Sentencia Administrativo Nº 810/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 913/2011 de 11 de Marzo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 913/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0002971

SENTENCIA NÚM. 810/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a once de marzo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 913/2011 a instancia de Jose Francisco e Paulina , representados por la Procuradora María Luisa Izquierdo Tortosa y asistidos por el Letrado Luis Gómez-Ferrer Morant; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se anule la Resolución del TEARCV de fecha 29/11/2010 recaída en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 por el concepto IRPF del ejercicio 2004 así como los acuerdos de liquidación y sancionadores dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT en fecha 12/06/2007 por el concepto impositivo y ejercicio señalados, que dicha Resolución del TEARCV viene a confirmar, declarando:

1.- Que la validez y eficacia jurídica de las ganancias patrimoniales imputadas por la Inspección a mis representados como consecuencia de la escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL quede condicionada a que el acuerdo de Inspección declarando la inaplicabilidad del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL adquiera firmeza en vía económico-administrativa o, en su caso, jurisdiccional.

2.- La inexistencia de ganancias patrimoniales derivadas de la venta de participaciones sociales de la compañía CONSTRUCCIONES AZAHAR SL operada en julio de 2004 y, consecuentemente, la improcedencia de las sanciones impuestas por esta causa a mis poderdantes.

3.- Y como consecuencia de lo anterior, que por la Inspección se proceda a recalcular las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la disolución de la entidad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL y la anulación de las sanciones impuestas por esta causa.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por la ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 16 de noviembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 105.187,12 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 11 de marzo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010 por la que se desestima la Reclamación nº NUM000 (y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación Provisional practicado por el concepto IRPF 2004 en relación a Jose Francisco , y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación; así como contra el acuerdo de Liquidación Provisional practicado por el concepto IRPF 2004 en relación a Paulina , y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se anule la Resolución del TEARCV de fecha 29/11/2010 recaída en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 por el concepto IRPF del ejercicio 2004 así como los acuerdos de liquidación y sancionadores dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT en fecha 12/06/2007 por el concepto impositivo y ejercicio señalados, que dicha Resolución del TEARCV viene a confirmar, declarando:

1.- Que la validez y eficacia jurídica de las ganancias patrimoniales imputadas por la Inspección a mis representados como consecuencia de la escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL quede condicionada a que el acuerdo de Inspección declarando la inaplicabilidad del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL adquiera firmeza en vía económico-administrativa o, en su caso, jurisdiccional.

2.- La inexistencia de ganancias patrimoniales derivadas de la venta de participaciones sociales de la compañía CONSTRUCCIONES AZAHAR SL operada en julio de 2004 y, consecuentemente, la improcedencia de las sanciones impuestas por esta causa a mis poderdantes.

3.- Y como consecuencia de lo anterior, que por la Inspección se proceda a recalcular las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la disolución de la entidad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL y la anulación de las sanciones impuestas por esta causa.

Opone en la demanda, respecto a los acuerdos de liquidación recurridos, la nulidad de la resolución del TEARCV de fecha 29/11/2010 que debió declarar la nulidad de los acuerdos de liquidación dictados en fecha 12/06/2007 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT (concepto IRPF, ejercicio 2004). Opone la indebida determinación de las ganancias patrimoniales imputadas por la Inspección a mis poderdantes. La Inspección practica liquidaciones como consecuencia de considerar la existencia de una serie de ganancias patrimoniales no declaradas que se derivarían supuestamente de los tres siguientes negocios jurídicos que han sido analizados por la Inspección:

1.- Escisión total de la entidad PROMOCIONES AZAHAR SL

2.- Disolución y liquidación de la entidad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL

3.- Transmisión de participaciones sociales de la mercantil CONSTRUCCIONES AZAHAR SL.

Respecto a la Escisión total de la entidad PROMOCIONES AZAHAR SL, alega que en fecha 06/07/2004 se formalizó escritura pública de escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL, de la que los recurrentes eran socios; escritura que fue inscrita en el Registro Mercantil en fecha 13/09/2004. Dicha operación de escisión se acogió al régimen fiscal especial de fusiones previsto en el Capítulo VII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las liquidaciones practicadas por la Inspección toman como base la inaplicación del referido régimen fiscal especial de fusiones y escisiones. Así, dicha operación de escisión, tras la oportuna comprobación administrativa, fue excluida de la aplicación del régimen fiscal especial por no cumplir supuestamente los requisitos legalmente establecidos, practicándose en sede de PROMOCIONES AZAHAR SL la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004. Liquidación que fue impugnada por PROMOCIONES AZAHAR SL ante el TEAR (Reclamación NUM004 ), siendo desestimada en fecha 29/01/2010, y seguidamente ante el TEAC, recurso de alzada aun en tramitación.

No obstante lo señalado, aunque ello es objeto de tratamiento propiamente en el recurso de alzada interpuesto por PROMOCIONES AZAHAR SL ante el TEAC, interesa a los recurrentes destacar su plena convicción, como socios de dicha entidad, de la procedencia y absoluta corrección de la aplicación del señalado régimen fiscal especial. Al efectuarse la escisión, los recurrentes (cónyuges en régimen matrimonial de gananciales) eran socios de PROMOCIONES AZAHAR SL, siendo titulares de 150 participaciones. En sustitución de las participaciones sociales entregadas y anuladas de la sociedad escindida, recibieron participaciones sociales de una de las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión: NEODOMUS SL. Evidentemente, la no aplicación del régimen especial de fusiones del TRLIS a la operación de escisión total determinaba que en la tributación de los socios tampoco pueda considerarse aplicable dicho régimen especial de diferimiento a las plusvalías que pudieran ponerse de manifiesto con la escisión, por lo que la Inspección procede a aplicar el régimen general del artículo 35.1.e) TRLIRPF. Sobre la base de este precepto y tomando en consideración como valor de enajenación de las participaciones de la sociedad escindida el valor de mercado de las participaciones recibidas de NEODOMUS SL, la Inspección determinó una ganancia patrimonial en sede de los socios por importe total de 141.077,30 €, imputable entre ambos cónyuges al 50%.

De lo que no cabe duda es que si finalmente el recurso de alzada interpuesto por PROMOCIONES AZAHAR SL es estimado por el TEAC, o si posteriormente, en vía contencioso-administrativa se declara la procedencia y corrección de la aplicación del régimen especial de fusiones del TRLIS a la operación de escisión total, de forma automática sería aplicable igualmente dicho régimen especial en materia de IRPF de los socios personas físicas, no produciéndose en consecuencia ninguna ganancia patrimonial para los mismos en el ejercicio 2004 al conservar las participaciones recibidas de NEODOMUS SL los mismos valores y las mismas fechas de adquisición que las participaciones sociales entregadas y anuladas de la sociedad escindida.

Dado que el régimen tributario aplicable a los socios personas físicas en orden a la posible determinación de las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible de su IRPF como consecuencia de la operación de escisión depende plenamente de la aplicación o no a la misma del régimen fiscal especial de fusiones, los actores entienden que deberá sustanciarse con carácter previo la reclamación ante el TEAC o el posterior recurso contencioso-administrativo a interponer por la sociedad escindida PROMOCIONES AZAHAR SL, siendo lógico que los acuerdos de liquidación adoptados por la Inspección a los actores en la parte correspondiente a las ganancias patrimoniales imputadas como consecuencia de la escisión de PROMOCIONES AZAHAR SL queden a expensas del debate previo acerca de la aplicabilidad o no del régimen especial en sede de la entidad escindida.

Seguidamente, respecto a la disolución y liquidación de la entidad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL, alega que previamente a la operación de escisión, en fecha 21/04/2004 la sociedad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL, de la que los recurrentes eran socios, otorgó escritura pública de disolución y liquidación, inscrita en el Registro Mercantil en fecha 08/06/2004. Los actores, a cambio de las 852.633 participaciones entregadas y anuladas de la sociedad disuelta, recibieron en conjunto dinero en efectivo (10.000 €) y participaciones de las entidades PROMOCIONES AZAHAR SL (148 participaciones) y CONSTRUCCIONES AZAHAR SL (249 participaciones).

La Inspección ha aplicado el artículo 35.1.e TRLIRPF. En base al mismo, la Inspección calcula las ganancias patrimoniales imputables a los actores, atendiendo al efectivo recibido y al valor de mercado de las participaciones de las sociedades PROMOCIONES AZAHAR SL y CONSTRUCCIONES AZAHAR SL, lo que se traduce en una ganancia patrimonial por importe de 132.424,10 € imputable entre ambos cónyuges al 50%. A efectos de la determinación de la ganancia patrimonial debe tenerse en consideración las siguientes circunstancias: a) el valor de mercado de las participaciones recibidas junto con el importe efectivo señalado constituiría el valor de enajenación a considerar a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial. b) para valorar las participaciones recibidas de PROMOCIONES AZAHAR SL se tuvieron en cuenta por la Inspección las propias actuaciones de valoración realizadas en sede de la citada entidad a efectos de la operación de escisión total que tuvo lugar varios meses después.

Dado que entre los bienes de PROMOCIONES AZAHAR SL (y en el balance de escisión fechado a 31/12/2003) figuraban inmuebles, era necesario determinar su valor normal de mercado, por lo que se procedió a efectuar la correspondiente valoración por el Gabinete Técnico de la AEAT (incrementándose el valor contable de los mismos en 646.531,11 €, al valorarse dichos bienes en 2.177.172,88 €). Y asumiendo el valor teórico-contable de los demás bienes del balance de PROMOCIONES AZAHAR SL. Ahora bien, fue promovido expediente de tasación pericial contradictoria por los recurrentes al no aceptarse la valoración atribuida por la Inspección, valorándose los inmuebles por el perito de parte en 2.094.602,24 €. No siendo necesario nombrar perito tercero. Consecuentemente, el resultado del procedimiento de tasación pericial contradictoria determinó un valor de mercado para los bienes inmuebles de PROMOCIONES AZAHAR SL de 2.094.602,24 €, y, por ende, un nuevo valor unitario por cada participación de PROMOCIONES AZAHAR SL de 12.253,21 €. Por esta circunstancia, la Inspección procedió a revisar los cálculos realizados para la cuantificación de todas las plusvalías gravadas (por los tres conceptos objeto de análisis en este recurso: escisión, disolución y venta) en las liquidaciones practicadas a los recurrentes. Y en este sentido la modificación a la baja del valor de mercado de las participaciones recibidas de PROMOCIONES AZAHAR SL en la disolución y liquidación de la entidad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL provocaba los siguientes efectos:

-por una parte, una minoración de las plusvalías gravadas en el IRPF como consecuencia de la referida disolución de la sociedad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES SL (plusvalías integradas en la base especial a tipo reducido y con aplicación parcial de los coeficientes de abatimiento)

-por otra parte, un menor valor de adquisición de dichas participaciones de PROMOCIONES AZAHAR SL a efectos de calcular las posibles ganancias patrimoniales que se producirían en la posterior operación de escisión total de dicha entidad, por lo que se produciría un aumento de las ganancias imputables a los cónyuges (ganancias que se integrarían en la parte general).

Esto es, pese a ser la nueva valoración de los inmuebles de PROMOCIONES AZAHAR SL inferior a la inicialmente considerada por la Inspección, las liquidaciones totales de los recurrentes por IRPF 2004, teniendo en cuenta las tres operaciones analizadas, resultaban cuantitativamente superiores. Por ello, en aplicación del principio de la prohibición de la reformatio in peius la Inspección confirmó las liquidaciones inicialmente practicadas.

A este respecto, los actores alegan que si finalmente la operación de escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL pudiera beneficiarse del régimen especial de fusiones, no se produciría ninguna ganancia patrimonial a integrar en el IRPF 2004 como consecuencia de dicha operación de escisión. Por lo que tampoco sería correcta la liquidación impugnada en lo relativo a las ganancias patrimoniales derivadas de la disolución de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES SL. Siendo procedente un nuevo recálculo de las mismas a la vista de la tasación de parte sobre dicha sociedad, esto es, 12.253,21 € por participación, tasación aceptada por la AEAT.

Finalmente, respecto a la transmisión de participaciones sociales de la mercantil CONSTRUCCIONES AZAHAR SL, alega que en fecha 06/07/2004 los recurrentes vendieron 250 participaciones de carácter ganancial de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL, por un valor total de 254.460,63 €. Una de ellas fue adquirida el 18/02/1992, y las 249 restantes se adquirieron en fecha 21/04/2004 con motivo de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL. Teniendo en cuenta el precio de adquisición de las mismas la AEAT ha calculado las ganancias correspondientes aplicando parcialmente los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF a la ganancia derivada de la participación adquirida en 1992, integrando en la parte especial de la base imponible la ganancia reducida, e integrando la ganancia derivada de la venta de las 249 participaciones en la base general del IRPF. No se discute el precio de transmisión de las 250 participaciones. El punto controvertido es el coste o precio de adquisición que debe atribuirse a las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL adquiridas en fecha 21/04/2004 con motivo de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL.

La Inspección consideró como valor de mercado de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL su valor contable a 31/12/2003, esto es, 381.617,50 €. Al estar distribuido su capital en 500 participaciones, se obtenía un valor unitario de cada participación social de 763,235 €. Los recurrentes rechazan dicho valor de adquisición porque el valor de adquisición de las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL debe coincidir con el valor de mercado que tuvieran dichas participaciones a efectos de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL, operación de fecha 21/04/2004, e inscrita en junio de 2004. Por lo que no puede determinarse en función del valor contable a fecha 31/12/2003. Y es que no hay mejor valor de mercado que el satisfecho por terceros independientes en transacciones próximas en el tiempo, por lo que el valor de mercado que debió considerar la Inspección como valor de adquisición para los recurrentes de las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL debió ser el mismo valor por el que dichas participaciones se transmitieron a un tercero en julio de 2004, esto es, 1.017,84 € por participación, esto es, 253.442,16 €. Siendo esto así ninguna plusvalía se produciría para los recurrentes en 2004 con ocasión de la venta de las citadas participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL y ninguna ganancia patrimonial cabría integrar en la base general de su IRPF por esta operación.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado significando que como señala el recurrente la cuestión es la de determinar si la operación de reestructuración societaria puede acogerse a las ventajas fiscales establecidas por la legislación vigente, y como señala el TEAR esto no es admisible por lo que no nos encontramos en presencia de escisión que pueda acogerse al régimen especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esta cuestión no es objeto del presente litigio, pues se encuentra pendiente de litigio ante el TEAC. Así, el objeto del presente recurso es la tributación en el ámbito del IRPF ejercicio 2004 por la ganancia patrimonial que se ha obtenido por los demandantes. Remitiéndose en lo demás a la motivación contenida en los acuerdos de liquidación y en la resolución del TEAR.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, resulta que lascuestiones planteadas por la demanda ya han sido analizadas y resueltas por esta Sala en un litigio idéntico al que nos ocupa, entre otros de los partícipes en las operaciones societarias de reestructuración patrimonial, y por el mismo concepto, IRPF, ejercicio 2004, resultando en esencia análoga tanto la motivación de la liquidación recurrida como los motivos de oposición esgrimidos por los recurrentes en dichos procedimientos.

Así, se ha dictado por esta Sala y Sección la Sentencia nº 81/2014, de 21 de enero de 2014 (Recurso contencioso-administrativo 403/2011 ) del siguiente tenor literal:

PRIMERO.- En el presente proceso, la parte demandante D. Íñigo ,interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 29-11-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IRPF ejercicio 2004 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Alega la parte actora como sustento de su pretensión, los siguientes motivos impugnatorios, señala que no puede aceptarse la aplicación de una norma de valoración que esta pensada únicamente para calcular el valor de mercado de las acciones de sociedades transparentes, en realidad la administración ha efectuado una comprobación de valores de los inmuebles de una mercantil, proyectando su resultado sobre el valor de unas acciones que verdaderamente no se han valorado. Añade que sin el Informe de valoración que debía haber emitido el Gabinete técnico de la AEAT sobre las acciones el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, a partir de otra valoración con un objeto distinto, y ello esta reñido con los principios jurídicos más elementales. Y concluye que es tan arbitraria la valoración de los títulos efectuada por la administración y ratificada por el TEAR que ha tenido que considerar que hay una minusvalía que no es aplicable

Asimismo respecto al acuerdo sancionador opone la falta de motivación y la falta de culpabilidad.

La administración demandada se opone al recurso entablado y señala que en el caso de autos hay dos cuestiones por un lado determinar si la operación de reestructuración societaria puede acogerse a las ventajas fiscales establecidas por la legislación vigente, lo cual no es admisible tal como señala el TEAR, por lo que nos encontramos en presencia de una escisión que puede acogerse el régimen especial de la LIS, esta cuestión no es objeto del presente recurso pues se encuentra pendiente de litigio ante la AN. Por lo que la presente litis se centra en determinar la ganancia patrimonial que ha obtenido el demandante y su tributación en ámbito del IRPF 2004. Es sustancial para imputar la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la escisión, determinar cual ha sido el valor de los bienes obtenido por la escisión producida. El demandante pretende afirmar que lo que se transmiten son títulos, no inmuebles, y pretende remitirse para la valoración al balance de la sociedad, lo cual tiene intención defraudatoria y es contraria al Art. 15 LIS . Por otra parte la normativa del IRPF art 35,3 se refiere al importe real de la enajenación, hay que obtener el valor real del bien transmitido y al respecto se ha producido un dictamen pericial por perito de la administración, también se aporto dictamen pericial de parte que fue aceptado, por lo que no puede dudarse del valor del elemento patrimonial transmitido. En el recurso de reposición se encuentra el detalle del calculo de la ganancia patrimonial, no pude afirmarse que la valoración es arbitraria pues la administración ha tomado la presentada por el actor. No cabe duda de que se ha producido un incremento patrimonial en cuanto la valoración de la alteración del patrimonio. Art 33 y 34 LRPF. En lo que respecta a la culpabilidad también concurre y la sanción se ha cuantificado con los criterios legales.

TERCERO.-Planteado en los términos expuestos del debate entre las partes procede señalar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la transmisión de las acciones constituye un supuesto de ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación de las normas del Impuesto que regulan el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales, no puede realizarse de manera aislada, sino, muy al contrario, dentro del contexto en que despliegan su eficacia. La ganancia o pérdida patrimonial se determinará, de acuerdo con el artículo 34 de la Ley del Impuesto , por la diferencia entre los valores de adquisición y el de transmisión, que para las transmisiones onerosas vienen definidos, con carácter general, en el artículo 35,

Señala el Artículo 35. Transmisiones a título oneroso

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

El citado artículo 35 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de adquisición, se hace partir del importe real efectivamente satisfecho.

Este importe real deberá acreditarlo el contribuyente mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'

En el caso de autos la liquidación que es objeto de impugnación se practico como consecuencia de la comprobación de las ganancias patrimoniales obtenidos por el actor en 2004 como consecuencia de: 1º- la disolución y liquidación el 21-4-2004 de la mercantil Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L., en cuyo capital participaba tanto el actor como su cónyuge Dª Paula .2º- la escisión total de la entidad Promociones Azahar S.l. que se realizo en septiembre-2004, como consecuencia de tal escisión el actor recibió en el canje de valores participaciones de la mercantil NEODOMUS S.L.

La mercantil Promociones Azahar fue objeto de regularización consistente en considerar que la escisión realizada no podía acogerse al régimen especial del IS. Y la regularización de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L. se ha visto afectada por el nuevo valor de mercado de Promociones Azahar S.L.

El demandante alega en relación a la ganancia patrimonial que se le ha imputado como consecuencia de la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L. que no se ha producido incremento, y respecto a la ganancia derivada de la escisión de Promociones Azahar S.L. señala que le perjudica el valor de mercado que se ha determinado para los inmuebles transmitidos en tanto que a su vez sus participaciones pertenecían en parte a Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L. Señala que sin el Informe de valoración que debía haber emitido el Gabinete técnico de la AEAT sobre las acciones el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, a partir de otra valoración con un objeto distinto, y ello esta reñido con los principios jurídicos mas elementales. Pues bien en cuanto a la valoración hay que señalar que tal como obra en el expediente y consta expresamente resuelto en la resolución del recurso de reposición que se adjunta a la contestación a la demanda de 12-6-2007, que en fecha 21-2-2007 se dicto acuerdo por el que se acordaba la apertura de expediente de tasación pericial contradictoria, por cuanto la valoración determinada por el perito de la AEAT para los inmuebles transmitidos en la escisión de Promociones Azahar S.L. no era considerada ajustada a derecho por la entidad. En fecha 16-5-2007 se presento dictamen emitido por perito arquitecto de la entidad en el que constaba la valoración de 2-094.602,234 euros, por lo que en fehca12-6-2007 se dicto nueva liquidación tomando como base la presentada por la entidad. Y la misma valoración se tiene en cuenta en a efectos de la tributación del IRPF 2004 del actor, en cuanto socio de aquella. A tenor de ello la administración practica nueva liquidación del IRPF 2004 del actor distinguiendo la ganancia patrimonial derivada de la disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados S.L., en la que debido al carácter ganancial de las participaciones transmitidas procede a computar la ganancia o perdida derivada por mitad a ambos cónyuges, determinando el valor de enajenación de las participaciones entregadas (valor de mercado de bienes recibidos mas cuota de liquidación en efectivo, valor de adquisición de las participaciones de la entidad disuelta y liquidada , a partir de lo cual establece la ganancia patrimonial resultante.

La administración en la determinación de la ganancia patrimonial parte del valor de mercado de los inmuebles establecido por Promociones Azahar S.L. y respecto a los demás bienes aplica el valor contable, así como respecto al pasivo. Señala que el incremento de valoración resulta de aplicar las plusvalías latentes correspondientes a los inmuebles de Promociones Azahar S.L. por lo que teniendo en cuenta dicho parámetro determina el valor unitario de cada participación y por tanto el valor total de enajenación de los bienes recibidos. Por otra parte efectúa el cálculo del valor de adquisición del que deriva la ganancia patrimonial resultante. La parte demandante cuestiona al respecto que la norma de valoración aplicada esta pensada únicamente para calcular el valor de mercado de las acciones de sociedades transparentes, y que en realidad la administración ha efectuado una comprobación de valores de los inmuebles de una mercantil, proyectando su resultado sobre el valor de unas acciones que verdaderamente no se han valorado, y añade que sin el Informe de valoración que debía haber emitido el Gabinete técnico de la AEAT sobre las acciones el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, a partir de otra valoración con un objeto distinto, y ello esta reñido con los principios jurídicos mas elementales. Sin embargo esta argumentación no ha de prosperar pues a tenor de lo expuesto la valoración de los inmuebles aplicada fue la aportada por la propia mercantil, por lo que no es dable que el actor que ostentaba la condición de socio de aquella, la cuestione, pero además efectivamente el resultado del sustrato inmobiliario de la mercantil se proyecta en la valoración de las acciones, sin que ello infrinja norma alguna, reflejando con ello la realidad del valor de estas, sin que sea de recibo que el actor se limite a cuestionar el citado valor, sin aportar elemento contradictorio alguno que objetive al menos ab initio que el resultado no es acorde al realidad del valor de aquellas, y la propia existencia de la tasación pericial contradictoria a la que nos hemos referido determina desvirtúa la afirmación de que el único órgano que ha efectuado su valoración es el Inspector actuante, por lo tanto para imputar la ganancia patrimonial obtenida pro el actor como consecuencia de la escisión la administración ha realizado una valoración de los títulos que si bien no es la que pretende en actor pues el mismo estima que aquellos deben tener el valor derivado de balance de la sociedad, sin embargo el criterio aplicado por la administración determina que los títulos son un reflejo del valor del patrimonio inmobiliario de la mercantil, resultado ajustada al Art. 15 de la LIS que regula las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias y la normativa del IRPF Art. 35,3 también se remite al importe real de la enajenación (...)'

Y en términos análogos se pronuncia la Sentencia nº 333/2014, de 13 de febrero de 2014 (Recurso contencioso-administrativo nº 402/2011 ) seguido a instancia de Paula , otra de las partícipes en las operaciones societarias de reestructuración patrimonial.

Consecuentemente, y asumiendo lo resuelto anteriormente por esta Sala debemos desestimar los motivos impugnatorios esgrimidos por la parte hoy recurrente contra los respectivos acuerdos de liquidación en lo referente a las ganancias patrimoniales derivadas de la escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL y de la disolución y liquidación de la entidad INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL.

Únicamente, y habida cuenta los términos literales del primer apartado del Suplico de la demanda (donde insta que se declare Que la validez y eficacia jurídica de las ganancias patrimoniales imputadas por la Inspección a mis representados como consecuencia de la escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL quede condicionada a que el acuerdo de Inspección declarando la inaplicabilidad del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de escisión total de PROMOCIONES AZAHAR SL adquiera firmeza en vía económico-administrativa o, en su caso, jurisdiccional) debemos precisar que dicho pronunciamiento deviene innecesario al ser un efecto legalmente previsto.

Así, las liquidaciones practicadas por el concepto IRPF ejercicio 2004 a los hoy recurrentes tiene carácter provisional conforme al artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

4.- En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Teniendo carácter provisional precisamente porque la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades a PROMOCIONES AZAHAR SL procediendo a la exclusión del régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VIII del TRLIS ha sido recurrida por dicha entidad, estando al parecer en la actualidad pendiente el recurso de alzada interpuesto ante el TEAC, se permitirá, una vez dicha liquidación practicada a PROMOCIONES AZAHAR SL adquiera firmeza, y en su caso (esto es, en el supuesto de que el recurso interpuesto por PROMOCIONES AZAHAR SL sea estimado), la posterior rectificación de las liquidaciones practicadas por el concepto IRPF ejercicio 2004 a los hoy recurrentes.

Sirviendo lo expuesto del mismo modo como motivación para privar de la eficacia pretendida a la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional en fecha 4 de noviembre de 2013 (aportada por la actora mediante escrito de fecha03/01/2014); mas aun cuando dicha Sentencia no resuelve la liquidación practicada a PROMOCIONES AZAHAR SL en concepto de Impuesto sobre Sociedades, sino que resuelve la impugnación por NEODOMUS PROMOCIONES SL de la liquidación practicada por el concepto IVA ejercicio 2004.

CUARTO.-Consecuentemente, y respecto a las liquidaciones recurridas, solo nos resta analizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales de la mercantil CONSTRUCCIONES AZAHAR SL, pues al parecer, según resulta de las sentencias transcritas, fue un motivo impugnatorio no esgrimido en los recursos contencioso-administrativos interpuestos por los otros partícipes en las operaciones societarias de reestructuración empresarial.

Al respecto, debemos reiterar que alega la parte recurrente en su demanda queen fecha 06/07/2004 los recurrentes vendieron 250 participaciones de carácter ganancial de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL, por un valor total de 254.460,63 €. Una de ellas fue adquirida el 18/02/1992, y las 249 restantes se adquirieron en fecha 21/04/2004 con motivo de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL. Teniendo en cuenta el precio de adquisición de las mismas la AEAT ha calculado las ganancias correspondientes aplicando parcialmente los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF a la ganancia derivada de la participación adquirida en 1992, integrando en la parte especial de la base imponible la ganancia reducida, e integrando la ganancia derivada de la venta de las 249 participaciones en la base general del IRPF. No se discute el precio de transmisión de las 250 participaciones. El punto controvertido es el coste o precio de adquisición que debe atribuirse a las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL adquiridas en fecha 21/04/2004 con motivo de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL.

La Inspección consideró como valor de mercado de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL su valor contable a 31/12/2003, esto es, 381.617,50 €. Al estar distribuido su capital en 500 participaciones, se obtenía un valor unitario de cada participación social de 763,235 €. Los recurrentes rechazan dicho valor de adquisición porque el valor de adquisición de las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL debe coincidir con el valor de mercado que tuvieran dichas participaciones a efectos de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL, operación de fecha 21/04/2004, e inscrita en junio de 2004. Por lo que no puede determinarse en función del valor contable a fecha 31/12/2003. Y es que no hay mejor valor de mercado que el satisfecho por terceros independientes en transacciones próximas en el tiempo, por lo que el valor de mercado que debió considerar la Inspección como valor de adquisición para los recurrentes de las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL debió ser el mismo valor por el que dichas participaciones se transmitieron a un tercero en julio de 2004, esto es, 1.017,84 € por participación, esto es, 253.442,16 €. Siendo esto así ninguna plusvalía se produciría para los recurrentes en 2004 con ocasión de la venta de las citadas participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL y ninguna ganancia patrimonial cabría integrar en la base general de su IRPF por esta operación.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que los valores de mercado de las participaciones en el capital de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL adquiridos en la disolución de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL han sido calculados por la Inspección de forma correcta. Así se ha partido de los valores teóricos de esas sociedades utilizados en los propios acuerdos de disolución y liquidación, también por tanto en el reparto entre los socios del patrimonio de la sociedad que se disuelve.

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a la existencia o no de ganancia patrimonial derivada de la venta de las participaciones sociales de la compañía CONSTRUCCIONES AZAHAR SL operada en julio de 2004, en los acuerdos de liquidación practicados se contiene, respecto a cada uno de los hoy recurrentes, análoga motivación:

'(...) Ganancia patrimonial derivada de la disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL:

(...)

Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial.

(...)

1.- Ganancia patrimonial derivada de las participaciones titularidad del obligado tributario.

Según lo establecido en el ya citado artículo 35.1.e del TRLIRPF resulta de la diferencia entre las siguientes magnitudes:

A.- Valor de enajenación de las participaciones entregadas (valor mercado de bienes recibidos + cuota de liquidación en efectivo).

Como se ha expuesto en los antecedentes de hecho de este acuerdo, al obligado tributario se le han adjudicado como resultado de la liquidación de la entidad antes referida, además de dinero en efectivo por importe de 8.256,58 €, 118 participaciones de Promociones Azahar SL y 249 participaciones de Construcciones Azahar SL. Por lo tanto, debe determinarse el valor de mercado de dichas participaciones, el cual junto con el importe en efectivo señalado, constituirá el valor de enajenación a considerar a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial a imputar.

Dicho valor de mercado resulta de los siguientes cálculos y consideraciones:

(...)

-Participaciones de Construcciones Azahar SL.

Conforme a lo reseñado en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 (folio 438) el activo a 31-12-2003 estaba integrado por los siguientes bienes:

-Inmovilizado material: 2.806,43 €

-Deudores: 310.566,59 €

-Tesorería: 96.330,36 €

En el pasivo figuran acreedores a corto plazo por 28.085,67 €

Construcciones Azahar SL tributa en el epígrafe 501.1 del IAE, construcción completa de edificaciones. La naturaleza de los activos que integran su patrimonio permite tomar como valor de mercado de la entidad su valor contable. Este es el valor declarado por Inversiones Patrimoniales a efectos del cálculo de la plusvalía de su disolución.

De lo expuesto resulta lo siguiente:

-Valor de mercado de Construcciones Azahar SL: 381.617,50 €

-Valor unitario de cada participación: 381.617,50 / 500 part. = 763.235 €

-Valor de mercado de las participaciones recibidas de Construcciones Azahar SL en la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL: 249 x 763,235 = 190.045,51 €

(...)

Ganancia patrimonial derivada de la venta de participaciones de Construcciones Azahar SL

(...)

Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial.

El 06-07-2004 se vendieron a la propia entidad Construcciones Azahar SL las 250 participaciones de las que era titular jurídico-mercantil el obligado tributario si bien con carácter ganancial, por un precio total de 254.460,63 € según se documentó en la escritura pública otorgada al efecto en la fecha referida (folios 416 a 437).

Las participaciones vendidas habían sido adquiridas en las siguientes fechas e importes:

-1 part el 18-02-1992 por 7 €.

-249 part a la disolución de Inversiones Patrimoniales por 190.045,51 €. Es el valor fijado a efectos de la disolución y sobre la base del cual se calcula la ganancia obtenida en la misma.

La adquisición en distintas fechas obliga a calcular la ganancia patrimonial de forma separada para cada una de ellas, regularizándose las ganancias patrimoniales declaradas en los siguientes términos:

1-Por la participación adquirida el 18-02-1992:

a) Valor de enajenación (254.460,63 € / 250 part) x 1 part = 1.017,84 €

b) Valor de adquisición = 7 €

c) Ganancia patrimonial = 1.010,84 €

d) Reducción: 14,28% x 3 años exceso de 5 = 42,84% x 1.017,84 € = 433,04 €

e) Ganancia patrimonial reducida = 577,80 €

La ganancia patrimonial imputable al obligado tributario asciende, dado el carácter ganancial de las participaciones, a 288,90 €.

De acuerdo con el art. 40 del TRLIRPF, dicha ganancia patrimonial debe integrarse en la parte especial de la base imponible.

2.- Por las participaciones adquiridas el 21-04-2004

a) Valor de enajenación (254.460,63 € / 250 part) x2491 part = 253.442,79 €

b) Valor de adquisición = 190.045,51 €

c) Ganancia patrimonial = 63.397,28 €

La ganancia patrimonial imputable al obligado tributario asciende, dado el referido carácter ganancial de las participaciones a 31.698,64 €.

De acuerdo con el art. 39 del TRLIRPF, dicha ganancia patrimonial debe integrarse en la parte general de la base imponible (...)'.

Reiterándose la motivación expuesta en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto.

Añadiéndose en la resolución del TEAR de 29/11/2010:

'(...) TERCERO.- En las liquidaciones por IRPF 2004 la Inspección ha sometido a gravamen tres grupos de ganancias puestas de manifiesto en las alteraciones producidas en el patrimonio ganancial de los cónyuges. Estas tres alteraciones patrimoniales son las siguientes: 1º) Disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL; operación por la que los cónyuges en sustitución de sus participaciones en el capital de esta sociedad recibieron dinero en efectivo y participaciones en el capital de PROMOCIONES AZAHAR SL y CONSTRUCCIONES AZAHAR SL. 2º) Escisión de PROMOCIONES AZAHAR SL, operación por la que los cónyuges en sustitución de sus participaciones en el capital social de esta Sociedad recibieron participaciones en el capital de la sociedad NEODOMUS SL. 3º) Venta de las participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL.

La cuantificación de las ganancias patrimoniales producidas por estas tres operaciones sucesivas en el tiempo está evidentemente relacionada, ya que el valor que corresponda a las participaciones en el capital de PROMOCIONES AZAHAR SL y CONSTRUCCIONES AZAHAR SL en la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL influye en el cálculo de las ganancias producidas en la disolución de esta sociedad (mayor valor de transmisión) pero también debe considerarse valor de adquisición a la hora de minorar las ganancias patrimoniales producidas en las posteriores escisión y venta de acciones de dichas sociedades

(...)

La discrepancia se produce respecto al valor de transmisión de las participaciones de la sociedad mencionada que se disuelve. Así los reclamantes alegan que los valores de mercado computados de las participaciones de PROMOCIONES AZAHAR SL y de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL recibidos a consecuencia de la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL no son correctos y que la Inspección toma el valor de mercado en función de su interés para que las ganancias tributen en la base general, cuando el valor de las participaciones de PROMOCIONES AZAHAR SL debe ser el mismo en el momento de la escisión de esta sociedad que en el momento de la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL y que lo mismo debe hacerse con la venta de las participaciones de la sociedad CONSTRUCCIONES AZAHAR SL ya que si se hubiesen considerado los valores adecuados las ganancias se imputarían a la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL con coeficientes reductores, y no se producirían ganancias en la escisión de PROMOCIONES AZAHAR SL o en la venta de participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL. En este sentido estas alegaciones están pretendiendo que el valor de mercado a considerar por dichas participaciones es superior al computado por la Inspección (y al consignado en los acuerdos sociales y declarado por los propios contribuyentes) lo que elevaría la cuantía de las ganancias patrimoniales producidas en la disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL (ganancias que como ya hemos dicho tributan a tipos inferiores en cuanto se integran en la parte especial de la base imponible, y además disfrutan de coeficientes reductores de la Disposición Transitoria 9ª) pero minoraría la tributación de las ganancias producidas en la posterior escisión de PROMOCIONES AZAHAR SL y en la venta de participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL (ganancias que tributan sin coeficientes reductores y a tipos más elevados al integrarse en la parte general de la base imponible por haber transcurrido menos de un año entre la fecha de estas operaciones y el momento de su adquisición cuando se disolvió y liquidó Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL).

(...)

Frente a estas alegaciones este Tribunal considera que los valores de mercado de las participaciones en el capital de PROMOCIONES AZAHAR SL y CONSTRUCCIONES AZAHAR SL adquiridos en la disolución de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL han sido calculados por la Inspección de forma correcta tal como se ha descrito en los antecedentes de hecho. Así se ha partido de los valores teóricos de esas sociedades utilizados en los propios acuerdos de disolución y liquidación, también por tanto en el reparto entre los socios del patrimonio de la sociedad que se disuelve (...)'

En definitiva, de los antecedentes que quedan expuestos resulta que el único punto controvertido respecto a la ganancia patrimonial derivada de la venta de participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL viene referido al coste o precio de adquisición que debe atribuirse a las 249 participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL adquiridas en fecha 21/04/2004 con motivo de la disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL. Coste o precio de adquisición que, habida cuenta la interrelación existente entre las tres alteraciones patrimoniales analizadas en el acuerdo de liquidación (disolución y liquidación de INVERSIONES PATRIMONIALES GIL MIRALLES Y ASOCIADOS SL, escisión de PROMOCIONES AZAHAR SL y venta de participaciones de CONSTRUCCIONES AZAHAR SL) fue fijado por la Inspección al determinar la ganancia patrimonial derivada de la disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados. Dándose además la circunstancia de que el cálculo de dicha ganancia patrimonial ya ha sido analizado y resuelto por esta Sala en dos litigios idénticos al que nos ocupa, entre otros de los partícipes en las operaciones societarias de reestructuración patrimonial, y por el mismo concepto, IRPF, ejercicio 2004; así en la Sentencia nº 81/2014, de 21 de enero de 2014 (Recurso contencioso-administrativo 403/2011 ) y en laSentencia nº 333/2014, de 13 de febrero de 2014 (Recurso contencioso-administrativo nº 402/2011 ), antes transcritas.

Por lo que procede desestimar el motivo impugnatorio ahora analizado.

SEXTO.-Finalmente, y respecto a los acuerdos de imposición de sanción, opone el recurrente, entre otros motivos, que no se aprecia en los acuerdos de imposición de sanción el necesario análisis del elemento subjetivo de la culpabilidad: únicamente se señala que la actuación de mis representados, respecto de estas ganancias patrimoniales concretas, es susceptible de sanción puesto que la normativa aplicable establece claramente la tributación de las ganancias patrimoniales en estos casos.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, que es en el fondo el motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, toda vez que las anteriores alegaciones de este motivo se pueden entender implícitamente rechazadas reiterando los razonamientos anteriores en relación al objeto de la consulta vinculante formulada por el interesado, debe indicarse inicialmente que como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en los dos acuerdos de imposición recurridos se contiene la misma motivación:

'(...) En este caso, se entiende concurrente este elemento en los términos reseñados en la propuesta de imposición de sanción. Por lo tanto, y distinguiendo los diversos motivos de regularización inspectora, resulta en primer lugar según se ha expuesto en los antecedentes de hecho de esta resolución que, por lo que respecta a la disolución y liquidación de Inversiones Patrimoniales Gil Miralles y Asociados SL por la cual declaró (...) una ganancia patrimonial de 4.246,35 € se adjudicaron al obligado tributario participaciones de las entidades Promociones Azahar SL, Construcciones Azahar SL y dinero en efectivo. En concreto, la citada entidad disuelta valoró las participaciones de Promociones Azahar SL en su valor teórico, el cual ha sido incrementado en la valoración que de las mismas ha realizado la Inspección; dicha valoración ha sido consecuencia a su vez de la realizada por el Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria de los inmuebles transmitidos con ocasión de la escisión de Promociones Azahar SL llevada a cabo en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación de dicha operación. Se entiende que la diligencia que cabe exigir al contribuyente alcanza únicamente a la ganancia patrimonial que hubiera debido de declarar tomando en consideración los valores declarados por la entidad disuelta, y por lo tanto a la cuota dejada de ingresar que le corresponde, pero no a la parte de la ganancia correspondiente al incremento de la valoración referido.

En lo que respecta a la venta de las participaciones de Construcciones Azahar SL que fue declarada si bien solo en parte e integrada en la parte especial de la base imponible, la normativa aplicable para la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la misma es clara tanto en su aplicación como en su imputación a la parte general y no en la especial de la base imponible.

Finalmente, por lo que se refiere a la ganancia patrimonial obtenida y no declarada en la ya citada escisión total de Promociones Azahar SL se confirma el criterio de la unidad instructora en el sentido de no considerarla sancionable puesto que el motivo de su no declaración fue que la entidad escindida se acogió al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y, en la también citada regularización inspectora realizada a esta entidad se ha determinado la improcedencia de la aplicación de dicho régimen especial, estimándose que no procedía la imposición de sanción, por lo que tampoco procede su imposición a los socios de la misma en lo que corresponde a dicha operación.

Se concluye por lo tanto de lo expuesto que en los términos y con el alcance expuestos, se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad, siendo por lo tanto sancionable la conducta del obligado tributario al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para ello'

Las anteriores consideraciones, si bien contienen cierta referencia al caso concreto, no dejan de ser en cierto modo genéricas y estereotipadas al no ofrecer un verdadero análisis de la culpabilidad, limitándose en definitiva a reiterar la fundamentación de la liquidación practicada. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Jose Francisco e Paulina y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma los acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones practicadas por el IRPF, ejercicio 2004.

2º)ANULAMOS asimismo los acuerdos sancionadores derivados de las liquidaciones practicadas por el IRPF, ejercicio 2004.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.