inmueble y, correlativamente, de las subvenciones recibidas en orden a la previa rehabilitación de la antigua casona para adecuarla a alojamiento de turismo rural, pues debemos insistir en que a efectos de este impuesto la actividad desarrollada por el actor no viene determinada ni por la autorización otorgada por la Junta de Castilla y León de 'Casa Rural de Alquiler', ni por su matrícula en el I.A.E., epígrafe 685, alojamientos turísticos extrahoteleros, sino por la ocupación realmente desarrollada.

A lo largo del expediente administrativo, y también en sede judicial, el actor alega que en la casa rural de su titularidad sí se vienen prestando servicios complementarios más allá del mero alojamiento o alquiler típico de una vivienda, tales como: limpieza del inmueble y lavado de ropa, juegos de billar, barbacoa, excursión, servicio de información sobre excursiones o cama supletoria, alegando asimismo su asistencia a cursos de formación, la suscripción de un seguro comercial que cubre responsabilidad civil frente a terceros, o facturas de compras de mobiliario y enseres para asegurar su inmediata reposición caso de que no hubiese tiempo material para su limpieza entre salida y entrada de clientes.

Sin embargo, de la prueba obrante en autos no se desprende que el recurrente preste o se comprometa a prestar algún otro servicio complementario y permanente de hospedaje propio de la industria o empresa hotelera o del negocio de hospedería más allá de la simple cesión de la casa en alquiler. en alquiler de la casamientos ado y permanenterimonialesot.ientos procedentes del alquiler de la casa rural como rendimientos Así, de la propia página promocional por él adjuntada se dice que la casa dispone de 'recinto de acceso, patio interior, mobiliario y barbacoa, sala de reuniones y juegos, garaje para dos plazas' (f.177), y entre los servicios el de teléfono, televisión, agua caliente, extintores, luces de emergencia o calefacción, así como piscina pública y restaurantes en el entorno, lo que, tratándose de elementos indispensables para su ocupación y estancia dada su catalogación como alojamiento de turismo rural, en modo alguno supone la prestación de servicios complementarios de hospedaje tal y como se configuran por la Dirección General de Tributos en una interpretación que esta Sala estima conforme con el ordenamiento jurídico.

Por otro lado, lasfacturasgiradas por Maribel al actor por los conceptos 'limpieza de casa' y 'lavado de ropa' (f.186 a 191) nada indican acerca de que se trate de servicios prestados de modo directo y/o diario a los clientes precisamente durante su estancia -no antes de su entrada o tras su salida-, habida cuenta que el precio incluye juego de sábanas y toallas. El curso de formación de 'Sumiller' (f.192) y el de 'El Nuevo Empresario de Turismo Rural' (f.216) no guardan relación con el objeto del debate; tampoco la póliza de seguro del ramo de comercio suscrita con Aegón (f.196) en la que, por cierto, se hace constar que la Casa Rural carece de vigilancia, ni el contrato de encargo de alquiler suscrito entre el actor e Interhome (f.199 a 206) conforme al que ésta se hace cargo 'de la promoción, la comercialización, la administración, el cobro del alquiler y la asistencia al cliente en el marco de su política comercial', debiendo destacarse en cuanto a este último apartado que la sociedad se obligaría a la 'asistencia' -sin mayores especificaciones- y a 'la limpieza de las viviendas alquiladas al cambiar el arrendatario' sólo si, además, asumía la responsabilidad de las llaves, lo que no es el caso ya que es el propio actor quien tiene dicha función -mera entrega y recogida de las llaves a los clientes, sin dedicar un espacio en la casa para la recepción y atención continuada y permanente de aquéllos-, siendo evidente, pues, que se trata de un contrato de intermediación entre el actor y la sociedad Interhome sin relevancia alguna en orden a la prestación o no de servicios complementarios a los clientes. En fin, la inespecífica expresión 'Excursión' contenida en el apartado 'Otros servicios' de la aislada factura 1-01 de 1 deenero de 2001 no sirve, desde luego, a la tesis del recurrente, máxime cuando aparece bajo un precio único y tras el concepto 'Cama supletoria' que, en efecto, se factura aparte del precio de la casa pero que es genuino del simple alojamiento, y antes del concepto 'barbacoa' cuya supuesta facturación complementaria no es compatible con el hecho de que se trata, según la propia publicidad, de un elemento con el que cuenta la casa, como el jardín, la mesa de billar o el garaje.

Las anteriores consideraciones nos llevan, como ya se anticipó, a calificar los rendimientos procedentes del alquiler de la casa rural como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, y las subvenciones -en ausencia de rendimientos de actividad económica a la que pudiera estar afecta como subvención de capital- como ganancias patrimoniales, tal y como ha sostenido la Administración tributaria y es que, por lo demás, tampoco se ha acreditado -ni alegado- el cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas -contar al menos con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión y de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa- para que la actividad pudiera catalogarse, a los efectos fiscales, como diferenciada de un mero arrendamiento de inmuebles.

CUARTO.-Sobre la sanción. Ausencia de culpabilidad. Anulación.

En cuanto a la sanción, ya la STC 76/1990, de 26 de abril , destacó que «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que elart. 24.2 de la Constituciónrechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción».

Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley ex artículos 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia» ex art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; yart. 183.1 LGT58/2003: «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados». Ha de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 .

Aplicadas estas consideraciones al caso enjuiciado, y a la vista de las expresadas circunstancias concurrentes, hemos de concluir que no concurre certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos, pues no podemos desconocer el cambio de criterio doctrinal operado en esta materia por parte de la DGT, suficiente para desvirtuar el juicio de culpabilidad exigido.

QUINTO.-Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la LJCA para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Casimiro contra laResolución de 29 de febrero de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 ), que se anula única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, con todas las consecuencias a ello inherentes, y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.