Sentencia Administrativo Nº 817/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1693/2010 de 13 de Junio de 2013

Encabezamiento

RECURSO Nº 1693-10

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a trece de junio de dos mil trece.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Juan Luis Lorente Almiñana.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rossello.

SENTENCIA NUM: 817/13

En el recurso contencioso administrativo num. 1693-10,interpuesto por la mercantil Cines Alcobendas S.A.U.,representada por el/la Procurador/a Dª Celia Sin Sánchez,contra la resolución del TEAR de fecha 28-5-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IVA 3º trimestre 2008, en la cuantía de 9.312,89 euros.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rossello.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y sin que se solicitara el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 29 de mayo de dos mil trece.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandantela mercantil Cines Alcobendas S.A.U.,interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 28-5-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IVA 3º trimestre 2008, en la cuantía de 9.312,89 euros.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión que solicito declaración de concurso de acreedores, y el Juzgado de lo mercantil nº 1 de Valencia dicto auto declarando a la mercantil actora en situación de concurso voluntario. La actora presento autoliquidación del IVA del 3 trimestre del ejercicio 2008 con un resultado a devolver, que fue minorado por la administración por haberse rectificado el IVA soportado deducible en el importe de las facturas rectificativas recibidas del proveedor.. Alega la actora que la cuantía minorada en el importe a devolver corresponde a las facturas de fechas anteriores al concurso, responde pues a la cuota repercutida por un acreedor con anterioridad a la declaración de concurso por lo que aquel importe constituye una deuda concursal de la actora, por lo que aunque en la actualidad se deba a la Hacienda Publica, dicho importe no puede hacerse efectivo mediante la compensación que la administración ha practicado, pues ello infringe la par conditio creditorum . Señala que el IVA soportado por Cines Alcobendas es un crédito concursal de la Hacienda Publica y no un crédito contra la masa y así lo reconoce la jurisprudencia, añade que la compensación practicada esta prohibida por el Art. 88 de la Ley Concursal y que concurre primacía de la ley concursal sobre la normativa tributaria, pero además la normativa tributaria no ha regulado el caso de las declaraciones con IVA a devolver, la Ley concursal en sus arts 84 y 58 establece que los créditos nacidos con anterioridad a la declaración de concurso son créditos concursales que no pueden satisfacerse mediante compensación.

La administración demandada se opone al recurso entablado y señala que el art 80,5 regla 4ª regula la rectificación de las deducciones y en el caso de autos la actora debería haber efectuado la deducción de conformidad con el art 114, dos,2 Ley 37/12 , por lo que teniendo en cuenta que la modificación de la base imponible efectuada por los acreedores ha sido realizada cumpliendo los requisitos, resulta de aplicación obligatoria la reducción de las deducciones iniciales por parte de la actora incursa en concurso. Señala que el TEAR carece de competencia para pronunciarse sobre si las cuotas deducibles son créditos de la masa o contra la masa, pero ello no obsta la palciaiocn de la normativa del impuesto

TERCERO.-En el caso de autos son hechos sustanciales para dirimir la presente litis los siguientes, que han resultado incontrovertidos: en fecha 20-9-2007 la mercantil actora solicito declaración de concurso de acreedores, en fecha 28-9-2007 el Juzgado de lo mercantil nº 1 de Valencia dicto auto declarando a la mercantil actora en situación de concurso voluntario (folios 36 a 40). La actora presento autoliquidación del IVA del 3 trimestre del ejercicio 2008 con un resultado a devolver de 23.228,90 euros, que fue minorado por la administración en 9.312,89 euros, resultando un importe a devolver de 13.916,01 euros, por haberse rectificado el IVA soportado deducible en el importe de las facturas rectificativas recibidas del proveedor B01235340 (Compañía de Bebidas Pepsico-España S.L.), por lo que se redujo las cuotas deducible declarada por la actora de 56.537,34 euros a 47.221,07 euros, la cuantía minorada en el importe a devolver corresponde a las facturas de fechas 14-5-2007 y 24-9-2007.

En el caso de autos la administración tributaria señala qeu la modificación de la base imponible efectuada por los acreedores se ha realizado cumpliendo los requisitos establecidos en la citadas normas y ello determina la reducción de las deducciones iniciales. Los proveedores expiden facturas rectificativas por lo que la administración a tenor de ellas minora la cuantía del importe del IVA devolver, pues en este caso la parte actora a tenor del art 80,5, regla 4, debería haberla efectuado de conformidad con el art 114, uno y dos 2, Ley 37/1992 . Siendo así no nos hallamos propiamente ante un crédito de la administración que la misma satisface vía compensación sino ante la automática aplicación de las normas que determinan el devengo de las bases si concurren los presupuestos normativos de rectificación de facturas. Y la Consulta vinculante de la DGT V0132-06, establece que 'No procede la modificación de la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80.4 LIVA (créditos incobrables) cuando el deudor esté en situación de concurso'

La cuestión suscitada en el caso de autos ha sido objeto de resolución en sentencia dictada por esta Sala y Sección en fecha diecisiete de Octubre dos mil doce enel recurso contencioso administrativo nº 1718/2009, cuyo criterio ha de ser aplicado en los presentes autos por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, aplicación que ha de conducir a estimar el recurso entablado, así pues establece la citada sentencia:

'SEGUNDO .- La demandante mantiene la primacia de la ley concursal sobre la normativa tributaria y para ello trae a colación, entre otras, sentencia nº 228, de 26 de abril de la A. Provincial de Barcelona, rº 686/2006, de la que al responder a un supuesto idéntico al planteado en este recurso deben traerse a esta el contenido de sus Fº Dº 2º y 4º, argumentación sumamente clara en esta cuestión;

SEGUNDO. I) El conflicto surge a raíz de la previsión delart. 80.tres de la Ley del IVA, 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), que permite a los acreedores (que no han cobrado la contraprestación del concursado, destinatario de los bienes entregados o servicios prestados, ni por tanto el IVA repercutido) reducir la base imponible facturada en su día, lo que podrá traducirse en la anulación de la cuota del IVA repercutido( art. 24.1 del Reglamento del IVA ,R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre), una vez declarado el concurso del destinatario de las operaciones gravadas.

Dichoprecepto, art. 80.tresLIVA, incluido en el título dedicado a la base imponible, dispone que 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (...)'.

Por su parte, el art. 24.1 del Reglamento precisa que en los casos a que se refiere elartículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo (o sea, el proveedor) estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones (aquí el concursado) una nueva factura 'en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida', en la forma prevista en elartículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Esta norma reglamentaria( art. 24) desarrolla lo dispuesto por elart. 114 LIVA , que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación, que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas (ya no se deben al proveedor), tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (aquí el concursado) que debe efectuar en el período impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, o sea, las facturas rectificativas de los proveedores-acreedores, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración del concurso( art. 80.tres LIVA ).

Además de emitir en dicho plazo las facturas rectificativas, los acreedores deberán comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, acompañando determinados documentos. El destinatario de los bienes o servicios, a su vez, está obligado a comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. Además de esta comunicación, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Esta declaración-liquidación del concursado, que es rectificación de la anterior en la que se dedujeron esas cuotas de IVA soportado, dice elartículo 80.cinco.4º LIVAque ('La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en elartículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley...) 'determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública'. Añade que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

II) Del mecanismo descrito resulta, por tanto, que las cuotas del IVA repercutido que el concursado adeudaba a los acreedores (proveedores) son suprimidas (anuladas) por estos acreedores que hacen uso de la facultad conferida por elartículo 80.tres LIVA, los cuales, a tal efecto, han de emitir, declarado el concurso y en el plazo que el precepto indica, una nueva factura, rectificativa. Esta nueva factura obliga al concursado a efectuar una nueva declaración- liquidación, rectificativa de la emitida en su día, en el período impositivo en que reciba las nuevas facturas, con lo que aumentará su base imponible (tanto como los acreedores hayan podido reducirla) a ingresar en la Hacienda Pública, que de este modo resulta acreedora por aquellas cuotas de IVA repercutido. De este modo, en la práctica, el efecto del sistema de rectificación establecido por la Ley del IVA en el contexto concursal, es, y esto es indiscutido, que de este crédito, identificado con el IVA repercutido en su día, del que antes era titular el acreedor, lo es ahora, tras la rectificación, la Agencia Tributaria.

Al margen de si se trata o no, por disposición legal, de un crédito nacido con posterioridad a la declaración de concurso, lo que resulta incuestionable es que se ha producido un cambio de titularidad, y así lo admite la propia Agencia Tributaria al decir (al principio de su demanda incidental) que el efecto inherente de la mecánica de la rectificación es trasladar a favor de la AEAT el IVA que contenían las facturas rectificadas.

En consecuencia, el monto del pasivo no se altera; el importe de la masa pasiva permanece igual, simplemente se traslada la titularidad de un crédito originado con anterioridad al concurso, ya que la obligación nació en su día con el devengo del tributo, del proveedor (sujeto pasivo del IVA) a la Agencia Tributaria.

III) La cuestión que se plantea es si el crédito que resulta a favor de la AEAT a consecuencia de la (nueva) declaración-liquidación del concursado, rectificativa de la anterior, puede tener la consideración de crédito contra la masa, tal como pretende la Agencia Tributaria, al amparo del art. 84.2.10º de la Ley Concursad (créditos que 'resulten de obligaciones nacidas de la ley... con posterioridad a la declaración de concurso'), con base en los siguientes argumentos: (a) el artículo 80.cinco.4º LIVA dispone que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que tiene lugar una vez declarado el concurso, 'determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública'; (b) la factura rectificativa emitida por el acreedor será tratada por el concursado en la declaración-liquidación del IVA correspondiente al período en que reciba aquélla, ya declarado el concurso; y (c) que los plazos establecidos por la ley tributaria para la rectificación del IVA no se acomodan a los que prevé la ley concursal para la comunicación de créditos, todo lo cual, en la tesis del Sr. Abogado del Estado, abona que se trata de un crédito contra la masa.

CUARTO. Admite la Agencia Tributaria que el sistema de rectificación del IVA motivado por la declaración de concurso del sujeto destinatario favorece la posición de los acreedores, que 'cobran' extraprocesalmente al principio del concurso, y a costa de la AEAT, créditos que concursalmente serían ordinarios (el IVA repercutido), con lo que se protege al acreedor (no al concursado), evitándole la carga de tener que ingresar en la Hacienda un IVA repercutido por una operación que no ha cobrado y que para cobrar va a tener que someterse a las reglas del concurso, siendo la contrapartida que el crédito resultante a favor de la AEAT es contra la masa.

No obstante, no parece que el sistema, si es que conlleva esta contrapartida, termine por favorecer o proteger al acreedor, cuya indemnidad es lo que han pretendido las sucesivas normas legales del IVA relativas a esta cuestión. Mal se aviene esa apreciación si se permite a aquéllos la devolución del IVA devengado e ingresado pero no cobrado del concursado y luego la misma cantidad resulta ser crédito contra la masa y prededucible, de tal modo que la contraprestación debida por la operación queda sujeta al régimen concursal y el IVA devengado por ella no, por ser crédito contra la masa.

La cuestión no ha de resolverse con arreglo a lo que la Ley del IVA dispone y establece a efectos exclusivamente de gestión tributaria, sino atendiendo a la finalidad del concurso y especialmente al espíritu y significación de los créditos contra la masa, según los concibe la Ley Concursal, y a la justificación de que sean prededucibles. Concretamente, el art. 80.cinco.4º;LIVA , ubicado en el Título dedicado a la base imponible del impuesto, ha de ser interpretado en el ámbito propio de la gestión tributaria, sin extrapolar al concurso posibles significados que, por desubicados, serían equívocos. En este sentido, dichoprecepto regula las modificaciones permisibles de la base imponible y su apartado cinco, en relación con las rectificaciones previstas en los apartados anteriores, no puede decirse que, excepcionando la regla fundamental del devengo, determine propiamente el nacimiento del crédito tributario, sino que, en su ámbito de actuación, concreta el obligado a su pago desde un determinado momento. La interpretación adecuada, sin ser restrictiva de su verdadero alcance, ha de circunscribirse a los efectos del crédito tributario correspondiente, tales como el interés de demora, la prescripción, etc.. De este modo, la rectificación de las deducciones determina el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Publica a estos efectos. Pero la obligación tributaria de que nace esa concreción se ha producido en el momento del devengo inicial del IVA (entrega de los bienes o prestación de los servicios), que ha tenido lugar con anterioridad al concurso, y por ello es deuda o crédito concursal. La obligación que nace para el concursado no es, por ello, una nueva obligación tributaria, sino la generada por una rectificación de las deducciones que aplicó en su día, por mérito de una retrocesión en el sistema liquidatorio del IVA devengado.

Por más, en fin, que la mecánica de la liquidación del IVA y los ajustes previstos por la Ley una vez devengado determine, a efectos exclusivamente tributarios, que desde la rectificación de las deducciones el obligado al pago es el concursado, no por ello estamos ante una obligación nacida de la Ley con posterioridad a la declaración de concurso ( art. 84.2.10ºLC ). La obligación tributaria es, en efecto, la misma, no una nueva (no se ha producido un nuevo hecho imponible), ni objetivamente diversa. Por ello, en aplicación del criterio general y esencial que justifica la existencia de créditos prededucibles (a salvo los créditos nacidos con anterioridad pero que el art. 84.2 LC superprivilegia, como los del nº 1º), no se trata de un crédito contra la masa, al haberse producido su devengo, o haberse generado, con nacimiento a la vida jurídica, con anterioridad al concurso.

El hecho de que la rectificación de las deducciones y de que el plazo para declararla, así como el de la emisión por los acreedores de las facturas rectificativas, no se acomode en el aspecto temporal al sistema establecido por la Ley Concursal para la temporánea comunicación de créditos, no lleva a otra solución, pues no es sino necesaria consecuencia de que el mecanismo de rectificación se abre, precisamente, a raíz de la declaración de concurso, por lo que necesariamente se desenvuelve en las fases ulteriores a la declaración'.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Cines Alcobendas S.A.U.,contra la resolución del TEAR de fecha 28-5-2010 desestimatoria de la reclamación formulada por la actora contra la liquidación por IVA 3º trimestre 2008, en la cuantía de 9.312,89 euros. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.