Sentencia Administrativo Nº 830/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 61/2011 de 26 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2011/0167608

Procedimiento Ordinario 61/2011

Demandante:ISMABEL, S.L.

PROCURADOR D./Dña. MARCO AURELIO LABAJO GONZALEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 830

RECURSO NÚM.: 61-2011

PROCURADOR D./DÑA.: MARCO AURELIO LABAJO GONZÁLEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 26 de septiembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 61-2011 interpuesto por ISMABEL, S.L. representado por la procuradora DÑA. MARCO AURELIO LABAJO GONZÁLEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.10.2010 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 24-9-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación de la entidad Ismabel SL impugna la resolución de 29 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó de modo acumulado las reclamaciones económico administrativas números NUM001 , NUM002 y NUM003 que respectivamente interpuso contra los acuerdos de liquidación de 13 de mayo de 2008 del jefe de la Oficina Técnica de la Inspección derivadas de las actas de disconformidad A02 números NUM004 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 40.968,96 euros y 19.984,64 euros, del acta número NUM006 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 34.417,81 euros y 15.832,35 euros y del acta número NUM005 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 51.216,54 euros y 23.250,52 euros.

En esta resolución de confirman las liquidaciones y sanciones que se revisan puesto que los gastos rechazados por la Inspección no eran fiscalmente deducibles y concurría el elemento de la culpa para imponer las sanciones. No son deducibles los gastos financieros porque en las escrituras consta la confesión de los vendedores sobre percepción de la totalidad del precio antes de la hipoteca y entregaron carta de pago, las facturas y su contabilización es insuficiente porque debe acreditarse la realidad del gasto y su correlación con los ingresos y así en cuanto al vehículo no se encuentra exclusivamente afecto a la actividad conforme los artículos 21 del RIRPF y el artículo 75 de la LIS ni consta en los activos contables ni en los bienes de inversión es conducido por el esposo de la administradora y apoderado de la sociedad que no tiene otro vehículo ni declara retribuciones en especie en proporción al tiempo de uso del vehículo; los gastos de equipos informáticos, móvil y caja de seguridad, silla y reparaciones no identificables no se aporta prueba alguna de conexión con la actividad ni figuran entre los bienes de inversión y tampoco se justifica uso parcial y la actividad de alquiler en Burgos por otra parte es gestionada por terceros; los gastos de personal de D. Sara y de Don Moises no son deducibles porque según los estatutos de la sociedad reclamante los cargos de administrador no son retribuidos y tampoco se acredita los servicios prestados como tal y respecto del segundo como apoderado se aportaron nominas y contrato sin sello ni firma y las actividades y los servicios de asesoramiento se han facturado por terceros; tampoco se han probado la relación de los gastos de servicios profesionales con la actividad; las obras de acondicionamiento constituyen mayor valor de adquisición pero no son deducibles ni tampoco los gastos por otros servicios de los que no hay facturas ni justificantes.

SEGUNDOLa parte actora solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y las liquidaciones y sanciones de los que procede y que se admita la deducibilidad de todos los gastos declarados, ya que, según afirma, son deducibles los gastos financieros derivados de las tres compraventas de 26 de noviembre de 1999, 25 de septiembre de 2000 y 20 de enero de 2003, puesto que aunque en las escrituras conste el precio como satisfecho y recibido por los vendedores en la misma fecha se otorgaron sendas escrituras de préstamo hipotecario para pagar lo inmuebles vendidos y prueba de ello es que el cargo del precio se hizo contra la cuenta en que el banco ingreso el préstamo; los gastos de telefonía móvil, equipos informáticos, alquiler de caja de seguridad, de profesionales independientes y de fontanería pintura, restauración y acondicionamiento de sus locales eran deducibles puesto que hay facturas y se contabilizaron, lo que es bastante a los efectos del artículo 106.3 de la LGT , pero además están vinculados a la actividad, son imprescindibles y algunos los de rehabilitación solo implican mayor valor sino su mera conservación; eran deducibles los gastos de personal de la administradora y del apoderado, los de la primera porque aunque no fuera retribuido el cargo de administrador excedían de tales funciones y fueron declarados y retenidos en el IRPF y los del apoderado hay que tener en cuenta la relación de parentesco y por eso carecían de firma y de sello las nóminas y no fueron reclamadas a la sociedad y la pendencia de pago era solo al principio de los ejercicios sociales en 2002 y en cuanto a la sanción, no existe conducta que pueda calificarse de dolosa o culposa y es improcedente.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso reproduciendo los fundamentos de derecho de la resolución impugnada.

CUARTOLa entidad Ismabel, S.L., parte recurrente, cuestiona la legalidad de la resolución de 29 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó de modo acumulado las reclamaciones económico administrativas números NUM001 , NUM002 y NUM003 , que respectivamente interpuso contra los acuerdos de liquidación de 13 de mayo de 2008 del jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, derivadas de las actas de disconformidad A02 números NUM004 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 40.968,96 euros y 19.984,64 euros, del acta número NUM006 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 34.417,81 euros y 15.832,35 euros y del acta número NUM005 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 51.216,54 euros y 23.250,52 euros. Según esta parte los gastos rechazados por la Inspección eran fiscalmente deducibles porque aportó factura y se encontraban contabilizados, concretamente los gastos financieros en relación a la adquisición de los tres inmuebles de su activo eran deducibles porque para pagar el precio constituyó sendos préstamos hipotecarios en escrituras de las mismas fechas; los gastos de telefonía móvil eran necesarios para el ejercicio de su actividad y también lo eran los equipos informáticos y el alquiler de la caja de seguridad y también los gastos de fontanería y restauración de los inmuebles arrendados y los gastos de personal correspondientes a la administradora Doña Sara y a su esposo como apoderado de la empresa eran también deducibles y en relación al acuerdo sancionador no se acredita la culpabilidad del infractor.

QUINTOLa Inspección de los Tributos procedió a regularizar la situación tributaria de la sociedad actora en virtud de las actas de disconformidad y por el concepto impositivo de los ejercicios citados incrementando las bases imponibles a consecuencia de la no admisión de una serie de gastos declarados por el contribuyente y cuya deducibilidad sigue sosteniendo.

En síntesis y como precedente a tener en cuenta, la actividad principal de la actora, sociedad en régimen de transparencia fiscal de mera tenencia de bienes, fue la de alquiler de locales clasificada en el epígrafe 8.612, que la Inspección estimó que no hubo tal por no cumplir las exigencias legales, calificando los rendimientos obtenidos de rendimientos de capital inmobiliario derivado del arrendamiento de locales que radicaban Burgos y que fueron gestionados por terceros según se acredita con la documentación aportada y los gastos recogidos en las cuentas correspondientes por los conceptos de arrendamientos, reparaciones y conservación, de vehículo de turismo, primas de seguro, otros gastos sociales y otros servicios, teléfono móvil y equipos informáticos, caja de seguridad, gastos de personal, restaurantes y gastos financieros, fueron rechazados por la Inspección por no acreditarse su correlación con los ingresos o por implicar mayor valor de adquisición, lo que origino las liquidaciones recurridas.

SEXTOEn el impuesto sobre Sociedades, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable'que proclama el art. 19.3 de la Ley 43/1995 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 139.1 de la indicada Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Esta norma se completa con el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación según el cual para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante 'factura completa'que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos.

SEPTIMOEn el caso de autos la recurrente discrepa de los gastos financieros que estima deducibles porque derivan de los prestamos hipotecarios constituidos mediante sendas escrituras publicas para la adquisición de los inmuebles arrendados en los ejercicios objeto de comprobación.

En esta primera cuestión la actora tiene razón, porque en el expediente administrativo remitido a la Sala en soporte CD figura la escritura pública de 26 de noviembre de 1999 que corresponde a la compraventa del inmueble destinado al alquiler y que el propio acuerdo recurrido recoge cono aquel del que proceden los ingresos sito en la CALLE000 NUM007 , casa NUM008 , tienda NUM009 planta NUM010 de Burgos por la actora por el precio de 30.000.000 pesetas que la parte vendedora reconoce haber recibido antes entregando carta de pago, pero figura tambien otra escritura publica de la misma fecha suscrita entre la actora y el BBVA de prestamo con garantía hipotecaria del mismo inmueble y por el mismo importe, que esta entidad bancaria ingresa en la cuenta número NUM011 que es la misma cuenta contra la que se libran los tres cheques bancarios expedidos por la sucursal de la calle Victoria 7 de Burgos del BBVA con los que se paga el precio y lo mismo sucede con los gastos financieros que derivan de la adquisición de los inmuebles mediante sendas escrituras públicas de 25 de septiembre de 2000 y de 20 de enero de 2003 que constan en el referido expediente administrativo junto con las escrituras de las mismas fechas relativas a los respectivos prestamos con garantía hipotecaria por el importe del precio satisfecho y el reparo que se formula en el acuerdo impugnado de falta de ingresos procedentes del inmueble de la calle Parque de Burgos en 2003 esta Sala viene entendiendo que basta su destino al alquiler aunque esporadicamente no se alquile. No sucede lo mismo con el resto de los gastos financieros deducidos por la actora y rechazados por la Inspección cuya relación con los ingresos no se acredita.

En segundo lugar se aduce la regularidad de la deducibilidad de los gastos de telefonía movil alquiler de caja de seguridad gastos de profesionales independientes de servicios de fontanería y pintura para la restauración y acondicionamiento de los locales y del vehiculo, pues se aportan facturas y se contabilizaron lo que es suficiente a los efectos del artículo 106.3 de la LGT de 2003 y además de justifica su relación con los ingresos puesto que el telefono movil los equipos informáticos y el vehiculo son imprescindibles para la gestión de su actividad.

Ya hemos indicado que la factura y la contabilidad son necesarios pero no suficientes para la deducción del gasto porque es necesario que se acredite la realidad del mismo y su correlación con los ingresos y en este caso en relación al telefono movil y los equipos informaticos, que no figuran en los bienes de inversión, no se niega la necesidad de tales bienes sino su utilización para el ejercicio de la actividad y no pueden deducirse en su integridad sino debe probarse que importe corresponde a llamadas relacionadas con ella, además de que al activadad desarrollaa en Burgos es gestionada por terceros; tampoco se justifica la relación con la actividad del gasto correspondiente al alquiler de una caja de seguridad y los gastos correspondientes a reparaciones no identificadas; en cuanto al vehículo se trata de un turismo no consta entre los bienes de inversión, no se justifica su afección a la actividad y si esta es parcial en que porcentaje y porque, no basta decir que la dedicación de su titular como apoderado de la sociedad es del 25 por 100 y que este debe tambien ser el porcentaje de la deducción.

Sostiene que son deducibles tambien los gastos de profesionales independientes para la suscripción de contratos y asesoramiento legal necesarios para los ingresos.

Aunque en teoría es así y los gastos debidamente justificados y acrditada su relación con la actividad se ha admitido su deducción, no lo ha sido respecto de los gastos de los que no se ha probado su relación con la actividad de alquiler de ninguno de los locales de la sociedad y tambien se han rechazado correctamente por la Inspección aquellos gastos de servicios y reparaciones no relacionados con tales locales y por el concepto de otros servicios no acreditados.

La Inspección ha rechazado tambien conforme a derecho como gastos el importe de las facturas relativas al acondicionamiento del local de la calle San Agustín 11 porque las ha considerado la interesada como mayor valor del inmovilizado y los gastos derivados de los informes técnicos sobre sobre daños, pintura y acondicionamiento del mismo local corresponden a la operación de rehabilitación del propio local y de su red de saneamiento que debe estimarse como mayor valor de adquisición al suponer un aumento de la capacidad productiva del inmueble afectado.

Y por último en cuanto a los gastos de personal que corresponden a remuneraciones de la administradora Doña Sara no cabe su deducción, porque conforme a los estatutos sociales el cargo de administrador-gerente no es retribuido según se deprende de la escritura pública de 13 de octubre de 1988 que contiene los estatutos sociales de Ismabel SL y así lo viene interpretando la jurisprudencia expresada entre otras en sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que el Tribunal Supremo exige que conforme a los estatutos de la sociedad el cargo de administrador debe estar expresamente retirbuido y además los servicios por los que se la remunera de administración se han prestado por terceros sin que a ello no obsta que la actora este dada de alta en el regimen de autonomos y en relación a los gastos de personal del apoderado de la sociedad Don Moises este figura como tal en los contratos y escrituras públicas de adquisición, pero los servicios de abogados, gestorías y asesorías se han prestado por terceros y se han pagado y no consta el abono ni la reclamación de la obligación derivada de esta relación laboral, hechos de los que cabe inferir que no se ha probado no la prestación de los servicios ni su relación con la actividad y no basta alegar la relación de paretesco como justificación.

OCTAVOEn virtud de lo expuesto el recurso debe tener acogida parcial para que se deduzcan los gastos financieros derivados de los prístamos con garantía hipotecaria para adquirir los tres inmuebles de la sociedad, lo que implica la nulidad de la liquidación y del acuerdo sancionador recurridos en origen y no concurren los motivos del artículo 139.1 de la LRJCA para hacer expresa imposición de costas.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte eL recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Marco Aurelio Labajo Gónzalez, en representación de Ismabel SL, contra la resolución de 29 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó de modo acumulado las reclamaciones económico administrativas números NUM001 , NUM002 y NUM003 que respectivamente interpuso contra los acuerdos de liquidación de 13 de mayo de 2008 del jefe de la Oficina Técnica de la Inspección derivadas de las actas de disconformidad A02 números NUM004 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 40.968,96 euros y 19.984,64 euros, del acta número NUM006 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 34.417,81 euros y 15.832,35 euros y del acta número NUM005 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importes de 51.216,54 euros y 23.250,52 euros, por ser contrario a derecho el acuerdo recurrido que se anula, así como las liquidaciones y acuerdos sancionadores de los que procede, reconociendo a deducir los gastos financieros debidamente acreditados en cada ejercicio por la adquisición de los locales mediante financiación ajena. No se hace expresa imposición de costas, notifíquese esta sentencia a las partes con indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.