Sentencia Administrativo Nº 81/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 403/2011 de 21 de Enero de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 403-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de enero de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 81/14

En el recurso contencioso administrativo num.403-11,interpuesto por D. Ernesto , representado por el/la Procurador/a D. Víctor de Bellmont Regodon,contra la resolución del TEAR de fecha 29-11-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IRPF ejercicio 2004 y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 15 de enero de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandanteD. Ernesto ,interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 29-11-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IRPF ejercicio 2004 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión, los siguientes motivos impugnatorios, señala que no puede aceptarse la aplicación de una norma de valoración que esta pensada únicamente para calcular el valor de mercado de las acciones de sociedades transparentes, en realidad la administración ha efectuado una comprobación de valores de los inmuebles de una mercantil, proyectando su resultado sobre el valor de unas acciones que verdaderamente no se han valorado. Añade que sin el Informe de valoración que debía haber emitido el Gabinete técnico de la AEAT sobre las acciones el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, a partir de otra valoración con un objeto distinto, y ello esta reñido con los principios jurídicos más elementales. Y concluye que es tan arbitraria la valoración de los títulos efectuada por la administración y ratificada por el TEAR que ha tenido que considerar que hay una minusvalía que no es aplicable

Asimismo respecto al acuerdo sancionador opone la falta de motivación y la falta de culpabilidad.

La administración demandada se opone al recurso entablado y señala que en el caso de autos hay dos cuestiones por un lado determinar si la operación de reestructuración societaria puede acogerse a las ventajas fiscales establecidas por la legislación vigente, lo cual no es admisible tal como señala el TEAR, por lo que nos encontramos en presencia de una escisión que puede acogerse el régimen especial de la LIS, esta cuestión no es objeto del presente recurso pues se encuentra pendiente de litigio ante la AN. Por lo que la presente litis se centra en determinar la ganancia patrimonial que ha obtenido el demandante y su tributación en ámbito del IRPF 2004. Es sustancial para imputar la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la escisión, determinar cual ha sido el valor de los bienes obtenido por la escisión producida. El demandante pretende afirmar que lo que se transmiten son títulos, no inmuebles, y pretende remitirse para la valoración al balance de la sociedad, lo cual tiene intención defraudatoria y es contraria al Art. 15 LIS . Por otra parte la normativa del IRPF art 35,3 se refiere al importe real de la enajenación, hay que obtener el valor real del bien transmitido y al respecto se ha producido un dictamen pericial por perito de la administración, también se aporto dictamen pericial de parte que fue aceptado, por lo que no puede dudarse del valor del elemento patrimonial transmitido. En el recurso de reposición se encuentra el detalle del calculo de la ganancia patrimonial, no pude afirmarse que la valoración es arbitraria pues la administración ha tomado la presentada por el actor. No cabe duda de que se ha producido un incremento patrimonial en cuanto la valoración de la alteración del patrimonio. Art 33 y 34 LRPF. En lo que respecta a la culpabilidad también concurre y la sanción se ha cuantificado con los criterios legales.

TERCERO.-Planteado en los términos expuestos del debate entre las partes procede señalar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la transmisión de las acciones constituye un supuesto de ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación de las normas del Impuesto que regulan el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales, no puede realizarse de manera aislada, sino, muy al contrario, dentro del contexto en que despliegan su eficacia. La ganancia o pérdida patrimonial se determinará, de acuerdo con el artículo 34 de la Ley del Impuesto , por la diferencia entre los valores de adquisición y el de transmisión, que para las transmisiones onerosas vienen definidos, con carácter general, en el artículo 35,

Señala el Artículo 35. Transmisiones a título oneroso

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

El citado artículo 35 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de adquisición, se hace partir del importe real efectivamente satisfecho.

Este importe real deberá acreditarlo el contribuyente mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'

En el caso de autos la liquidación que es objeto de impugnación se practico como consecuencia de la comprobación de las ganancias patrimoniales obtenidos por el actor en 2004 como consecuencia de: 1º- la disolución y liquidación el 21-4- 2004 de la mercantil Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L., en cuyo capital participaba tanto el actor como su cónyuge Dª Debora .2º- la escisión total de la entidad Promociones Azahar S.l. que se realizo en septiembre-2004, como consecuencia de tal escisión el actor recibió en el canje de valores participaciones de la mercantil NEODOMUS S.L.

La mercantil Promociones Azahar fue objeto de regularización consistente en considerar que la escisión realizada no podía acogerse al régimen especial del IS. Y la regularización de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L. se ha visto afectada por el nuevo valor de mercado de Promociones Azahar S.L.

El demandante alega en relación a la ganancia patrimonial que se le ha imputado como consecuencia de la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L. que no se ha producido incremento, y respecto a la ganancia derivada de la escisión de Promociones Azahar S.L. señala que le perjudica el valor de mercado que se ha determinado para los inmuebles transmitidos en tanto que a su vez sus participaciones pertenecían en parte a Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L. Señala que sin el Informe de valoración que debía haber emitido el Gabinete técnico de la AEAT sobre las acciones el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, a partir de otra valoración con un objeto distinto, y ello esta reñido con los principios jurídicos mas elementales. Pues bien en cuanto a la valoración hay que señalar que tal como obra en el expediente y consta expresamente resuelto en la resolución del recurso de reposición que se adjunta a la contestación a la demanda de 12-6-2007, que en fecha 21-2-2007 se dicto acuerdo por el que se acordaba la apertura de expediente de tasación pericial contradictoria, por cuanto la valoración determinada por el perito de la AEAT para los inmuebles transmitidos en la escisión de Promociones Azahar S.L. no era considerada ajustada a derecho por la entidad. En fecha 16-5-2007 se presento dictamen emitido por perito arquitecto de la entidad en el que constaba la valoración de 2-094.602,234 euros, por lo que en fehca12-6-2007 se dicto nueva liquidación tomando como base la presentada por la entidad. Y la misma valoración se tiene en cuenta en a efectos de la tributación del IRPF 2004 del actor, en cuanto socio de aquella. A tenor de ello la administración practica nueva liquidación del IRPF 2004 del actor distinguiendo la ganancia patrimonial derivada de la disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L., en la que debido al carácter ganancial de las participaciones transmitidas procede a computar la ganancia o perdida derivadaza por mitad a ambos cónyuges, determinando el valor de enajenación de las participaciones entregadas (valor de mercado de bienes recibidos mas cuota de liquidación en efectivo, valor de adquisición de las participaciones de la entidad disuelta y liquidada , a partir de lo cual establece la ganancia patrimonial resultante.

La administración en la determinación de la ganancia patrimonial parte del valor de mercado de los inmuebles establecido por Promociones Azahar S.L. y respecto a los demás bienes aplica el valor contable, así como respecto al pasivo. Señala que el incremento de valoración resulta de aplicar las plusvalías latentes correspondientes a los inmuebles de Promociones Azahar S.L. por lo que teniendo en cuenta dicho parámetro determina el valor unitario de cada participación y por tanto el valor total de enajenación de los bienes recibidos. Por otra parte efectúa el cálculo del valor de adquisición del que deriva la ganancia patrimonial resultante. La parte demandante cuestiona al respecto que la norma de valoración aplicada esta pensada únicamente para calcular el valor de mercado de las acciones de sociedades transparentes, y que en realidad la administración ha efectuado una comprobación de valores de los inmuebles de una mercantil, proyectando su resultado sobre el valor de unas acciones que verdaderamente no se han valorado, y añade que sin el Informe de valoración que debía haber emitido el Gabinete técnico de la AEAT sobre las acciones el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, a partir de otra valoración con un objeto distinto, y ello esta reñido con los principios jurídicos mas elementales. Sin embargo esta argumentación no ha de prosperar pues a tenor de lo expuesto la valoración de los inmuebles aplicada fue la aportada por la propia mercantil, por lo que no es dable que el actor que ostentaba la condición de socio de aquella, la cuestione, pero además efectivamente el resultado del sustrato inmobiliario de la mercantil se proyecta en la valoración de las acciones, sin que ello infrinja norma alguna, reflejando con ello la realidad del valor de estas, sin que sea de recibo que el actor se limite a cuestionar el citado valor, sin aportar elemento contradictorio alguno que objetive al menos ab initio que el resultado no es acorde al realidad del valor de aquellas, y la propia existencia de la tasación pericial contradictoria a la que nos hemos referido determina desvirtúa la afirmación de que el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, por lo tanto para imputar la ganancia patrimonial obtenida pro el actor como consecuencia de la escisión la administración ha realizado una valoración de los títulos que si bien no es la que pretende en actor pues el mismo estima que aquellos deben tener el valor derivado de balance de la sociedad, sin embargo el criterio aplicado por la administración determina que los títulos son un reflejo del valor del patrimonio inmobiliario de la mercantil, resultado ajustada al Art. 15 de la LIS que regula las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias y la normativa del IRPF Art. 35,3 también se remite al importe real de la enajenación

CUARTO.-Habiéndose opuesto por la parte actora la falta de motivación de la resolución sancionadora, hay que señalar al respecto que a través de la motivación podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción, en el apartado motivación y otras consideraciones, el acuerdo impugnado establece:

'De los hechos comprobados por la Inspección, se desprende que en la conducta observada por el sujeto pasivo concurre cuanto menos el elemento de culpabilidad por cuanto no consigno en la declaración-liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 2004 la totalidad de los ingresos procedentes de la enajenación del inmovilizado material, resultando evidente concluir que en dicho conducta no concurre ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad por infracción tributaria de las contempladas en el art 179, apartado 2, especialmente la recogida en su letra d). En consecuencia, resulta procedente tanto la calificación y clasificación de la infracción tributaria cometida como la cuantificación de la sanción en los términos recogidos en la propuesta sancionador aso como en los fundamentos del presente acuerdo'

La culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT aparece insuficientemente motivada en el Acuerdo de imposición de sanción, siendo que el Acuerdo sancionador debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del Acuerdo sancionador antes transcrito, para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que se limita a señalar una fórmula estereotipada aplicable tanto a la actora como a cualquier obligado tributario, sin valorar su conducta ni explicar la culpabilidad apreciada en la misma .

Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar este motivo impugnatorio y anular el acuerdo sancionador.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Ernesto la resolución del TEAR de fecha 29-11-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IRPF ejercicio 2004 y acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS la Resolución del TEAR impugnada en el extremo que confirma el acuerdo sancionador, y el acuerdo sancionador que confirma, por ser contrarias a derecho.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.