Sentencia Administrativo Nº 834/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 672/2010 de 31 de Julio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 672/2010

Partes: Alejandra C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 834

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de julio de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 672/2010, interpuesto por Alejandra , representado por el/la Procurador/a D. JAUME GUILLEM RODRIGUEZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. JAUME GUILLEM RODRIGUEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de 3 diciembre de 2009, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, NUM000 y NUM001 , interpuestas contra acuerdo dictado por la AEAT Administración de Arenys de Mar, por el concepto IRPF, ejercicio 2006, liquidación y sanción.

SEGUNDO.-La cuestión que se plantea se contrae a determinar si resulta ajustada a la legalidad, la liquidación provisional practicada por la Administración por el concepto del I.R.P.F. del ejercicio 2006 así como la sanción subsiguiente, presentándose como elemento nuclear de la controversia la determinación de si procedía aplicar la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual de la recurrente y por la reinversión del importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

En particular, la discrepancia entre la recurrente y la Administración se centra en torno a si el inmueble transmitido, sito en la C/ DIRECCION000 NUM002 de Barcelona tenía o no la consideración de su vivienda habitual; la Administración niega dicha condición al entender que la vivienda habitual de la recurrente se encontraba en DIRECCION001 NUM003 de Canet.

El marco jurídico normativo de referencia con relación a la exención referida se encuentra en el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo) y en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 julio, preceptos de los que se deriva la necesidad -a los efectos de aplicar la exención- que todo o parte (en este caso, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional) de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, debiendo significar que cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión y que, finalmente a estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Interesa destacar, asimismo, que de acuerdo con el artículo 53 del expresado Reglamento se considera vivienda habitual la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos 3 años salvo que concurran las circunstancias que el propio precepto contempla.

TERCERO.-La presente controversia evoca una problemática puramente probatoria, consistente en determinar si el inmueble de la C/ DIRECCION000 NUM002 de Barcelona constituía la vivienda habitual de la recurrente. Así planteado el debate, signifíquese que la jurisprudencia sobre la carga de la prueba (entre otras muchas, STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) insistentemente viene recordando que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. La carga de la prueba en el proceso contencioso, es tributaria de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

En el plano administrativo, el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria dispone que, 'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo',precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil .

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Pues bien, sin perder de vista el marco normativo y jurisprudencial expresado, en síntesis, el material probatorio desplegado a lo largo del expediente administrativo así como sede jurisdiccional nos ofrece los siguientes indicadores:

La tesis de la recurrente resulte avalada por el certificado de su empresa (folio 56 del expediente), por las manifestaciones de tres vecinos que declaran por escrito que la vivienda habitual de la recurrente era la de C/ DIRECCION000 NUM002 de Barcelona (folio 58 del expediente), así como por una serie de facturas relativas a la mudanza realizada en la C/ DIRECCION000 NUM002 de Barcelona, a los exiguos consumos de electricidad, de agua y de gas de dicho inmueble, a la revisión de la caldera e instalaciones de gas del inmueble, a la instalación de equipos informáticos o por la comunicación del administrador de la comunidad de propietarios de la C/ DIRECCION000 NUM002 , y por las nóminas en las que se expresa la C/ DIRECCION000 NUM002 como domicilio de la recurrente.

Frente a dicho material probatorio, la posición de la Administración -en cuya virtud se niega que el inmueble de la C/ DIRECCION000 NUM002 de Barcelona constituyera la vivienda habitual de la recurrente, al entender que su vivienda habitual se encontraba en DIRECCION001 NUM003 de Canet- resulta refrendada por los siguientes aspectos:

En primer lugar, porque la recurrente se encontraba empadronada en el momento de la venta del inmueble en DIRECCION001 NUM003 de Canet; en segundo lugar, porque dicho inmueble constituye el domicilio fiscal de la recurrente, según sus propias declaraciones; en tercer lugar, porque resulta ciertamente ilustrativo que ya iniciado el procedimiento tributario que culmina con la liquidación y sanción impugnadas, en el documento de representación de fecha 21 diciembre 2007 la recurrente siguiera expresando como su domicilio el de DIRECCION001 NUM003 de Canet.

Por otra parte, resulta pacífico que los datos del empadronamiento suponen una presunción iuris tantumque puede desvirtuarse mediante prueba en contrario ( art. 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ).

En efecto, teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 4/1996, de 10 de enero, por la que se modifica la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que salvo para los extranjeros (art. 18.2 ), los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Los certificados tienen el carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos (art. 16.1) y no puede caber duda que entre esos «todos los efectos administrativos» han de incluirse, en principio, los de orden tributario.

De esa manera, en nuestra Sentencia 588/2010 de diez de junio , concluimos que sólo a través de una prueba suficiente en contra puede prescindirse de lo que, a estos efectos, resulte del empadronamiento, de lo que cabe inferir que la resolución de la cuestión planteada en la litisdependerá del resultado que arroje la prueba practicada en este proceso, a tenor del juego combinado los artículos 105 LGT con relación al artículo 217 LEC .

Ahora bien, no debe pasarse por alto la circunstancia de que la resolución impugnada valora los elementos probatorios que han quedado expresados a los efectos de considerar que la vivienda habitual se encontraba en DIRECCION001 NUM003 de Canet, criterio que comparte esta Sala, toda vez que sin perjuicio de la debilidad probatoria de la posición de la recurrente, el empadronamiento, el domicilio fiscal, y el propio documento de representación, valorados conjuntamente, llevan a la Sala al convencimiento de que el inmueble sito en C/ DIRECCION000 NUM002 de Barcelona no colmaba los requisitos para ser considerado vivienda habitual de la actora.

Por lo demás, no sirven para desvirtuar dicha conclusión la documentación aportada en sede jurisdiccional, relativa a las facturas anteriormente expresadas por cuanto, por sí mismas, demuestran que, en efecto, la recurrente resultaba titular o propietaria del inmueble de la C/ DIRECCION000 de Barcelona pero no que dicho inmueble constituyera su residencia habitual.

CUARTO.-Por lo que se refiere a la imposición de la sanción, cumple recordar la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha sentado el criterio ( sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no pueden ser sancionable.

La STS de 10 de febrero de 1986 ya señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que ' uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado ' que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino 'nulla poena sine culpa' ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el 'ius puniendi' del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la 'doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico 'leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que 'las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: ' ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 ( Otzürk) (TEDH 1984 , 2), 2 junio 1984 ( Campbell y Fell) ( TEDH 1984,9 ) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido tampoco cabe acceder a la pretensión de nulidad formulada contra la sanción, por cuanto el recurrente se limita a poner de manifiesto que la sanción debe ser anulada como consecuencia de la improcedencia de la liquidación, sin que, por lo demás, sea posible apreciar una interpretación jurídica razonable de la norma.

QUINTO.-En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dña. Alejandra contra la resolución del TEARC arriba expresada, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.