Sentencia Administrativo Nº 83/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 227/2013 de 10 de Marzo de 2014

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000083/2014

Ilmo. Sr. Presidente

Don Rafael Losada Armada

Ilmas. Sras. Magistradas

Doña Clara Penin Alegre

Doña Esther Castanedo Garcia

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En la ciudad de Santander, a diez de marzo de dos mil catorce.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 227/13, interpuesto por Don Damaso , parte representada por Elena Morales Romero y defendida por el Letrado Sr. Jaime Fernández Perelló, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, representado y defendido por el Abogado del Estado.

La cuantía del recurso quedó fijada en 92.087,12 €.

Es Ponente la Ilma. Sra. Doña Clara Penin Alegre, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: El recurso se tuvo por interpuesto el día 23 de septiembre de 2013 contra la resolución de fecha 29 de mayo de 2013 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria desestimando la reclamación económico- administrativo interpuesta contra la confirmación de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por el que se gira una cuota de 92.087,12 €.

SEGUNDO: En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución combatida, por ser contraria al ordenamiento jurídico.

TERCERO: En su escrito de contestación a la demanda la Administración demandada solicita de la Sala la desestimación del recurso, por ser conforme a Derecho el acto administrativo que se impugna.

CUARTO: Recibido el proceso a prueba se practicaron las que constan en autos.

QUINTO: Evacuados los correspondientes escritos de conclusiones se señaló fecha para la deliberación, votación y fallo, que tuvo lugar el día 26 de febrero de 2014.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso la resolución de fecha 29 de mayo de 2013 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria desestimando la reclamación económico-administrativo interpuesta contra la confirmación de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por el que se gira una cuota de 92.087,12 €.

En su escrito de demanda, la parte actora interesa la nulidad de la Liquidación provisional del IRPF (ejercicio 2007) invocando la inexistencia del hecho imponible y subsidiariamente se pide que se declare que el único incremento patrimonial que se ha producido es de 557.258 euros, más IVA y costas. Como motivos alega, en primer término, que el hecho imponible del IRPF no nace hasta que se apruebe el PGOU de Reocín como condición suspensiva, algo que no ocurrió durante el ejercicio 2007 ni se ha producido con posterioridad. Segundo, y para el supuesto de que se apreciara que sí había nacido, considera debería ser en la única cantidad satisfecha por la cesionaria, estimando opción tácita y por haber habido una resolución contractual de facto, y por la realidad del único incremento patrimonial existente, considerando cualquier otra solución generadora de un enriquecimiento injusto.

La administración demandada considera, por el contrario, que la naturaleza del contrato objeto de tributación es un contrato ordinario, perfecto y eficaz según lo previsto en el artículo 114 del Código Civil y que el criterio de la imputación realizado por la Agencia Tributaria es incuestionable, según lo previsto en el artículo 14 de la LIRPF , sin que quepa considerar se ha producido una opción tácita al no haberse tributado siquiera el primer plazo.

SEGUNDO: Esta Sala ya se ha pronunciado acerca del supuesto de autos recurrido por otro de los 5 socios de la sociedad Helros S.C. cedente, rec. 229/13, Sentencia de fecha 6 de marzo de 2013 . En la medida que se invocan unos mismos argumentos, la Sala, por razones de coherencia y seguridad jurídica, mantendrá el mismo criterio, sin perjuicio del análisis individualizado de la conducta del recurrente en su tributación del IRPF, ejercicio 2007.

Los hechos de los que trae causa la demanda son los siguientes:

1º.- La sociedad Helros S.C., compuesta por 5 socios, entre ellos el recurrente, era propietaria de unos terrenos adquiridos mediante contrato de compraventa en fecha 29 de diciembre de 2005, entre ellos dos fincas rústicas estando previsto en el nuevo PGOU en tramitación su recalificación.

2º.- El 8 de enero de 2007 firmó un contrato de 'cesión de posición jurídica' de comprador de esos terrenos con la sociedad Work Santander S.L. haciendo constar ambas partes el conocimiento de la situación urbanística y expresamente la previsión de recalificación.

3º.- La estipulación segunda de este contrato se titula 'del precio de la cesión y forma de pago', fijando éste en 2.207.729 € y describe tres momentos en los que se realizarán los pagos, el primero en el acto de la firma.

4º.- La estipulación tercera prevé un importe distinto e independiente como precio de la compraventa.

5º.- La estipulación séptima del contrato recoge una condición resolutoria para el supuesto de que el futuro PGOU de Reocín no recoja los parámetros urbanísticos en previsión.

6º.- Recibido el importe del primer plazo, el recurrente no lo declaró en el ejercicio correspondiente de 2007.

TERCERO:Como ya se ha adelantado, razones de coherencia y seguridad jurídica imponen partir de una misma solución jurídica que en el supuesto del rec. 229/13 respecto de otro de los socios. De ahí la reproducción de la sentencia dictada en dicho procedimiento en los particulares de aplicación.

« En la demanda se dice que no ha nacido el hecho imponible. En cuanto a si estamos ante un contrato perfecto o ante un contrato pendiente, para producir efectos, de una condición suspensiva, debe señalarse la dificultad del tratamiento de las operaciones de entregas de 'posiciones jurídicas' a cambio de un precio que se paga en distintos momentos concretados perfectamente, pero no fijados temporalmente y que no se sabe a ciencia cierta cuándo se van a producir, o de qué manera. En este caso la cuestión surge en torno a una ganancia patrimonial a efectos de IRPF, sobre lo que debe señalarse, que, efectivamente, la propuesta que formaliza la Administración se decanta por una anticipación de la declaración- liquidación de una ganancia patrimonial; La tesis del recurrente (contrato con condición suspensiva) se apoya en el tenor de la cláusula segunda del contrato que establece el pago de una parte del precio de forma inmediata; otra parte en el plazo de noventa días desde la publicación en el BOC del PGOU de Reocín; y otra parte del precio desde la firma de la escritura pública de compraventa de las fincas descritas en el anexo I del contrato.

» Previamente procede recordar que el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria dice que el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Y por otra parte que el artículo 23 de la citada Ley General Tributaria remite para la interpretación de las normas a los criterios admitidos en Derecho, indicando que, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario,'... los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda', concluyendo su apartado 3 que no se admitirá la analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En el caso de autos el contrato privado suscrito objeto de análisis es de naturaleza compleja a tenor de su redacción y pactos, por lo que la valoración conjunta de todos ellos así como el devenir contractual será determinante de sus efectos, en dicha sentido es clarificadora la STS 3446/2012, Sala de lo Civil de fecha 18/05/2012 en cuanto se refiere a las reglas de interpretación de los contratos : 'En el ámbito de la interpretación de los contratos la interpretación gramatical, referida al 'sentido literal' que dispone el artículo 1281 del Código Civil , no supone, en rigor, una estricta subordinación del criterio subjetivo manifestado por la voluntad o la intención de las partes; más bien, por el contrario, el citado precepto, párrafo segundo, destaca la prevalencia final de la voluntad realmente querida por las partes contratantes ( STS 18 de junio 1992 ), su relevancia, por tanto, hay que observarla fuera de esta liza dialéctica y dentro de la unidad del fenómeno interpretativo en su conjunto. En esta línea, el sentido literal, como criterio hermeneútico, destaca por ser el presupuesto inicial del fenómeno interpretativo, esto es, el punto de partida desde el que se atribuye sentido a las declaraciones realizadas, se indaga la concreta intención de los contratantes y se ajusta o delimita el propósito negocial proyectado en el contrato. Desde esta perspectiva general, su aplicación o contraste puede llevar a dos alternativas. En la primera, cuando los términos son claros y no dejan duda alguna sobre la intención querida por los contratantes, la interpretación literal es el punto de partida y también el punto de llegada del fenómeno interpretativo; de forma que se impide, so pretexto de la labor interpretativa, que se pueda modificar una declaración que realmente resulta clara y precisa. En la segunda, la interpretación literal colabora decisivamente en orden a establecer la cuestión interpretativa, esto es, que el contrato por su falta de claridad, contradicciones, vacíos, o la propia conducta de los contratantes, contenga disposiciones interpretables, de suerte que el fenómeno interpretativo deba seguir su curso, valiéndose para ello de los diferentes medios interpretativos a su alcance, para poder dotarlo de un sentido acorde con la intención realmente querida por las partes y de conformidad con lo dispuesto imperativamente en el orden contractual'.

» Tal razonamiento sirve para declinarnos a favor de la tesis de la administración, así tenemos que fijarnos en la estipulación séptima del contrato, que establece una condición resolutoria del mismo. Es decir una condición para eliminar todos los efectos del contrato, lo que no deja de significar que el mismo ya ha producido los mismos. Además, en cuanto al precio del contrato, no está redactado como precio sometido a condición suspensiva, sino cantidad (determinada y exacta) con una específica forma de pago fraccionada, siendo la primera entrega en ese momento y después cuando se produzcan dos hechos: la aprobación del PGOU del municipio, y la elevación a escritura pública de la adquisición de las fincas.

» En casos similares se han pronunciado:

»La sentencia del TSJ la Comunidad Valenciana Sala de lo Contencioso-Administrativo de 11 julio 2012 que se remite a la del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en Sentencia 14-7-2010, rec. 4003/2004 que establece que: 'una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque, en definitiva, el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos'.

»En el mismo sentido la sentencia del TSJ de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 5-10-2012, nº 853/2012, rec. 52/2008 . Pte: Moreno Grau, Joaquín ,que remitiéndose a otra anterior suya, la Sentencia 288/12 , analizan: 'un supuesto de permuta de un terreno a cambio de vivienda a construir constituye para el cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el art. 31.1 del RD Leg. 3/2004 . Y en el presente caso resulta probado que en el año 2004 el interesado permutó mediante escritura pública un inmueble por una edificación futura; operación de la que resulta una ganancia de patrimonio que se imputará, con carácter general, al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, en el presente caso, al año 2004, que es cuando se efectúa la transmisión del terreno'.

»La cuestión planteada en nuestro caso, supone que efectivamente se ha producido la cesión de la posición jurídica de comprador, otra cosa diferente es determinar si el actor debió tributar por la ganancia patrimonial al presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio 2004, en que firmó la escritura pública de permuta de un terreno a cambio de obra futura, o cuando reciba esta última, teniendo en cuenta que en dicha escritura se estableció una condición (denominada en el mismo resolutoria) consistente en que el contrato quedaría sin efecto en el caso de que la modificación del Plan General de Ordenación Urbana de Águilas, recalificando el terreno, no se aprobara por la Comunidad Autónoma en el plazo de 3 años. Así, el recurrente entiende que debe determinarse la verdadera naturaleza jurídica del negocio escriturado y por tanto atender a la existencia de la citada condición, lo cual supone que no proceda girar la liquidación sin perjuicio de que se tribute por la ganancia patrimonial cuando finalmente se lleve a cabo la contraprestación de la permuta por parte de la empresa cesionaria con la entrega de la obra futura.

»Observamos que, efectivamente, en los dos casos anteriores, nos encontramos con unos supuestos de naturaleza similar al nuestro, en el que efectivamente, también existía una condición (resolutoria, no suspensiva). En nuestro caso, de no aprobarse el PGOU o de no aprobarse con unas edificabilidades determinadas, nos encontraríamos ante una resolución del contrato con una restitución de contraprestaciones que supondría una nueva operación sujeta a tributación de IRPF en el ejercicio correspondiente.

»Por lo que en este punto se debe desestimar la petición principal de la demanda, entendiendo que si se ha producido el hecho imponible, como no podía ser de otra forma ya que hasta el obligado tributario ha presentado autoliquidación al efecto, independientemente de la cuantía que declara como base imponible».

CUARTO:De modo similar a la petición principal, la subsidiaria ha de llevar igual suerte que el recurso 229/13 citado pue «e l hecho de que la parte recurrente alegue que la sociedad cesionaria esta en concurso y liquidación, que no se han realizado más pagos que el inicial y que la empresa cedente no es acreedora de la anterior, no puede suponer una vinculación para la calificación jurídica de la naturaleza del contrato. Se trata de un contrato perfecto, con un precio aplazado a momentos concretos, y si estos pagos fraccionados no se han producido, o reclamado, no obsta para seguir entendiendo que el contrato se perfeccionó. La dejación de las acciones de cobro o el abandono de los derechos de crédito por el recurrente y el resto de los socios de Helros no tiene efectos perjudiciales más que para ellos, y no vincula a la producción de efectos contractuales que tuvo lugar en el año 2007».

QUINTO: Al igual que en el recurso 229/13, y en relación criterio de imputación temporal de los pagos, el recurrente entiende que le asiste el derecho de opción previsto en el art. 14 de la Ley 35/2006 que regula el IRPF respecto de las ganancias a imputar por el contrato realizado en el año 2007 con precio aplazado. No obstante, el supuesto de autos difiere del mencionado por el comportamiento tributario del recurrente.

En concreto, dispone este precepto: '1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: (...)

c. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales (...)

d.-En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año (...)

A diferencia del debate que se impone en aquél recurso sobre si es correcta la posición de la administración que exige que la opción sea expresa o si cabe que ésta sea tácita, en el supuesto de autos esta última nunca cabría deducirla desde el momento en que, como indica la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria objeto de impugnación, « no hay en el expediente ningún elemento que permita afirmar que existe tal acto de voluntad por parte del reclamante, que cobró el 8 de enero de 2007 el primer plazo, sin imputarlo a la renta del ejercicio».De hecho y examinado el expediente digital aportado por la Administración, en vía administrativa el recurrente negaba inclusive haber tenido conocimiento de la factura de la que trae causa la imputación y exacción del Impuesto con el argumento de no haberla firmado, todo ello pese a los términos claros de la segunda cláusula del contrato firmado por el propio recurrente. De esta forma deviene estéril cualquier planteamiento sobre la posibilidad o no de opción tácita, sin perjuicio del criterio sentado por la Sala en dicha sentencia, con cita en la del TSJ de Galicia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, S 6-3-2013, nº 166/2013, rec. 15163/2012 .

En cualquier caso quedará, siempre quedará abierta la vía de la resolución a la parte recurrente, la cual deberá ejercitarse en la correspondiente vía ordinaria.

SEXTO:De conformidad con la redacción vigente en el momento de la interposición del recurso del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al resolver en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la Procuradora Sra. Doña Elena Morales Romero en nombre y representación de Don Damaso , contra la resolución de fecha 29 de mayo de 2013 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria desestimando la reclamación económico-administrativo interpuesta contra la confirmación de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por el que se gira una cuota de 92.087,12 €, imponiendo las costas a la parte que ha visto desestimadas todas sus pretensiones.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Intégrese esta Resolución en el Libro correspondiente. Una vez firme la sentencia, remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de origen de éste.