Sentencia Administrativo Nº 832/2015, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 10/2012 de 13 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00832/2015

RECURSO nº 10/12

SENTENCIA nº 832/15

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Angel Sáez Domenech

Presidente

D.ª Leonor Alonso Díaz Marta

D. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 832/15

En Murcia a trece de noviembre dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo nº 10/12 tramitado por las normas ordinarias, en cuantía de 36.053,19 Euros, y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Parte demandante:AROM S.A., representada por la Procuradora D.ª María José Vinader Moreno y defendida por el Letrado D. Antonio Robles Jara.

Parte demandada:LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO(Tribunal Económico Regional de Murcia) representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de octubre de 2011, que desestima la reclamación nº NUM000 y NUM001 , interpuesta por DROGAROMA SA contra la liquidación definitiva de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia, correspondiente al IVA, por los trimestres primero a cuarto del período 2004/2005, que confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad núm. A02 NUM002 . La deuda liquidada ascendió a 21.690,72 euros

Pretensión deducida en la demanda:Se dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso administrativo por esta parte interpuesto contra la resolución dictada el 31 octubre 2011 por el TEAR, cuya parte dispositiva transcribe literalmente bajo el nº 5 de los Hechos del actual escrito, declare no ser conforme a derecho tal resolución; la nulidad de la resolución recurrida, tanto en lo referente a la deuda tributaria como a la sanción derivada de aquella, y la devolución de los importes ingresados, junto con los intereses de demora pertinentes, con la imposición de las costas procesales a la parte contraria

Siendo Ponente el MagistradoIlmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 16 enero 2012 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico las resoluciones recurridas solicitando el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.-Se denegó el recibimiento del proceso a prueba, sin perjuicio de tener por reproducido el expediente administrativo, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 30 de octubre de 2015.

Fundamentos

PRIMERO.-Con carácter previo debe aclararse que en vía económico administrativa actuó la entidad DROGRAROMA, que fue integrada en AROM SA -aquí recurrente- mediante proceso de fusión por absorción, que finalizó en escritura otorgada el 29 de septiembre de 2009, e inscrita en el Registro Mercantil.

La Dependencia de Inspección de la AEAT de Murcia practicó liquidación definitiva correspondiente al IVA por los trimestres primero al cuarto periodo 2004/2005, que confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad núm. A02 NUM002 . La deuda liquidada ascendía a 21.690,72 euros. También se dictó acuerdo sancionador por dejar de ingresar la deuda tributaria y acreditar indebidamente cantidades a compensar como se había puesto de manifiesto en el expediente anterior, ascendiendo la sanción impuesta a 14.362,47 euros, siendo acumuladas ambas reclamaciones por el TEARM.

La Inspección recoge determinados hechos, de los que deduce la existencia de la simulación apreciada, concluyendo queDROGAROMA SA carece de medios humanos y materiales para desarrollar la actividad que declara, y que dicha actividad es realizada en realidad por la empresa vinculada AROM SA y que mediante esta simulación de actividad por la empresa DROGAROMA SA, el grupo AROM SA DROGAROMA SA consigue disminuir sustancialmente su carga final, llegando a la conclusión de que la simulación del obligado tributario perseguiría la minoración de la carga fiscal de las entidades vinculadas apreciada conjuntamente, considerando la diferencia de tipos impositivos aplicables a la gran empresa (35%) y a la recurrente (30%). Y no se está en un supuesto de valoración de operaciones vinculadas sino ante un supuesto de simulación de actividad por parte de una sociedad que carece de medios materiales y personales para efectuar dicha actividad, y que la misma debe imputarse a la empresa AROM SA que la que en realiza dicha actividad efectivamente.Y señala al efecto una serie de hechos y circunstancias que evidenciaban esa conclusión.

La Empresa Desarrollo de Marcas SA, del grupo EUROMADI, hace pedidos de las marcas VIVO, SPAR, SELEX Y CENTRE LINE, y esta encarga su fabricación a DROGAROMA, recogiendo DESARROLLOS Y MARCAS SA, las mercancías de AROM SA, pasando posteriormente nota de los clientes a los que se lo ha vendido para que facture DROGAROMA SA. Esta actividad se desarrolla en la empresa AROM, ya que DROGAROMA carece de personal que pueda desarrollarla y la propia empresa DESARROLLO DE MARCAS SA envía los correos relativos a esta actividad a la empresa AROM, pero en este caso no son los productos propios de AROM y esta actividad y los acuerdos vienen firmados hace años por DROGAROMA, entendiendo la Inspección que puede existir un fondo de comercio que justifique dicha facturación a nombre de DROGAROMA, aunque carezca de todos los medios para desarrollar la actividad.

El domicilio fiscal del obligado tributario que figura en las facturas emitidas por DROGAROMA SA es el de C/Arco de Verónicas de Murcia, que es una casa privada que no conocen ni los mismos empleados, resultando el domicilio efectivo del obligado tributario, según determinadas indicaciones, el de la Empresa AROM SA.

Las cuotas repercutidas por comisiones por ventas del año 2005 por importe de 11.200 € por la venta a dos clientes extranjeros de AROM SA, ALSAFWA, CO.FOR CLEANING ITEMS Y EURL ÁRNICA, no ha quedado acreditada la realidad de esta comisión y en consecuencia no son cuotas soportadas para la gran empresa AROM SA para DRAGORAMA.

Todos las ventas de productos de AROM SA que declara DROGAROMA SA se le imputan a la gran empresa, por lo que minora las cuotas de IVA soportado y repercutido en los productos propios de AROM SA.

Esta empresa AROM SA es la que realmente realiza esas ventas por ser la empresa conocida, propietaria de las mercancías y la que dispone de los medios materiales y personales.

SEGUNDO.-El TEARM ante la reclamación interpuesta por la reclamante, considera que la cuestión principal es determinar si se ha simulado las ventas de productos propios de AROM que declara DROGAROMA. Y tras exponer la doctrina del TEAC y TS sobre la simulación, atendiendo al acta y al informe de disconformidad y a la vista de la documentación obrante en el expediente, concluye que existen indicios suficientes para dar por probado el hecho-base, y consecuentemente, dar por probado el hecho consecuencia, en virtud de la prueba por presunciones, reseñando cuales son los indicios, llegando a la conclusión de que la simulación del obligado tributario perseguiría, como ha justificado la Inspección, la minoración de la carga fiscal de las entidades vinculadas apreciada conjuntamente.

Expone resumidamente los hechos indicios que se consideran suficientes para dar por probado el hecho-base, y consecuentemente el hecho consecuencia, en virtud de las pruebas por presunciones. Los indicios resumidamente son expuestos.

1) Además de lo indicado sobre el domicilio, resulta en definitiva que el domicilio efectivo del obligado tributario es el de la empresa AROM.

2) La gran empresa AROM SA es la que realmente realiza esas ventas, al ser la propietaria de las mercancías y la que dispone de los medios materiales y personales y es la empresa conocida.

3) El obligado tributario carece de personal suficiente para realizar estas actuaciones.

4) La dirección de la empresa se ha ejercido de manera efectiva por D. Oscar (socio y administrador de la empresa vinculada AROM SA).

5) Se trata de unas ventas de productos de AROM realizados directamente por esa entidad.

6) La nave que AROM acababa de construir está destinada al almacenamiento de materias primas de AROM SA, pero no hay personal, ni actividad industrial ni comercial gestionado por la superficiaria, ni declaración de obra nueva, ni seguro suscrito por la superficiaria, ni recibos de luz y de agua a nombre de DROGAROMA SA.

En definitiva considera que las ventas de productos propios de AROM SA deben imputarse realmente a ésta, por lo que procede minorar en la recurrente las cuotas de IVA repercutido correspondientes a las ventas y las cuotas de IVA soportado correspondientes a compras de productos propios de AROM, al haberse comprobado que DROGAROMA carece de medios personales y materiales para el desarrollo de dicha actividad.

Confirma la eliminación de las cuotas de IVA soportado, correspondientes a los gastos de la vivienda sita en Arcos de Verónicas de Murcia, ya que el domicilio donde se localizan las actividades efectivamente desarrolladas por el recurrente, es el de la empresa AROM, como se pudo verificar durante la comprobación.

La simulación de la actuación del obligado tributario perseguiría la minoración de la carga fiscal de las entidades vinculadas apreciada conjuntamente, considerando la diferencia de tipos impositivos aplicables en el Impuesto de sociedades de la gran empresa (35%) y a la recurrente (30%).

Ahora bien el TEARM recuerda que la Inspección, en orden a la existencia de simulación absoluta en la actividad de DROGAROMA, le reconoce el desarrollo de una actividad como comisionista, representante comercial en la venta de productos de AROM, y respecto de los encargos de fabricación de diversas marcas que Desarrollo de Marcas hace a la recurrente, se reconoce en el acta correspondiente al IVA la posible existencia de un fondo de comercio en DROGAROMA, que justificaría dicha facturación, a pesar de que dicha actividad se desarrolle efectivamente en la empresa AROM.

Añade que la Inspección eliminó la factura de 31 de diciembre de 2005 por comisiones a ventas a clientes de AROM en el extranjero, concretamente a ALSAFWA Y EURL ARNICA, eliminando el IVA repercutido correspondiente y ello teniendo en cuenta la naturaleza de dicha actividad, que precisaría de una infraestructura mínima. Sin embargo la propia Inspección admitió la realidad de las comisiones correspondientes a los ejercicios anteriores, por lo que concluye el TEARM que la eliminación de los ingresos declarados por este concepto por la recurrente, hubiera requerido un mayor esfuerzo probatorio por parte de la Inspección, a la vista de los documentos por los que las empresas extranjeras se interesaban en la comercialización de productos de determinadas marcas.Por ello estima la pretensión de la recurrente eliminándose el ajuste practicado por la Inspección.Pero la aplicación del principio de interdicción de la reformatio in peius determinaría que no cupiese incrementar el IVA repercutido comprobado habida cuenta del perjuicio que dicha circunstancia ocasionaría al recurrente.

En cuanto a la sanción la infracción consiste en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, y acreditar partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, estando tipificadas de forma genérica como infracción tributaria en los artículos 191 y 195 de la nueva LGT , siendo sancionable según también el artículo 79.d de la antigua LGT , aplicable a la infracción por acreditar improcedentemente cuotas a compensar del primer trimestre del ejercicio 2004, al resultar la sanción a imponer en el caso más favorable que la que procedería con la aplicación de la nueva LGT. En el caso está acreditada la utilización simulada del sujeto pasivo, facturándose a nombre de éste ventas de productos de la empresa AROM, minorándose la presión fiscal del grupo, acreditado según lo expuesto anteriormente.

TERCERO.-El tema que se planteó en vía administrativa en resumen, fue la adecuación a derecho de las liquidaciones practicadas por la Inspección tributaria, que se basaron en que las relaciones comerciales mantenidas entre ambas entidades eran ficticias, simuladas, encaminadas a disfrutar del menor tipo impositivo que en el tributo del Impuestos se había establecido para las empresas de reducida dimensión, lo que concurría en DROGORAMA SA. Resume sus alegaciones indicando que para la Inspección DROGAROMA no ha adquirido productos a AROM y tampoco ha vendido estos productos, rebajando sus compras y sus ventas eliminando el IVA soportado de dichas compras y el IVA repercutido correspondiente a las ventas de esos productos, y además consideró ficticias las comisiones devengadas por la intervención de DROGAROMA en las ventas de productos de AROM, en este caso a título de comisionista, en el extranjero.

Alega que para la Inspección, la simulación fue urdida para obtener un beneficio por la diferencia de tipos impositivos con base en la carencia de medios materiales para desarrollar la actividad económica en sede de DROGAROMA. Resumidamente alega que la simulación no era total, admitiéndose que para unos casos si dispone de esos medios y para otros no; que ambas entidades han mantenido relaciones comerciales desde 1983, mucho antes de que se discriminara en el tipo impositivo del tributo en función de las características de las entidades, mucho antes de que se regulara específicamente a la empresa de reducida dimensión; la simulación se establece basándose en la prueba de presunciones que exige seriedad, precisión y concordancia, desconociendo cual es la ventaja alcanzada. Ninguna cifra se ha ofrecido por los organismos administrativos intervinientes. Todo este 'embrollo' (sic) terminó con una liquidación del IVA a la 'gran empresa' que supuso una cantidad a devolver sobre la cifra que había venido autoliquidando en sus declaraciones periódicas.

Sostiene la parte actora que para el TEARM la simulación no era plena, al reconocer como reales algunas operaciones, y concluye afirmando que el hecho -base queda maltrecho porque eso de que se tenga fondo de comercio para unas operaciones y no para otras, o como sofisticadamente salva la situación el TEAR,'que la inspección no haya concluido la existencia de simulación absoluta', parece la clásica actitud que adopta quien tiene la sartén por el mango'. Difícilmente puede fundarse en presunciones que la comercialización de los productos de AROM efectuada por DROGAROMA se realizara para obtener un beneficio fiscal que le imputa la resolución recurrida, cuando se venía realizando con muchísimos años de antelación a la variación de tipos impositivos en el I. Sociedades. Tampoco puede fundarse en presunciones la ficción cuando reconocen a DROGAROMA un nombre comercial, o fondo de comercio, que sirve para conferir validez a unas operaciones de comercialización, sin explicar por qué no sirve para otras. Y recuerda que no se ha cuantificado el beneficio obtenido por la calificación de gran empresa, beneficio que es ridículo, cantidad a devolver en el IVA para AROM, sin que se haya dado explicación alguna en la resolución. No puede ser calificada de seria, precisa y concordante la actuación administrativa cuando califican de ficticia la constitución del derecho de superficie, que supuso un coste, indebido, en concepto de ITP, y gastos accesorios, además de proporcionar mayores ingresos a la empresa a la que se pretendía beneficiar. Y la misma falta es de apreciar cuando se elimina el IVA soportado de todas las adquisiciones de productos de AROM realizadas para comercializar en la Comunidad de Murcia y limítrofes, cuando la mayoría de las ventas relacionadas por la actuaría en los cuadros confeccionados del IVA repercutido, iban dirigidos al extranjero. No es asumible que lo que pudo ser un supuesto de operaciones vinculadas, sea transformado en una simulación. Y respecto de la sanción, además de no basarse en una liquidación no ajustada a Derecho, y no constar autorización del Inspector Jefe para iniciar el expediente sancionador, no puede fundamentarse en presunciones.

CUARTO.-En orden a la existencia de simulación, debe traerse a colación el artículo 16 LGT (simulación), que ha sido tenido en cuenta por la Administración, y realmente aplicado. Dicho precepto es del siguiente tenor literal:

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Esta Sala viene señalando de manera reiterada (valga por todas la Sentencia nº 126/14, 17 febrero ) que cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto, la existencia de una trama empresarial o de la simulación de unas facturas, la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son laspresuncionesque, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). Ahora bien, además de las presunciones para fijar los hechos también se ha permitido utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominandoprueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

La Inspección, teniendo en cuenta los hechos que señala en sus actuaciones e informe, y que fueron verificados, entiende que son suficientemente concluyentes para canalizar el proceso lógico de la presunción, de manera que no considera realizada por la interesada DROGAROMA SA la actividad que declara y que dicha actividad es en realidad realizada por la Gran Empresa AROM SA, y mediante esa simulación de actividad por aquella, el grupo AROM SA - DROGAROMA SA consigue disminuir sustancialmente su carga fiscal. Y ha considerado que las genéricas alegaciones formuladas por la recurrente no han desvirtuado las conclusiones alcanzadas tras su actuación y que se concretan en el relato factico antes reseñado.

Frente al contrasentido de reconocer un fondo de comercio y alguna actividad, y negar que exista en los casos en que así ha sido apreciada, es cierto que la Inspección le ha reconocido a DROGAROMA alguna actividad como comisionista, representante comercial en la venta de productos de AROM, así como encargos de fabricación de diversas marcas. Ello es lo que ha conducido a apreciar que había en realidad una simulación parcial, y no absoluta.

Hay que reconocer que la expresión utilizada en la liquidación no es afortunada, y da lugar a que la recurrente brillantemente sostenga que es contradictoria, al negarle la condición de empresa por carecer de medios y actividad y posteriormente practicar una liquidación y sancionarle por una infracción que sólo pueden cometer quienes la ejercen. Sin embargo, más allá del acierto en la expresión, deslizada en los fundamentos de aquélla, claramente se desprende que no va dirigida a negar una condición que la recurrente tenía y que le habilitaba para emitir facturas, sino a negar la veracidad de las mismas en el caso concreto analizado. Esta contradicción se hubiera evitado, simplemente, con afirmar que las facturas que había emitido la recurrente respecto a dicho empresario eran falsas, o por lo menos no respondían a la realidad, sin tener que negar la actividad. Lo que se ha evidenciado es que la recurrente carecía de medios para realizar las operaciones en relación con AROM, teniendo unos medos mínimos para realizar algún tipo de actividad (por ejemplo intermediaria), que es lo que se ha reconocido.

Por ello lo producido y relevante es una eliminación del IVA repercutido atendiendo a la naturaleza de la actividad, que precisaría de una infraestructura mínima, si bien como se reconoció en ejercicios anteriores la realidad de determinadas comisiones, para el TEARM la eliminación de los ingresos declarados por la recurrente hubiera requerido un mayor esfuerzo probatorio por parte de la Inspección, por lo que procedería el ajuste practicado por la misma. Dicho esto, el propio TEARM justifica su decisión al respecto señalando que 'la aplicación del principio de interdicción de la reformatio in peius determinaría que no cupiese incrementar el IVA repercutido comprobado habida cuenta del perjuicio que dicha circunstancia ocasionaría al recurrente'. La aplicación de este principio se ha hecho de manera correcta, justificando así esa posible contradicción que el propio TEARM ha reconocido, pero confirma la liquidación en evitación del perjuicio señalado.

Una vez examinado el relato de los hechos antes expuestos la Sala avala la conclusión de la Administración, sin que la parte actora haya aportado ninguna prueba suficiente y adecuada (ni documental, pericial o testifical esencialmente) que permita desvirtuar las conclusiones a que llega la Administración,y particularmente que los indicios no son ciertos, o en conjunto desvirtúan las conclusiones oficiales,limitándose a realizar una explicación, razonable, pero por sí insuficiente, procediendo confirmar en consecuencia la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido practicada. En realidad la parte recurrente no cuestiona los hechos tenidos por acreditados a través de la prueba de presunciones, sino con la excusa de la incorrecta valoración por falta de enlace preciso y directo conforme a las reglas del criterio humano entre hecho presunto y hecho indiciario, lo que propone no es más que la revisión de la valoración de estos hechos incidiendo en la calificación que la Administración ha hecho de la operación analizada, a cuyo efecto se aparta de los hechos tenidos por probados y aporta los que considera más relevantes para sobre ellos montar una improcedente comparación argumentativa de las conclusiones a las que llegó la Administración en la valoración de las relaciones examinadas, con las que considera más correctas. Lo que carece de amparo jurídico, puesto que cabe recordar que dicha calificación tiene un componente fáctico que tendría que ser desvirtuado, y esos hechos no lo han sido.

Esta es la misma solución que la Sala ha dado en el Recurso nº 9/12, terminado por la sentencia. Recurso interpuesto por la parte actora contra las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, pero contemplándose los mismos hechos que han sido tenidos en cuenta en el presente proceso. Por razones de coherencia y seguridad jurídica debe adoptarse la misma solución.

QUINTO.-Se denuncia en primer lugar respecto de la sanción, que no consta en el expediente la autorización del Inspector Jefe para iniciar el expediente sancionador, motivo suficiente a tenor de la resolución del TEAC de 26 abril 2004 para anular la sanción, considerando que no es suficiente que en el acuerdo sancionador se diga que la unidad/equipo había sido autorizado por el Inspector Jefe, pues debe constar la autorización expresa del Jefe de la Inspección, que es lo que no se subsanó, siendo independiente de si esta ausencia es un vicio de nulidad o anulabilidad.

Frente a ello esta Sala y Sección ha entendido que el hecho de que no se haya unido una certificación al inicio del expediente acreditativa de dichos extremos, resulta irrelevante si los mismos resultan acreditados en el resto de su contenido ( Sentencia 180/2012 de 24 febrero Ponente Sr. Sáez Doménech) como sucede en el presente caso, en el que el propio acuerdo impugnado señala que la unidad/equipo había sido autorizado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección el 17 marzo 2009.

En la STS de 20 de marzo de 2012 (RC 3638/2008 ) se recuerda que resulta indiferente e irrelevante la fecha en que se hubiera dictado la autorización del inspector-jefe, y si lo fue con anterioridad a la incoación de las actas. Resulta inequívoco que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordene la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se haya procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; lo que resulta lógico, dado que, sólo tras finalizarse las actuaciones de comprobación e investigacióny recogerse en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el inspector jefe tiene elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador» (FJ 2º in fine).La simple aplicación de esta doctrina jurisprudencial conlleva el rechazo del motivo.

Ninguna norma exige que para poder sancionar, cuando se trata de simulación, para analizar el perjuicio ocasionado a la Hacienda Pública debiera cuantificarse lo sucedido a nivel de grupo.

Finalmente se alega que no se ha apreciado simulación absoluta de la actividad ni se ha tenido en cuenta que la simulación ha sido establecida con base en presunciones.

Sin embargo no puede exigirse que la simulación sea absoluta para poder sancionar, como parece entender la parte actora. El tema es más profundo y complicado. Sin duda es dificultoso delimitar los conceptos de simulación y fraude de ley, mucho más cuando entendemos que no tienen perfiles definidos sino que se interconectan. Y la jurisprudencia más reciente ( STS 4 marzo 2015 Sección: 2 Nº de Recurso: 4061/2012 Ponente: MANUEL VICENTE GARZON HERRERO) considera que la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación pues contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio. Es decir, la primera de las cuestiones a resolver, incluso en los casos de negocios artificiosos, es la de si el negocio o negocios jurídicos examinados son o no existentes. Los negocios en fraude de ley son una categoría autónoma separada y distinta de los negocios simulados, pero la primera cuestión a resolver es la de si existe o no simulación. Y solo de existir contestación negativa a esta pregunta procede examinar si se produce o no el negocio en fraude de ley. En el caso que decidimos es una cuestión de hecho, que la Administración tributaria (Inspección y TEARM) han considerado que se está en presencia de negocios simulados, aunque no sean todos, lo que es compartido por la Sala. Es compatible la realización de alguna operación realizada por la actora que responda con la realidad, con otras que no lo sean, y estás últimas constituyen una simulación sancionable.

Finalmente la STS 27 marzo 2014 Sección: 2 Nº de Recurso: 1428/2012 Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ, establece las matizaciones al respecto, sobre la STA de 24 noviembre 2011, citada por la parte actora, al señalar que: 'en el presente caso la Sala de instancia aprecia con total nitidez que nos encontramos ante un supuesto de simulación surgido a raíz de la acreditación de la concurrencia de una realidad, cual es que los esposos realizaban una actividad empresarial inexistente al objeto de lograr una tributación más ventajosa, simulación que revela una conducta culpable merecedora de la sanción impuesta, en las sentencias de contraste la Audiencia Nacional llego a concluir que la creación de una entidad instrumental, una persona jurídica, de la que se habría servido el contribuyente para minorar sus ingresos y continuar tributando en un régimen fiscal considerado más beneficioso para sus intereses, había constituido un supuesto no de simulación, tal y como lo había declarado la Administración Tributaria, sino de fraude de ley, al considerar, en contra de lo aquí afirmado por la Sala de instancia en el sentido de considerar inexistente la actividad empresarial llevada a cabo por la cónyuge, que no podía hablarse de que hubiera existido apariencia negocial alguna en la creación de la sociedad ni tampoco decirse que ésta no llevara a cabo actividad alguna, pues consideraba probado que la misma había desarrollado toda una serie de actos en el ámbito del transporte'.Las matizaciones realizadas y aplicadas al caso también conllevan al rechazo del motivo. En definitiva debe pues mantenerse la sanción.

SEXTO.-En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, por ser los actos impugnados conformes a Derecho; con expresa imposición de costas a la parte demandante ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre que establece el principio del vencimiento, en vigor desde el día 31 del mismo mes).

En atención a todo lo expuesto,Y POR LA AUTORIDAD QUENOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 10/12 interpuesto por AROM S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de octubre de 2011, que desestima la reclamación nº NUM000 y NUM001 , interpuesta por DROGAROMA SA contra la liquidación definitiva de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia, correspondiente al IVA, por los trimestres primero a cuarto del período 2004/2005, que confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad núm. A02 NUM002 . La deuda liquidada ascendió a 21.690,72 euros; actos que quedan confirmados por ser ajustados a Derecho en lo aquí discutido; condenando en costas a las parte actora.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.